I SA/Sz 248/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu [...] r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Inne z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić K. T. kwotę [...] złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia [...] r. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w T. (dalej: Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Inne z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Inne wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy - Miasta [...]. Wskazane postanowienie zostało doręczone Spółce [...] r. Następnie, pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. wraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Ww. postanowieniem z dnia [...] r. organ uznał korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 r., złożoną przez Spółkę wraz z pismem z dnia [...] r., za nie wywołującą skutków prawnych. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl § 2 tego artykułu korekta deklaracji złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym, skoro złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego, którego zakres obejmuje m.in. rok, którego dotyczy korekta deklaracji, to złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych. W pouczeniu organ wskazał, że Spółce przysługuje prawo do wniesienia skargi na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jego niezgodności z prawem (art. 3 § 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a". Wskazanym na wstępie pismem z dnia [...] r., Spółka złożyła skargę na to postanowienie, zarzucając naruszenie art. 81b § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 o.p. - poprzez uznanie przez Prezydenta korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. - za bezskuteczną z uwagi na nieuprawnione ograniczenie możliwości dochodzenia przez Spółkę zwrotu należności publicznoprawnej uiszczonej na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu, Spółka wskazała, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje skuteczność korekty deklaracji, informuje o tym fakcie podatnika w formie zawiadomienia (stwierdzenie bezskuteczności jest natomiast czynnością materialno-techniczną). Postanowienie nie jest właściwą formą prawną dla tej czynności. Z drugiej jednak strony, organ w pouczeniu powołał art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., dotyczący możliwości zaskarżania innych czynności organów administracyjnych. Spółka wskazała również, że art. 79 § 1 o.p. nie ogranicza prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - przepis ten odnosi się wyłącznie do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (tj. zainicjowanego wnioskiem złożonym na podstawie art. 75 § 3 o.p.). Jedyne ograniczenie prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty zostało przewidziane w art. 79 § 2 o.p., zgodnie z którym prawo to wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady wszczęcie postępowania podatkowego może więc ograniczać prawo do złożenia korekty w zakresie objętym tym postępowaniem, jednak nie powinno tylko z czysto formalnych względów ograniczać prawa podatnika do odzyskania podatku zapłaconego na postawie przepisów, które Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją. W takiej sytuacji, z uwagi na prymat prawa podatnika do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów zgodnych z Konstytucją, ograniczenie prawa do korekty, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wąsko. W odpowiedzi na skargę Inne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Rozpoznając skargę, sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Stosownie bowiem do treści art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 58 § 3 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę postanowieniem, a postanowienie to może zapaść na posiedzeniu niejawnym. W sprawie przedmiotem skargi jest rozstrzygniecie organu uznające korektę deklaracji w podatku od nieruchomości złożoną przez Spółkę na 2012 r., za niewywołującą skutków prawnych. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (§ 2). W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzuty skargi, wskazać należy, że z treści art. 81b § 2 o.p. wynika jedynie, że organ podatkowy zobowiązany jest do zawiadomienia składającego korektę pisemnie o jej bezskuteczności. Nie wskazano przy tym formy powyższego zawiadomienia. Należy, mieć jednak na uwadze, że zaskarżony akt został wydany w toku toczącego się wobec Spółki postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. Natomiast, zgodnie z art. 216 o.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Tym samym, nie można stwierdzić, że organ błędnie uznał, iż w przypadku gdy wobec Spółki toczy się postępowanie podatkowe, to zawiadomienie o bezskuteczności korekty (obejmującej okres postępowania podatkowego) o którym mowa w art. 81b § 2 o.p. przybiera formę postanowienia. Pogląd że zawiadomienie takie wydawane w ramach postępowania winno przybrać formę postanowienia wyrazili zarówno L. Etel w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, opublikowanym w systemie LEX 2018, jak i S. Babiarz w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. X, WKP 2017, również opublikowanym w systemie LEX. Poglądy powyższe Sąd podziela. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że istotne jest przede wszystkim to, że Spółka została zawiadomiona o bezskuteczności korekty. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że powyższe rozstrzygnięcie, które w przypadku wydania w toku toczącego się postępowania przybrało formę postanowienia nie podlega zaskarżeniu, bowiem ani z treści art. 81b § 2 o.p., art. 216 o.p., ani innego przepisu o.p. nie wynika, że jest na to postanowienie przysługuje zażalenie. Nie jest to również postępowanie kończące postanowienie,ani rozstrzygające sprawę co do istoty. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że odmiennie niż to miało miejsce przed zmianą przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie [...] r., omawianego rozstrzygnięcia nie można uznać za zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. W poprzednim stanie prawnym uznawano bowiem, że powyższe zawiadomienie należy kwalifikować do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie natomiast z obecnym brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia [...] r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r. z kontroli sądów administracyjnych wyłączono wprost wszelkie inne niż określone w pkt 1-3 ww. przepisu akty lub czynności podjęte w ramach m.in. postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających. Nie jest więc już możliwe zaskarżanie innych, niż decyzje administracyjne lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu), aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych m.in., w toku postępowania podatkowego, czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych. Tym samym nawet gdyby organ pismo skierowane do Spółki nazwał "zawiadomieniem" nie zaś "postanowieniem" również nie istniałaby podstawa prawna do jego zaskarżenia. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że zmiana przepisów w powyższym zakresie, nie spowodowała zmiany charakteru prawnego zaskarżonego aktu. W tym nie zmieniła charakteru tego postanowienia z aktu dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty w zakresie nadpłaty. Zmiana ta ograniczyła natomiast kognicję sądów w zakresie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podobnie jak uczyniła to w zakresie postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (por. postanowienie WSA w [...] z dnia [...] r. I SA/Ke [...]). Reasumując, stwierdzić należy, że w tym stanie rzeczy wydane w sprawie postanowienie na podstawie art. 81b § 1 ust. 1 i § 2 o.p. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednocześnie na marginesie, dla porządku Sąd wskazuje, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji została dokonana w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W treści wniosku Spółka wskazała, że nadpłata powstała w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia [...] r. Zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt [...] złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że podatnik ubiegający się o stwierdzenie nadpłaty powinien wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć korektę deklaracji, co uczyniła Spółka. Jednocześnie, jednak zgodnie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że niemożliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w sprawie danego zobowiązania podatkowego toczy się kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe. W przypadku złożenia takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 165a o.p.).Zakaz ten jest bowiem obiektywnie istniejącą przeszkodą procesową tj. postępowanie nie może być wszczęte ani z urzędu, ani na wniosek strony. Wskazać przy tym należy, że ww. zakaz w odniesieniu do postępowania podatkowego jest uzasadniony, ponieważ w przypadku ustalenia w tym postępowaniu, że podatnik zapłacił kwotę przekraczającą wymiar zobowiązania podatkowego, w decyzji organu podatkowego należy określić również wysokość nadpłaty. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania w przedmiocie zobowiązania doprowadziłoby zatem do równoczesnego prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie (por. red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny s. 458-459). Podkreślić bowiem należy, że już z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasad określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 oraz art.122 o.p., wynika po pierwsze obowiązek ustalenia przez organ podatkowy prowadzący postepowanie podatkowe w danej sprawie podstawy prawnej jego działania, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby podstaw w konkretnych przepisach prawa, a po drugie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowe, aby w ten sposób odtworzyć jej stan rzeczywisty i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania okoliczności które nie tylko mają wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego (jeśli według podatnika taki obowiązek nie powstał lub nie został ujawniony) lub zwiększenie kwoty ujawnionego zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, ale też okoliczności które wpływają na jego zmniejszenie lub wyłączają dane zdarzenie z opodatkowania. Mając zatem na uwadze, że w toku postępowania podatkowego, Spółka zgłosiła organowi podatkowemu, że w jej sprawie może mieć zastosowanie ocena prawna przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. wpływająca na wysokość powstałego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., to organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie, zgodnie z ww. art. 79 § 1 o.p. nie może wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale ma obowiązek odniesienia do tej kwestii w decyzji kończącej postępowanie w sprawie w danej instancji. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie wpisu sądowego orzeczono na podstawie 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.