I SA/Sz 250/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...]. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z [...] znak [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. A., jako członka zarządu Spółki z o.o. "M. " z siedzibą w przy [...] , za jej zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Odpowiednio za marzec 2008r. w wysokości [...] zł, maj 2008r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka z o.o. "M. " zawiązana została umową w formie aktu notarialnego z [...] . Według danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego prezesem jednoosobowego zarządu Spółki był pan S. B. , który uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...]. został odwołany z funkcji, a na jego miejsce (uchwała nr 2 z tej samej daty) powołany został J.A., który od tego dnia pełni funkcję jedynego członka (prezesa) zarządu. Dalej organ podaje, że w toku działalności Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w deklaracje dla podatku od towarów i usług z kwotą podatku podlegającą wpłacie za: marzec 2008r. – [...] zł, maj 2008r. – [...] zł, czerwiec 2008r. – [...] zł, i lipiec 2008r. – [...] zł, którego nie uregulowała w terminach ich płatności, zatem stały się one zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji wystawione zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w tytuły wykonawcze SM5/650/08 z [...].,[...] z [...]., [...] z [...]., [...] z [...]. Decyzjami z [...]. znak [...] (doręczonymi [...] .) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w określił Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy marzec, maj-lipiec 2008r. w kwotach, które spółka wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 za powołane okresy. W postępowaniu egzekucyjnym, w dniach [...] sporządzone zostały, z J. A. m, protokoły o stanie majątkowym dłużnika, z których wynikało, iż Spółka posiada majątek ruchomy w postaci samochodów (innego majątku nie wykazano) oraz ma rachunki bankowe. Wskazane samochody zostały zbyte przez organ egzekucyjny, a uzyskane z tego środki przeznaczono na zaspokojenie wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki. W dniach [...]. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku PEKAO S.A, a w odpowiedzi na tę czynność organu egzekucyjnego, bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku dłużnika. Następnie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w, który zbył nieruchomość Spółki. Zgodnie z planem podziału uzyskanej kwoty, na poczet podatku otrzymano [...] zł. Egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna: w Banku [...] - z uwagi na nieprowadzenie rachunku dla Spółki, a w Banku [...]. - ze względu na zamknięcie rachunku. Również egzekucja z rachunku w Banku [...] S.A. nie przyniosła efektów (nie nastąpiły jakiekolwiek wpływy z zajętego rachunku). Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, iż Spółka nie jest właścicielem jakiegokolwiek pojazdu mechanicznego. W tych okolicznościach postanowieniem z [...]. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Organ wskazał ponadto, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych od marca 2007 r. w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2007 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2007r. do lutego 2008 r. oraz odsetek za zwłokę za maj 2007 r. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych a nadto wobec wierzycieli cywilnoprawnych jak i ZUS. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w (od [...] organ właściwy), z uwagi na bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki, postanowieniem z [...] wszczął wobec J. A. J.A. podniósł, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, czy niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bowiem w chwili obejmowania funkcji członka (prezesa) zarządu, tj. [...], sytuacja Spółki była na tyle zła, iż w przypadku złożenia takiego wniosku, żaden z wierzycieli nie zostałby zaspokojony, choćby w niewielkiej części. Spółka była niewypłacalna już na dzień [...], tj. na 4 miesiące przed objęciem przez stronę funkcji w zarządzie. Jednocześnie strona wskazała, iż Spółka posiada należności od F. "P." S.A. w kwocie [...] zł, co miało wpływ na niezłożenie wniosku o upadłość. Ponadto wskazał, że [...] złożył, w imieniu ww. Spółki, do [...] Urzędu Skarbowego w, korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. wnosząc o "zaliczenie powstałej w wyniku tej korekty nadpłaty podatku VAT, w łącznej kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowych Spółki" - postanowieniem z[...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w odmówił wszczęcia postępowania wskazując, iż zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] . znak [...] (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] znak [...] ). Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] . orzekł o odpowiedzialności J. A. Naczelnik uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności, J.A. sprawował funkcję członka zarządu w okresiekiedy powstała zaległość, Spółka była niewypłacalna poczynając od marca 2007 r., egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, J. A. nie złożył po objęciu funkcji członka zarządu, która to data objęcia funkcji stała się data odpowiednią dla niego do złożenia stosownego wniosku (upadłość, układ) do Sądu, nie wskazał on majątku z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych - za takie wskazanie nie można uznać posiadanych przez Spółkę wierzytelności wobec F. "P." S.A., która to wierzytelność dotyczy upadłej spółki i dotychczas nie została zgłoszona do masy upadłości. Brak zatem realnej możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z tego składnika majątku nawet wobec dążenia wierzycieli F. "P." S.A. do zmiany postanowienia o jej upadłość. Naczelnik wskazał, iż fakt złożenia korekty deklaracji za określony okres rozliczeniowy nie oznacza automatycznie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte (tj. w tej okoliczności nie można dopatrywać się przesłanki, o której mowa w art. 108 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 zwana dalej "O.p."). Strona, pismem z[...] . złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionując stanowisko organu co do podstawy do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "M. ". