I SA/Sz 259/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi I. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących I. H. i M. H. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2020 r. I. H. i M. H. złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 r. PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, w którym ujęto ulgę na dzieci. W zeznaniu zostały ujawnione jedynie przychody podatnika, gdyż małżonka podatnika nie uzyskała w roku 2019 żadnych przychodów. Podatnicy wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. W dniu [...] maja 2020 r. wpłynęło do organu podatkowego zaświadczenie za rok 2019 wystawione przez S. S.A. z siedzibą w W. (armator) dotyczące pracy podatnika jako marynarza na statku "P. ". W dniu [...] czerwca 2020 r. wpłynęły do organu podatkowego dokumenty w postaci: oświadczenia podatnika o pracy w 2019 r. na statku "P. "; kserokopia z kart książeczki żeglarskiej podatnika; kopia marynarskiej umowy o pracę podatnika wraz z aneksami. W dniu [...] września 2020 r. podatnicy złożyli w organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 z uwagi na przysługujące podatnikowi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wraz z korektą zeznania podatkowego. Podatnicy wnieśli o wykorzystanie dokumentów wcześniej złożonych w organie dotyczących przedmiotowej ulgi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] września 2020 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej "o.p.", postanowienie o wszczęciu wobec podatników postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019. Organ I instancji wydał w dniu [...] października 2020 r. na podstawie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 o.p. postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 dokumentów: zaświadczenia wystawionego przez armatora; oświadczenia podatnika; kserokopii kart z książeczki żeglarskiej podatnika; kopii marynarskiej umowy u pracę wraz z aneksami. Ponadto w wezwaniu z dnia [...] października 2020 r. organ I instancji zwrócił się na podstawie art. 155 § 1 o.p. do podatników o przedłożenie dokumentów potwierdzających ich prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka, tj. odpisu aktu urodzenia dziecka; zaświadczenia o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły. W dniu [...] października 2020 r. do organu I instancji wpłynęła kserokopia aktu urodzenia syna podatników. Organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2020 r. decyzję nr [...], w której na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art.11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c i ust. 35, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do 30 kwietnia 2020 r. Wskazując na art. 15 ust. 1 zzj ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób i zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej "ustawa COVID") organ I instancji zaznaczył, iż termin, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. do złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. nie został przedłużony, lecz jedynie w przypadku jego przekroczenia, ustawodawca przewidział odstąpienie od stosowania sankcji karnych za nieterminowe złożenie zeznania. Organ I instancji podkreślił, iż wspólne zeznanie PIT-37 podatnicy złożyli [...] kwietnia 2020 r. (nie wykazując przedmiotowego zwolnienia), natomiast wymagane przepisami prawa zaświadczenie wpłynęło do organu podatkowego dopiero [...] maja 2020 r., tj. po upływie ustawowego terminu. W ocenie organu I instancji, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. i brak było podstaw do stwierdzenia podatnikom nadpłaty za 2019 r. z tego tytułu. Organ I instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej. Podatnicy złożyli odwołanie od ww. decyzji i wnieśli o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Wskazali, że w dniu [...] maja 2020 r. złożyli zaświadczenie potwierdzające pracę podatnika na morzu. W zaświadczeniu armator wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. na statku "Palica" podatnik przepracował 302 dni, a kwota dochodu za dni pracy wyniosła [...] zł, przy czym pobrana zaliczka podatku dochodowego stanowiła kwotę [...]zł. Według podatników, złożenie ww. zaświadczenia z przekroczeniem terminu "jedynie o 22 dni", nie spowodowało naruszenia prawa, zwłaszcza że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2019 r. (PIT-37) zostało złożone w terminie. Podali, że podatnik od [...] kwietnia 2020 r. do [...] maja 2020 r. przebywał na statku oraz że byli przekonani, iż z uwagi na stan epidemii terminy na składanie deklaracji zostały wydłużone. Powołali się również na fakt, że pozostali członkowie załogi statku uzyskali zwrot podatku. W dniu [...] stycznia 2021 r. w Izbie Administracji Skarbowej w S. sporządzono protokół zapoznania podatnika z materiałem dowodowym w sprawie. W uwagach do tego protokołu zaznaczono, że podatnik wyjaśnił, iż razem z nim na statku od [...] kwietnia do [...] maja 2020 r. były inne osoby, które tak jak on otrzymały zaświadczenie w maju 2020 r. i złożyły je w swoich organach podatkowych po zejściu ze statku. Tym innym osobom, które wymienił z nazwiska organy podatkowe przyznały przedmiotową ulgę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] stycznia 2021 r. decyzję nr [...], [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2018 r. poz. 616 - dalej "u.o.p.m."). Organ odwoławczy wskazał, że aby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę. Organ odwoławczy podał, że podatnik co do zasady spełnił warunki do uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż jest marynarzem zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku starszego oficera mechanika; w 2019 r. wykonywał pracę na statku, eksploatowanym w żegludze międzynarodowej, pod banderą polską; od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przepracował 302 dni; kwota jego dochodu za dni pracy wyniosła [...] zł, a pobrana zaliczka podatku dochodowego stanowiła kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie spełnił warunku dotyczącego złożenia w terminie do 30 kwietnia 2020 r. zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 u.o.p.m. Przedmiotowe zaświadczenie podatnik złożył bowiem dopiero [...] maja 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie spełnił wszystkich wymaganych prawem przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 15 zzj ustawy COVID nie przedłużył terminu do złożenia zeznania podatkowego, lecz na jego podstawie odstępuje się od stosowania sankcji karnych za jego nieterminowe złożenie. Organ odwoławczy wskazał także, że art. 21 ust. 35 pkt 1 u.p.d.o.f. nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 u.o.p.m. Od złożenia takiego zaświadczenia jest jedynie uzależniona możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, która jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że złożenie przedmiotowego zaświadczenia po terminie powoduje brak zwolnienia z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego przez podatnika w 2019 r. z tytułu pracy na statku. W ocenie organu odwoławczego, złożona przez podatników korekta zeznania za 2019 r., nie wywołała zatem skutków materialnoprawnych od dnia jej wniesienia, tj. nie usunęła automatycznie z obrotu prawnego zeznania podatkowego, które uprzednio złożono. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały żadne wątpliwości, co do rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Odnosząc się do twierdzeń podatników, że pozostali członkowie załogi statku, którzy zaświadczenia złożyli również w maju 2020 r. uzyskali zwrot podatku, organ odwoławczy wskazał, że każda sprawa jest traktowana indywidualnie, zaś rozstrzygnięcia, które zapadły odnośnie innych osób, nie są dla organu wiążące. Podatnicy złożyli skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili, naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty; - art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przez uznanie, że nie zostały spełnione warunki do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego; - art. 2a o.p., przez błędną interpretację zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez pominięcie zasady, że wszyscy są wobec prawa równi, a także zakazu dyskryminacji; - art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256). Skarżący wskazali, że zaskarżona decyzja jest dla nich krzywdząca. Podtrzymali też swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Istota sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek do możliwości uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wymienione są w art. 10 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.do.f., wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, z wyjątkiem marynarzy zatrudnionych na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską. Na podstawie art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, zaświadczenia lub zaświadczeń, o których mowa w art. 85 u.o.p.m. Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z art. 85 u.o.p.m., armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 381), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego: 1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku - numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość; 2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z 2017 r. poz. 2494 oraz z 2018 r. poz. 106, 138, 317 i 398), z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku; 3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2; 4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 362), obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę, d) numer identyfikacji podatkowej (NIP), e) formę prawną, f) wielkość, g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60). Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. (art. 85 ust. 2 u.o.p.m.). Zwolnienie, o którym mowa w przepisach powołanych w ust. 2, stanowi pomoc publiczną dla armatora na poprawę konkurencyjności (art. 85 ust. 3 u.o.p.m.). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.). Na podstawie art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika może podjąć jedną z trzech decyzji: 1. stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającej ze skorygowanej deklaracji albo 2. odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też 3. stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania. W niniejszej sprawie, organ I instancji wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Podkreślić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2019 została przez organ podatkowy określona w tej samej wysokości, co w zeznaniu podatkowym ("pierwotnym") złożonym przez skarżących w dniu [...] kwietnia 2020 r., zaś w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej. Odczytanie sentencji decyzji organu I instancji wprost, zdaniem Sądu, wprowadza w błąd podatników, gdyż mogą oni pomyśleć, iż określenie przedmiotowego podatku prowadzi do obowiązku jego zapłaty, zaś z rozliczenia ww. podatku, przedstawionego przez organ w formie tabeli w uzasadnieniu tej decyzji wynikało, że podatnikom przysługuje nadpłata w wysokości [...] zł, która jest konsekwencja