I SA/Sz 248/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając J. P. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. J. P. złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...]. W deklaracji tej podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją przedłożył między innymi rachunek z dnia [...] r., dokument Fahrzeugbrief oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zadeklarowana w deklaracji kwota akcyzy została przez podatnika uiszczona w dniu [...] r. na konto Izby Celnej w S. Następnie, w dniu [...] r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w K. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90. Dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż pismem z dnia 1 sierpnia 2006r. wezwano podatnika o uzupełnienie wniosku poprzez nadesłanie oryginałów lub uwierzytelnionych fotokopii urzędowego tłumaczenia dokumentu Fahrzeugbrief, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz polskiego dokumentu rejestracyjnego. Dokumenty te zostały nadesłane w dniu [...] r. W wyniku rozpoznania wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. J. P. od tej decyzji wniósł odwołanie, w którym wskazał, że pobór podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nastąpił z naruszeniem prawa wspólnotowego. Według niego, przepisy art. 75, 80, 81, 82 ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z Traktatem Ustanawiającym Unię Europejską i wniósł o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i zwrot kwoty [...] zł tytułem niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. J. P. zaskarżył tę ww. decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia [...] r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Sąd ten wskazał m.in. na konieczność uwzględnienia w dalszym postępowaniu treści wyroku ETS w sprawie o sygn. akt [...] dot. M. B. Naczelnik Urzędu Celnego w K., w toku dalszego postępowania, pismem z dnia [...] r. wezwał podatnika do przedstawienia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na ustaloną wartość pojazdu jak również do przedstawienia opinii biegłego rzeczoznawcy dotyczącej opisu stanu pojazdu i opisu braków w pojeździe, poprzez procentowe lub kwotowe wskazanie każdego z wymienionych elementów opisu. W odpowiedzi na powyższe pismo, J. P. wskazał, iż nie posiada opinii biegłego rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej, dotyczącej opisu stanu pojazdu i opisu braków w pojeździe, ponadto stwierdził, iż wartość nabytego samochodu nie była dotychczas kwestionowana przez organ podatkowy, a pojazd został zakupiony jako uszkodzony i następnie naprawiony systemem własnym. W związku z tym, nie dysponuje on rachunkami dotyczącymi wykonanych napraw. Według niego, zakres napraw był na tyle istotny, iż samochód nie uzyskał pozytywnego wyniku badań technicznych. Ponadto, według niego, w sprawie podstawą wyliczenia powinna być cena transakcyjna; załączył także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz fotokopię zdjęcia pojazdu. Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem od dnia [...] r. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał między innymi na sentencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] roku (w sprawie [...], M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.), w którym to Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, a zatem nie można w jego przypadku mówić o naruszeniu norm prawa wspólnotowego, zawartych w art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Interpretując natomiast art. 90 ww. Traktatu, w kontekście opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w innych niż Polska krajach Wspólnoty, ETS wskazał iż polskie przepisy podatkowe naruszają normę tego artykułu tylko wtedy, jeżeli kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Dalej, Naczelnik dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, który został nabyty przez podatnika oraz porównał tę kwotę z kwotą zapłaconą przez niego i ustalił, że wystąpiła nadpłata w wysokości [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 82 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa podobnego pojazdu oraz błąd w ustaleniach faktycznych, iż wartość rynkowa podobnego pojazdu krajowego wynosiła [...] zł, zaś rezydualny podatek akcyzowy zawarty w tej cenie [...] zł. Według podatnika, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu, jako kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości pojazdu w dniu nabycia, a jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podatnik wskazał również, iż wartość transakcji nie była kwestionowana przez organ podatkowy przy składaniu deklaracji. Żądanie przedłożenia ekspertyzy technicznej pojazdu lub innych dowodów potwierdzających wartość pojazdu po niemalże [...] latach