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów strony co do wskazanych naruszeń prawa i nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie . Stwierdził również, iż przepis 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p., naliczane (do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) odsetki za zwłokę dotyczą zaległości podatnika zasadniczego, a nie osoby trzeciej wobec której toczy się to postępowanie. Nie podzielił także zarzutu naruszenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uprawnień strony wynikających z art. 200 § 1 O.p. - pismem z dnia [...] strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w J. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niezawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia innego postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. wywołanego złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. (wraz z wnioskiem o zaliczenia nadwyżki podatku na wszelkie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług). Strona wyraża stanowisko, iż tylko okoliczność uprawomocnienia się rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] (dotyczącego wniosku Spółki z dnia [...] -na okoliczność korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 200lr.) pozwalała na wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. A. Potwierdzeniem oczekiwania organu pierwszej instancji na uprawomocnienie się ww. rozstrzygnięcia jest zawarte w decyzji z dnia [...]. stwierdzenie, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w następstwie zaliczenia na poczet tychże zaległości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001r., gdyż taka nadwyżka nie powstała. Bezzasadne wielokrotne wyznaczanie przez organ pierwszej instancji kolejnego terminu rozpoznania sprawy, z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń, gdy ustaleń takich po dacie wszczęcia postępowania organ nie poczynił. -art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia skarżonej decyzji, pomimo, iż decyzja ta nie została doręczona podatnikowi w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nieuzasadnione przedłużanie terminu rozpoznania sprawy. W ocenie strony, oczekiwanie organu pierwszej instancji na uprawomocnienie się rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] doprowadziło do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości Spółki, za które obecnie odpowiada strona - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) O.p., poprzez przyjęcie, iż odwołujący po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego, kiedy to przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały już z początkiem 2007r., jak również poprzez przyjęcie, iż właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki był okres po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, - art. 116 § 1 ust.1 lit. b) O.p., poprzez przyjęcie, iż niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki nie nastąpiło bez winy strony. Skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych obu instancji, jakoby w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne skierowane do podatnika zasadniczego, okazało się bezskuteczne. O bezskuteczności takiej nie musi przesądzać wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto nie podziela oceny organu odwoławczego, iż posiadanie przez Spółkę z o.o. "M. " wierzytelności wobec F. "P." S.A. stanowi jedynie teoretyczną możliwość zaspokojenia przedmiotowego długu podatkowego. Zarzuca ominięcie faktu braku rozstrzygnięcia sprawy z zażalenia byłych pracowników (wierzycieli) Fabryki "P." S.A. z dnia [...]. wniesionego do Sądu Najwyższego w Warszawie (dotyczy cofnięcia przez tychże wierzycieli - wobec zaspokojenia ich wierzytelności - wniosku o ogłoszenie upadłości F. "P." S.A.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest to że Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Nadto Sąd nie jest związany granicami i argumentami skargi (art. 134 p.p.s.a). Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej członka zarządu –J. A. - za zaległości Spółki z o.o. "M. ", a więc w sprawie, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie to, że Spółka z o.o. "M. " posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące za marzec 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., lipiec 2008r. wraz z odsetkami za zwłok, których to należności nie uregulowała. Poza sporem jest także to, co wynika z protokołu z [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, że w ww. okresach J.A. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. W sprawie nie jest sporna kolejna, istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność – stan niewypłacalności Spółki poczynając od 2007r. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zaległości podatkowych w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że zasadnie organ uznał, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy zaległość nie jest ona sporna. Te okoliczności odpowiednio potwierdzają protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i deklaracje podatkowe Spółki. W świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma także ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane wobec Spółki działania w toku prowadzonego –bezskutecznie - postępowania egzekucyjnego odpowiednio przez komornika skarbowego jak i sądowego (ostatecznie umorzone [...]). Wskazany do protokołu o stanie majątkowym przez J. A. jedyny majątek w postaci samochodów zostały zbyte przez organ egzekucyjny, a uzyskane z tego środki przeznaczono na zaspokojenie wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki a zajęcie rachunku bankowego Spółki w banku P [...] S.A, nie dało żadnych pozytywnych rezultatów. Podobnie egzekucja Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w poza sprzedażą nieruchomości należącej do Spółki nie dała możliwości zaspokojenia wierzycieli w tym z rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A., w Banku [...]