należnej im ulgi z tytułu wychowania dziecka. W ocenie Sądu, sentencja tej decyzji nie odpowiada treści art. 75 § 4a o.p., który jest podstawowym przepisem przy rozpoznawaniu wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2016 r. z uwagi na konieczność rozwiązania występujących w praktyce trudności ze stosowaniem przepisów regulujących nadpłatę. Wskazać należy, że przed zmianą przepisów o.p. przeważał pogląd, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (który wszczynał postępowanie w tej sprawie) organ podatkowy musiał wszcząć drugie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i po jego zakończeniu decyzją ostateczną wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i ją stwierdzić albo odmówić jej stwierdzenia. Obecnie na podstawie art. 75 § 4a o.p., organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowaniu deklaracji, może zająć się samą nadpłatą wskazaną przez podatnika, bez wszczynania postępowania w sprawie określenia całego zobowiązania podatkowego. Oczywiście w przypadku gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ nie zwraca bezdecyzyjnie nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 o.p. tylko prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia. Po ich wyjaśnieniu organ podejmuje jedną z trzech ww. decyzji, wynikających z art. 75 § 4a o.p. Wskazać należy również, że zgodnie z art. 79 § 1 o.p., w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przepis ten znajdzie zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a o.p., lecz organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdzi, że całe zobowiązanie podatkowe (również w częściach nieobjętych wnioskiem o nadpłatę) jest błędnie określone w deklaracji. Organ nie może skorygować tego zobowiązania w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego musi wyjść poza podniesione przez podatnika argumenty uzasadniające zwrot nadpłaty. Wówczas organ podatkowy wszczyna postępowanie na podstawie art. 21 § 3 o.p., które "wchłania" postępowanie w sprawie nadpłaty. Organ podatkowy na podstawie art. 165 o.p. wydaje postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i informuje podatnika, że jego żądanie zwrotu nadpłaty zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu. Wydanie przez organ decyzji "kompleksowej", w której zostanie określone zobowiązanie podatkowe (w całości) spowoduje, że złożona przez podatnika deklaracja przestaje obowiązywać (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, do art. 75). W niniejszej sprawie, po złożeniu przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2019. Decyzja wydana przez organ I instancji, w ocenie Sądu, nie wypełnia przesłanek z art. 79 § 1 o.p. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 21 § 3 o.p., w zasadzie nie dotyczy tych sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej (por. art. 75 § 4b o.p.). Organ podatkowy może stosować ten przepis w różnych przypadkach, np. gdy podatnik nie składał żadnych deklaracji; składał deklaracje; składał korekty deklaracji i gdy nie składał korekt deklaracji. Przepis ten jest przepisem podstawowym na podstawie, którego organ podatkowy dokonuje określenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego było zainicjonowane wnioskiem podatników o stwierdzenie nadpłaty i powinno być prowadzone na podstawie przepisów o.p., znajdujących się w rozdziale 9. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i wyjaśnieniu wątpliwości oraz zebraniu dokumentów powinien na podstawie art. 75 § 4a o.p. wydać stosowną decyzję. W sprawie brak było podstaw do określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy po przeprowadzonym postępowaniu wysokość zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie w stosunku do zobowiązania wykazanego w "pierwotnie" złożonym zeznaniu podatkowym. W ocenie Sądu, wydana przez organ I instancji decyzja, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, była nieprawidłowa z uwagi na naruszenie wyżej opisanych przepisów postępowania. Już z tego powodu konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu decyzji obu instancji. Przechodząc do kwestii związanych z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., tj. przesłanek skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi, konieczne jest wskazanie prawidłowej wykładni art. 21 ust.1 pkt 23c w zw. z ust. 35 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Bezsporne było, że skarżący spełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi, gdyż: jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, która jest członkiem Unii Europejskiej; jest marynarzem, który uzyskał w 2019 r. dochód z tytułu pracy na statku morskim pod polską banderą, używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej; wykonywał pracę na statku przez okres przekraczający 183 dni. Skarżący wykazał dochody z tytułu pracy na statku w zeznaniu podatkowym za rok 2019 złożonym wraz z żoną w dniu [...] kwietnia 2020 r. Powyższe dochody (w tej samej wysokości) zostały wykazane przez skarżącego również w korekcie zeznania podatkowego za rok 2019, dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatnikom, mimo zaistnienia przesłanek materialnoprawnych z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., uzasadniona została przez organy niezłożeniem przez nich w terminie do 30 kwietnia 2020 r. zaświadczenia od armatora, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Jak wynikało z akt, ww. zaświadczenie było w posiadaniu organu I instancji już w dniu [...] maja 2020 r. W ocenie Sądu, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy celowe jest odniesienie się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", w których rozważano wzajemny stosunek przepisów ustanawiających ulgę, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W wyrokach w przedmiocie "ulgi meldunkowej", NSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się prymat wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publ. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publ. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2651/18 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, tak jak w przypadku "ulgi meldunkowej", nie można twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to należy stosować wyłącznie wykładnię językową. Wskazać należy, że w wyrokach w przedmiocie "ulgi meldunkowej" NSA podkreślał, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ww. ulgę następowało już po wypełnieniu przesłanki materialnoprawnej, tj. przez fakt zameldowania podatnika w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. W ocenie NSA, złożenie organowi podatkowemu stosownego oświadczenia było tylko wymogiem formalnym, któremu nie można przypisać realizacji celu przepisu kreującego zwolnienie podatkowe. Podobna sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdzie skarżący wypełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Obowiązek złożenia zaświadczenia od armatora w określonym terminie, zdaniem Sądu, nie kreuje podstaw do uznania, że od jego spełnienia tego warunku podatnik uzyskuje prawo do przedmiotowej ulgi. Powyższe zaświadczenia jest jedynie potwierdzeniem przez dany podmiot zaistniałych okoliczności. Podkreślić należy, że NSA w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11, NSA przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jak wskazywał NSA w wyrokach w przedmiocie "ulgi meldunkowej", zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. NSA podkreślał, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie NSA, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego ("ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Zaprezentowane powyżej rozważania NSA w przedmiocie "ulgi meldunkowej", w ocenie Sądu, mają w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy raz jeszcze, że samo zaświadczenie nie tworzy podstawy do uznania, że dochody uzyskane przez podatnika są wolne od opodatkowania. Zaświadczenie to potwierdza jedynie zaistniały (obiektywny) stan faktyczny, uprawniający skarżącego do uzyskania przedmiotowej ulgi, która to w istocie jest pomocą de mininis dla armatora (art. 85 ust. 3 u.o.p.m.). W niniejszym stanie faktycznym, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wpłynęła na ocenę Sądu o braku możliwości zaakceptowania skutku w postaci pozbawienia skarżącego prawa do ulgi przy spełnieniu przez niego materialnoprawnych przesłanek, wynikających z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, okoliczność złożenia tego zaświadczenia po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystanie przez podatnika z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. W takim przypadku, w ocenie Sądu, realizacja tego uprawnienia może nastąpić właśnie przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi dokumentami, potwierdzającymi prawo strony do ulgi. Według Sądu, przepis art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zrównujący termin złożenia ww. zaświadczenia z terminem właściwym dla złożenia zeznania podatkowego miał na celu jedynie zdyscyplinowanie podatników, aby ograniczyć ilość ewentualnych postępowań podatkowych związanych z przedmiotową ulgą. Warto również zadać sobie pytanie, jak należałoby ocenić złożenie przedmiotowego zaświadczenia przez podatnika z naruszeniem terminu z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., z przyczyn leżących po stronie armatora, np. z powodu zaistniałego na danym obszarze stanu epidemii, czy innego stanu nadzwyczajnego (stan wojenny, powódź), bądź też z innych przyczyn nawet zawinionych przez armatora. Należy wskazać, że z art. 85 ust. 1 u.o.p.m., wynika jedynie, że armator powinien wystawić marynarzowi przedmiotowe zaświadczenie po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku. Co jednak, gdy armator naruszy ten obowiązek? Przepisy u.o.p.m. nie zawierają sankcji dla armatora, który nie spełnia tego obowiązku lub spełnia go z opóźnieniem. Czy wówczas też należało by uznać, że podatnikowi taka ulga się nie należy i pouczyć go, że pozostaje mu jedynie droga postępowania cywilnego przez wytoczenie armatorowi sprawy o odszkodowanie? W ocenie Sądu, nie można utożsamiać złożenia przedmiotowego zaświadczenia po terminie z brakiem możliwości skorzystania z ulgi przez podatnika w sytuacji, gdy spełnia on przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Inaczej doszło by do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i łączącej się z nią zasady niedyskryminacji (art. 32 Konstytucji RP), która oznacza zakaz odmiennego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, ocenianej w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Należy bowiem przyznać jednakowe uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (por. wyrok TK z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98, OTK 1998 nr 6, poz. 96 oraz powołane tam orzecznictwo). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie, kierując się wykładnią przepisów zaprezentowaną przez Sąd. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i na rzecz skarżących zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania, tj. wpisu sądowego.