od daty zakupu pojazdu, w jego opinii, jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż podczas przyjmowania zgłoszenia samochodu do opodatkowania nie było to wymagane. Ponadto, skoro w tamtym czasie organ podatkowy, mając wątpliwości co do wskazanej w deklaracji wartości pojazdu, nie wszczął postępowania mającego na celu ustalenie właściwej wysokości podstawy opodatkowania, to w chwili obecnej ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Za nieuprawnione podatnik uznał także twierdzenie organu, iż nie wykazał wartości uszkodzonego pojazdu, gdyż przedłożył fakturę, która określa wartość pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego w chwili jego zakupu. Ponadto, uszkodzenia samochodu określa dokumentacja zdjęciowa dołączona do akt sprawy. Stopień uszkodzeń był na tyle poważny, iż pojazd nie został dopuszczony do ruchu, gdyż nie spełniał wymogów technicznych, co potwierdza adnotacja na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. wydanym przez uprawnionego diagnostę. Natomiast, Naczelnik Urzędu Celnego w K. w przedmiotowej decyzji nie wziął pod uwagę wad i uszkodzeń pojazdu. Końcowo, podatnik wniósł o zmianę decyzji i stwierdzenie kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł lub uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty rzeczy, zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej w S., w postępowaniu odwoławczym, mając wątpliwości odnośnie do wersji samochodu nabytego przez podatnika, pismem z dnia [...] r. wezwał go do wyjaśnienia tej kwestii. W odpowiedzi na to wezwanie, podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód marki [...] jest wersją pojazdu [...], zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia [...] r. oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, który nie spełnia wymagań technicznych. Jednocześnie, modyfikując swój wniosek, podatnik wniósł o zapłatę odsetek od już zwracanej akcyzy, od dnia wpłacenia akcyzy do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, oraz w części, która podlega zaskarżeniu, od dnia wpłaty akcyzy do dnia zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 5 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z dnia [...] r. Do pisma podatnik dołączył tabelę z magazynu "A." wykazującą brak zależności pomiędzy pojemnością silnika, a modelem samochodu. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania J. P., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego i określenia kwoty nadpłaty i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która to ustawa znajduje zastosowanie do przedmiotowego postępowania. Wyjaśnił, co stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów i wskazał, że w celu określenia, czy w rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy faktycznie uiszczony przez podatnika przewyższa kwotę podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w Polsce, wykorzystano programy komputerowe służące do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj.: "Eurotax" Informator Rynkowy Samochody Osobowe oraz "Info-Ekspert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Zgodnie z danymi zawartymi w ww. programach średnia cena pojazdu, tj: [...] model [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3, mocy silnika [...] kW, rocznik [...], określona na miesiąc [...] r., przy standardowym przebiegu, kształtowała się na poziomie: wg katalogu "Info-Ekspert"-[...] PLN, a wg katalogu "Eurotax" – [...] PLN. Przy czym, jak wskazał organ, wartość pojazdu winna zostać ustalona po uwzględnieniu wszelkich korekt wpływających na jego wartość. Dalej, organ wskazał, w jaki sposób dokonano ustalenia wartości rynkowej pojazdu w poszczególnych programach. Wskazano, iż dokonując wyceny pojazdu w programie "Eurotax" dokonano następujących korekt: korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu; data normatywna dla pojazdów notowanych w programach wyceniających ustalona została jako miesiąc maj, a ponieważ samochód będący przedmiotem postępowania został po raz pierwszy zarejestrowany w [...] r. - jego wartość winna zostać obniżona o ([...]) [...] zł. Z uwagi na brak danych odnośnie do przebiegu pojazdu, nie wystąpiła korekta ze względu na przebieg. Ponadto, w odróżnieniu od Naczelnika Urzędu Celnego w K., organ odwoławczy uwzględnił adnotację na rachunku zakupu z dnia [...] r. o uszkodzeniu powypadkowym pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd nie przeszedł w dniu [...] r. z pozytywnym skutkiem badania technicznego. W programie "Eurotax", w odróżnieniu od programu "Info-Ekspert", było możliwe dokonanie stosownej korekty ze względu na stan pojazdu. Dokonując w tym programie obniżania wartości samochodu poprzez jego odpowiedniego przyporządkowania ze względu na stany techniczne, od