., w Banku [...] S.A. Bezspornie mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt wykorzystania wszystkich możliwości wyegzekwowania zaległości w tym [...] zajęć wierzytelności Spółki oraz [...] zajęć wierzytelności u jej dłużników, nie sposób przychylić się do stanowiska Skarżącego, iż ten rodzaj środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie był zastosowany i wobec powyższego uzasadniona jest ocena ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji, i taką ocenę w świetle powyższych okoliczności należy zaakceptować. Równocześnie art. 116 § 1 O. p. wskazuje na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki przez członków zarządu w przypadku wskazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym miejscu należy wskazać na ciężar dowodu obciążający w określonej sytuacji raz organ podatkowy, w innym wypadku podatnika. Ta pierwsza sytuacja ma miejsce w przypadku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regułą opisaną w art. 122 O. p. oraz stwierdzenia w oparciu o te ustalenia istnienia przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast zgodnie z treścią mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 1 O. p. to na osobie trzeciej spoczywa ciężar wskazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Słusznie organ wskazał, że w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Skarżącego istnieje majątek Spółki z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, w postaci posiadanych przez Spółkę wierzytelności wobec F. "P." S.A., w tym wobec zażalenia byłych pracowników (wierzycieli) Fabryki "P." S.A. z [...] . skierowanego do Sądu Najwyższego w Warszawie co do cofnięcia przez tychże wierzycieli - wobec zaspokojenia ich wierzytelności - wniosku o ogłoszenie upadłości F. "P." S.A. Należy jednak mieć na uwadze, że zarówno informacje udzielone przez Skarżącego w toku postępowania, jak i złożone dokumenty wskazują na to, że przedmiotowa wierzytelność dotyczy po pierwsze - upadłej spółki i po drugie - dotychczas nie została zgłoszona do masy upadłości. Nie sposób w tej sytuacji zakwestionować wyrażoną w decyzji organu ocenę, o obecnym braku realnej możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z tego składnika majątku. Tej oceny na dzień prowadzenia postępowania przez organ nie zmienia, wskazywana przez Skarżącego okoliczność dążenia wierzycieli F. "P." S.A. do zmiany postanowienia o jej upadłości, co ewentualnie dawałoby możliwość zamiany wierzytelności Spółki z o.o. "M. " na akcje F. "P." S.A. albowiem jest to okoliczność niepewna, przyszła. Podnieść należy, iż zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej może nastąpić wówczas, gdy wskaże on na taki majątek spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa co najmniej w znacznej części- co, w niniejszej sprawie nie ma i nie miało miejsca. W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe, bezspornie z takim wskazaniem majątku nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto J. A. argumentuje, iż wykazał istnienie w przedmiotowej sprawie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za dług podatkowy Spółki z o.o. "M. ", z uwagi na to, że podstawa do ogłoszenia upadłości już zaistniała przed objęciem przez Skarżącego funkcji Prezesa. Bezsporne jest bowiem w sprawie, że stan niewypłacalności istniał poczynając od 2007 r. Zasadnie organ wskazał, że przesłanki takiej nie da się wywieść z podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, co ma stanowić o braku winy zobowiązanego w niezłożeniu wniosku o jej upadłość. Objęcie funkcji w zarządzie spółki, której położenie ekonomiczne nie pozwala nawet na ogłoszenie upadłości - ze względu na brak majątku wystarczającego na prowadzenia postępowania upadłościowego - nie może stanowić, stosownie do art. 116 O.p., o braku winy w niezgłoszeniu w porę upadłości. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że ocena - jak wywodzi Skarżący - bezzasadności składania wniosku o upadłość Spółki, która od dłuższego czasu pozostawała niewypłacalna, nie należy do Niego. Jakkolwiek w myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to jednak zwraca się także uwagę, że przesłanka braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego podlega ocenie sądu upadłościowej który w toku takiego postępowania czyni stosowne ustalenia w tym zakresie. Zatem nie jest uprawnione antycypowanie rozstrzygnięcia sądu poprzez powoływanie się na okoliczność, która mogłaby dopiero być przedmiotem postępowania przed sądem upadłościowym. Po drugie w okolicznościach sprawy tj. objęcia funkcji członka zarządu w dacie [...] r., mając na uwadze zarówno brzmienie przepisu art. 116 O.p. w zw. z art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest to czas właściwy tj. liczony od daty objęcia obowiązków dla J. A. do zgłoszenia stosownego wniosku. Przed datą objęcia obowiązków członka zarządu, J. A. przecież takich uprawnień nie posiadał a bezspornie takie uprawnienie i obowiązek wobec J. A. powstał najwcześniej w dacie objęcia funkcji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowy rozważyły wszystkie okoliczności dotyczące istnienia pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, i z wyprowadzoną przez te organy oceną tych przesłanek, w świetle zgromadzonego materiału należy się zgodzić. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącego co do braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, za okres od daty ich powstania do dnia wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego. Nie budzi wątpliwości, iż zakres odpowiedzialności osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialności wyznacza art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 107 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Wskazać należy, że odsetki za zwłokę mają charakter należności pochodnych. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny. Naliczane są do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - w przypadku odpowiedzialnej osoby trzeciej - do dnia wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, a następnie również po dniu jej wydania w razie nie dotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Uwzględniając powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 107 i art. 116 O.p., obejmuje nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe Spółki, ale także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które jak już wykazano wcześniej, przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej, nie wygasły przez zapłatę lub przedawnienie. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego - podatkiem nie jest. Dlatego też przepis art. 109 § 1 O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. a art. 109 § 1 O.p. zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, nieuzasadnionego przedłużania terminu zakończenia postępowania, wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu decyzji organu, gdy to uchybienie przepisom procesowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący na taki wpływ na wynik sprawy nie wskazuje. W toku postępowania podatkowego Skarżący miał możliwość skarżenia w toku postępowania działania organu poprzez instytucję ponaglenia stosownie do art. 141 O.p. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów w stopniu obligującym do jej eliminacji z obrotu prawnego, brak jest też uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.