bardzo dobrego poprzez dobry, przeciętny, zły do warsztatowego - uznano, że przedmiotowy samochód był w złym stanie technicznym. Korekta z tego tytułu wyniosła ([...]) [...] zł. Wobec tego, organ ustalił, że wartość rynkowa samochodu, po uwzględnieniu wziętych pod uwagę korekt w programie "Eurotax" wyniosła [...] zł. Dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu w programie "Info-Ekspert" dokonano następujących korekt: korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu, a ponieważ samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w [...] r. - jego wartość została w tym programie podwyższona z niewyjaśnionych względów o ([...]) [...] zł, zamiast obniżona - jak uczynił to program "Eurotax". Podobnie, jak opisano to przy wycenie według programu "Eurotax", nie wystąpiła korekta wartości ze względu na ponadnormatywny przebieg. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż z uwagi na fakt, iż w programie "Info-Ekspert" dokonanie uszczegółowienia wielkości uszkodzeń samochodu z podziałem na jego podzespoły i związane z tym koszty naprawy i dokonanie stosownych obliczeń wg stanu na [...] r., nie było możliwe, to stosowną korektę z tego tytułu dokonano wyłącznie w oparciu o procentowy udział tych uszkodzeń wyliczony wg programu "Eurotax" Uznano zatem, iż uszkodzenia obniżyły realną wartość samochodu (powiększoną wcześniej o korektę za pierwszą rejestrację) o procentowy udział tych uszkodzeń w wartości samochodu po dokonaniu wspomnianej korekty, tj. [...] % - wyliczony wcześniej wg programu "Eurotax" (tj. – [...] zł). Dlatego też, wartość rynkowa samochodu, po uwzględnieniu wziętych pod uwagę korekt w programie "Info-Ekspert" wyniosła [...] zł. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, celem ustalenia nadpłaty, organ przyjął do dalszej analizy cenę rynkową ustaloną o program komputerowy "Eurotax", bardziej korzystną dla podatnika, tj. [...] zł, kierując się przy tym zasadą, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na jego korzyść. Określoną w powyższy sposób przez Dyrektora Izby Celnej w S. wartość rynkową pojazdu w kwocie [...] zł uznano za "średnią cenę tego typu pojazdu oferowaną na rynku krajowym" w miesiącu [...] r. Dalej, w zaskarżonej decyzji wskazano sposób wyliczenia nadpłaty i wzór, którego zastosowanie doprowadziło do określenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Dokonując zestawienia kwoty podatku zapłaconego przez podatnika z kwotą podatku zawartego w średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że kwota zadeklarowana i zapłacona przez podatnika ([...]zł) jest wyższa od maksymalnej kwoty podatku, jakim można było opodatkować dokonane przez skarżącego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Różnica ta wynosi [...] zł, wobec powyższego stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy zapłacony jest wyższy niż kwota podatku akcyzowego obliczonego w sposób wskazany w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. Zaistniały zatem okoliczności będące podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym samochodu osobowego w wysokości większej niż zostało to przyjęte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., ale w wysokości mniejszej niż wnioskował podatnik, tj. [...] zł. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął prawidłową pod względem merytorycznym decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Jednakże w związku z faktem, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął przy określaniu podatku akcyzowego wycenę samochodu z elektronicznego systemu "Info-Ekspert", nie uwzględniając uszkodzeń pojazdu, zaś z programu "Eurotax", po ich uwzględnieniu, kwotę [...] zł, stąd też po dokonaniu stosownych obliczeń, organ ten uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt [...] i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, poprzez określenie należnego zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej w S. ustalił, że moment powstania nadpłaty, stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, związany jest z datą złożenia deklaracji podatkowej, którą podatnik złożył w dniu [...] r. (po sprostowaniu decyzji: [...] r.), tym samym od tej daty liczony jest okres za który przysługują odsetki od zwracanej kwoty nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ podatkowy negował wartość samochodu i zapłaconej kwoty związanej z zakupem, organ odwoławczy wskazał, że ani organ I ani II instancji nie negowały kwoty, za którą został zakupiony samochód, która to kwota stanowiła podstawę opodatkowania. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji i potwierdzenie rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Kwota zapłacona przez podatnika w wysokości [...] EUR (po przeliczeniu na walutę polska [...]zł), stanowiła podstawę opodatkowania, celem określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, czym innym są podjęte przez organy podatkowe działania zmierzające do ustalenia średniej wartości samochodu podobnego, celem stwierdzenia, czy w tym konkretnym przypadku miała miejsce nadpłata w podatku akcyzowym. W tym celu, czynności weryfikacyjne - zgodnie z przepisami art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - nie mogą być negowane jako sprzeczne z prawem. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. J. P. zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. wnosząc o jej uchylenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji poprzez ustalenie nadpłaty przy uwzględnieniu zasad zwrotu nieobowiązujących w okresie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, naruszenie art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa podobnego pojazdu krajowego, a nie kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, naruszenie art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez przyjęcie, iż średnia wartość rynkowa samochodu nabytego przez skarżącego wynosi [...] zł, a w konsekwencji, zobowiązanie w podatku akcyzowym wynosi [...] zł, naruszenie art. 5 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, poprzez nierozstrzygniecie wniosku skarżącego w zakresie oprocentowania nadpłaty. Ponadto skarżący zarzucił decyzji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nabyty przez skarżącego pojazd wyposażony był w silnik wysokoprężny, gdy w rzeczywistości pojazd jest wyposażony w silnik benzynowy, średnia wartość rynkowa pojazdu krajowego wynosiła [...] zł, nabyty przez skarżącego pojazd był w stanie technicznym uzasadniającym wyłącznie [...]% ujemną korektę z tytułu uszkodzeń. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż kwota nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm ustalona została przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Według skarżącego, rozwiązanie przyjęte w tej ustawie jest wadliwe. Ustawa, jako podstawę obliczenia kwoty podatku, powyżej której stwierdzana jest nadpłata, przyjmuje wartość rynkową podobnych pojazdów na rynku krajowym. Tymczasem, taka podstawa obliczania podatku nie występowała w okresie, do którego odnosi się ustawa o zwrocie (wprowadza ja dopiero ta ustawa). A to oznacza, że ustawodawca kształtuje wysokość podatku w odniesieniu do stanów faktycznych z przeszłości, co narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Podważanie prawomocności umów i faktur przez korektę wysokości akcyzy na podstawie wartości rynkowej jest, według skarżącego, niezgodne z Konstytucją i powinno stanowić podstawę do przedstawienie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący podkreślił że podstawową zasadą państwa prawnego jest bowiem to, że nowe uregulowania nie mają zastosowania do powstałych wcześniej stosunków prawnych. Zauważył również, że złamanie zasady niedziałania prawa wstecz skutkuje naruszeniem dwóch dalszych zasad wywiedzionych przez TK z klauzuli demokratycznego państwa prawnego, tj. z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, powołując się przy tym na wyroki Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwo sądów gospodarczych. Ponadto, według skarżącego, wysokość nadpłaty powinna być ustalona przy uwzględnieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zasad opodatkowania obowiązujących w dniu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Art. 82 ust. 3 tej ustawy stanowi wprost, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawą opodatkowania nie jest zatem wartość rynkowa wyrobu akcyzowego, a jedynie wartość jaką nabywca obowiązany był zapłacić za wyrób akcyzowy, tj. wartość wynikająca z umowy (faktury) zakupu pojazdu. W ocenie skarżącego, brak jest podstaw prawnych do kwestionowania zapisanych na fakturach cen zakupionych za granicą używanych pojazdów, według których zostały wyliczone kwoty akcyzy. A, w chwili powstania zobowiązania w podatku akcyzowym prawo nie przewidywało możliwości weryfikowania akcyzy na podstawie wartości rynkowej pojazdów. Skarżący wskazał, że ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawa wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy, wskazując przy tym na orzecznictwo sądów stwierdzające, że przez pojęcie wartość rynkowa podobnych pojazdów należy rozumieć kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Dalej, w uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż wartość transakcji nie była kwestionowana przez organ podatkowy przy składaniu deklaracji. Organ podatkowy przyjmując zgłoszenie przedmiotu do opodatkowania nie żądał przedłożenia ekspertyzy technicznej pojazdu, ani innych dowodów potwierdzających wartość pojazdu. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do wskazanej w deklaracji wartości wyrobu akcyzowego to wówczas (w maju 2004 r.) powinien wszcząć postępowanie mające na celu ustalenie właściwej wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego, w chwili obecnej ciężar dowodu, że podstawa opodatkowania była inna od zadeklarowanej obciąża organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, ze względu na to, że użyte przez organ programy komputerowe do wyliczenia wartości rynkowej pojazdu, w sposób skrajnie odmienny dokonały korekty wartości ze względu na pierwszą rejestrację samochodu, jeden z programów dokonał zwyżki, drugi z użytych programów dokonał obniżki wartości pojazdu, to tak duże, nieuzasadnione rozbieżności, wzbudzają wątpliwości co do wiarygodności wyliczeń. Organ w swych wyliczeniach posłużył się programami komputerowymi służącymi do ustalania wartości rynkowych pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2, średnią wartość samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju, a nie wartość hipotetycznie przyjęta z katalogu. Zdaniem skarżącego, podstawę wyliczeń powinny stanowić konkretne ceny transakcyjne, a nie ceny wywoławcze (katalogowe). Skarżący zakwestionował także dokonaną przez organ ocenę stanu technicznego pojazdu. Według niego, sprowadzony pojazd był poważnie uszkodzony, nie był dopuszczony do ruchu, gdyż nie spełniał wymogów technicznych. Samochód nie nadawał się do użytku i nie mógł być użytkowany przez nabywcę, zgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczność ta stwierdzona została w treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...]r. wydanym przez uprawnionego diagnostę. Pomimo tak poważnych uszkodzeń, pojazd przyporządkowany został do kategorii "zły stan techniczny". Organ nie uzasadnił, w jaki sposób dokonał tego zaszeregowania, nie przedstawił kryteriów oceny przyjętych w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, stan pojazdu, to stan warsztatowy, a nie zły. Skarżący nie mógł użytkować tego samochodu bez dokonania napraw (warsztatowych) przywracających sprawność techniczną. Naprawa pojazdu za przyjętą do wyliczeń kwotę [...] zł nie jest i nie była niemożliwa ze względu na zakres uszkodzeń. Podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być, według podatnika, cena transakcyjna pojazdu jako kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości pojazdu w dniu nabycia. Korekty dokonane zostały przez organ w sposób selektywny i nieobiektywny. Z jednej strony - z uwagi na brak danych - organ odstąpił od korekty ze względu na przebieg, a z drugiej strony - dla potrzeb innych korekt - dokonał założeń hipotetycznych bez żadnych wyliczeń i odniesień do stanu technicznego pojazdu, przyjmując, iż procentowy udział uszkodzeń pojazdu to [...]%. Organ nie występował do skarżącego z wnioskiem o wskazanie przebiegu pojazdu. Skarżący wskazał dalej w uzasadnieniu skargi, iż sentencja zaskarżonej decyzji nie zawiera postanowienia w przedmiocie roszczeń odsetkowych sformułowanych przez niego w toku postępowania, pomimo iż organ - co wynika z uzasadnienia decyzji - uwzględnił żądanie w przedmiocie należnego oprocentowania. Uzupełniając skargę, pismem z dnia [...] r., skarżący przesłał zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z dnia [...] r., z którego wynika, że nabyty przez niego samochód miał przebieg wynoszący [...] km. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S., odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Nie ma wątpliwości co do tego, że podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym powinny były stanowić przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), co wynika z treści art. 9 tej ustawy, przewidującego, że przepisy ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z prawidłowo ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] i zadeklarował oraz, w dniu [...] r. na konto Izby Celnej w S., wpłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 3 ust.1 ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r., kwotę zwrotu nadpłaty (Z) ustala się wg podanego wzoru jako różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) samochodu osobowego (a), a podatkiem akcyzowym zawartym w ocenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalonym dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, zgodnie z podanym wzorem n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : 1,136) x 0,136. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 tej ustawy, średnią wartością samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) samochodu osobowego (...), średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo (...) samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Według Sądu, powyższe uregulowanie zostało prawidłowo w sprawie zastosowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skargi, zaskarżona decyzja nie narusza powołanego przepisu, przeciwnie - wypełnia w pełni jego postanowienia. Wskazując, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu ustawodawca nie wskazał, jakie notowania należy uwzględniać. W tym zakresie wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Wykorzystanie wskazanych programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Należy zauważyć, że podmioty wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów "Info-Ekspert" i "Eurotax" prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Nie ma więc podstaw do kwestionowania danych z powołanych informatorów, jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Organ odwoławczy w zaskarżonej bardzo szczegółowo wyjaśnił i opisał zastosowaną w sprawie procedurę ustalania średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, co nabyty przez skarżącego, przedstawił i wyjaśnił dlaczego przyjął wartości z jednego, a nie drugiego katalogu i, w przekonywujący sposób wykazał, że przyjęte przez ten organ wartości są korzystniejsze dla skarżącego. Sąd nie podziela zasadności argumentów skarżącego, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego narusza przepisy Konstytucji RP, bowiem nie uwzględnia wartości transakcyjnej pojazdu, gdyż przyjęty w niej sposób ustalania nadpłaty jest konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie [...], M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. Z tej też przyczyny, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Odnośnie do stanu i uszkodzeń samochodu, należy wskazać, że organ odwoławczy uwzględnił je w ramach możliwości, jakie dał organom sam skarżący oraz jakie wynikały z treści katalogów. Skarżący, mimo dwukrotnego wezwania skierowanego do niego w celu przedstawienia wszystkich dokumentów i dowodów obrazujących stan techniczny samochodu, poza wykazaniem, że samochód nie nadawał się do ruchu i poza fotokopią zdjęcia samochodu (z uszkodzonym nadkolem) nie przedstawił innych dokumentów, w szczególności dotyczących ponadnormatywnego przebiegu pojazdu. Dopiero, pismem uzupełniającym skargę przedstawił dokument wskazujący na ponadnormatywny przebieg pojazdu. Jednak, ta okoliczność nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącego efektu, w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd ocenia stan sprawy na bazie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. A, organy w sprawie tej nie miały możliwości ustalenia ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, gdyż nie dysponowały z urzędu żadnymi dokumentami dotyczącymi tej kwestii. Dokument taki był w posiadaniu skarżącego, a skarżący go nie ujawnił organom, stąd też nie może skutecznie czynić organom zarzutu, że nie uwzględniły ponadnormatywnego przebiegu pojazdu. Natomiast, okoliczność, że przyjęty przez organ "stan zły", z jednego z katalogów, zamiast "stanu warsztatowego" z drugiego z katalogów, jak chciałby skarżący, nie oznacza, że wartość pojazdu o "stanie warsztatowym" byłaby wyższa, niż wartość pojazdu o "stanie złym", co dokładnie wyjaśnił organ odwoławczy. Według Sądu, wszystkie elementy kalkulacyjne, mające wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, takiego jak nabył skarżący, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Organ ten dokonał korekt (w dół), zmniejszających wartość rynkową samochodu. Na gruncie art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r., ustalenie stanu technicznego samochodu – o ile jest to możliwe do ustalenia – powinno być przybliżone. Dokonane w sprawie ustalenia co do rozmiaru uszkodzeń oraz zastosowanych zmniejszeń wartości wymaganiom tym odpowiadają. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, iż nabyty przez skarżącego pojazd wyposażony był w silnik wysokoprężny, gdy w rzeczywistości pojazd był wyposażony w silnik benzynowy, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ta pomyłka nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wartość pojazdu została ustalona tak, jak byłby to pojazd wyposażony w silnik benzynowy. Zarzut skarżącego, że sentencja zaskarżonej decyzji nie zawiera postanowienia w przedmiocie roszczeń odsetkowych sformułowanych przez niego w toku postępowania, pomimo iż organ uwzględnił żądanie w przedmiocie należnego oprocentowania, co wynika z samego uzasadnienia decyzji, jest nieuzasadniony, gdyż decyzja w sentencji nie mogła zawierać rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości oprocentowania nadpłaty, bowiem dotyczyła zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poinformowano tylko skarżącego o tym, od kiedy będzie liczone oprocentowanie. Uznając więc, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.