I SA/Sz 26/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. znak [...] ustalającą A. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce. Zasadnicze ustalenia w sprawie są następujące. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] maja 2015 r., [...], spadek po zmarłej w dniu [...] marca 2010 r. M. K. P. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] maja 2008 r., otwartego i ogłoszonego w dniu [...] maja 2015 r., nabył wprost syn A. M. P. w całości. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] czerwca 2015 r. Strona nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce. W związku z powyższym, pismem z dnia [...] lutego 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał Stronę do złożenia ww. zeznania. W dniu [...] lutego 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe Strony na formularzu SD-3. Strona wykazała w nim do opodatkowania nieruchomość, tj. lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w S. przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta NR [...] Strona w zeznaniu tym wskazała, że wartość nabytej nieruchomości, stanowiącej całość masy spadkowej, wynosi [...] zł. Strona nie wykazała jednocześnie długów i ciężarów spadku. Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, organ I instancji uznał że wartość lokalu mieszkalnego podana przez Stronę w ww. zeznaniu podatkowym odbiega od wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] czerwca 2015 r. W związku z tym skierował do Strony wezwanie do zmiany wartości ww. przedmiotu dziedziczenia. W odpowiedzi Strona nie wyraziła zgody na zmianę wartości ww. nieruchomości, uznając zaproponowaną przez organ podatkowy wartość za nieadekwatną dla stuletniego budynku lub lokalu. Strona wskazał, że nabyta nieruchomość jest całkowicie zamortyzowana. W odpowiedzi na pismo Strony, organ poinformował m.in., że po przeprowadzeniu analizy cen dotyczących podobnych lokali mieszkalnych, ustalił wartość przedmiotowego lokalu w zaokrągleniu na kwotę [...]zł, według własnej, wstępnej oceny. W związku z powyższym organ ponownie wystąpił do Strony o wskazanie, czy wyraża zgodę na zmianę wartości lokalu mieszkalnego zaś Strona ponownie nie wyraziła zgody na zmianę wartości ww. nieruchomości. Ponadto Strona wskazała, że "odrzuca" podaną przez organ cenę ww. nieruchomości, której wartość - ze względu na stan techniczny, brak remontu od lat 60 -ych jak i fakt całkowitego zamortyzowania to [...] zł. Organ I instancji, nie zgadzając się z wyceną wskazaną przez Stronę, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wydanym na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2019.1813 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t.; dalej: "O.p.") powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w osobie A. C. w celu wydania, na potrzeby ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, opinii o wartości rynkowej ww. lokalu mieszkalnego według stanu w dniu nabycia - [...] marca 2010 r. (data śmierci spadkodawcy) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego - [...] czerwca 2015 r. (data uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). Termin oględzin ww. nieruchomości wyznaczono na dzień [...] czerwca 2019 r. na godzinę 11:00, o czym Strona została zawiadomiona. W dniu wyznaczonym na wykonanie ww. oględzin biegły powiadomił organ, że powodu wypadku, któremu uległ nie jest w stanie dokonać oględzin w wyznaczonym terminie w związku z czym zawarł umowę na dokonanie tej czynności z rzeczoznawcą majątkowym T. R., którą to umowę załączył do pisma. Organ pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. wskazał, że T. R., jest osoba uprawniona do dokonania czynności oględzin ww. nieruchomości w pierwotnie wyznaczonym terminie, tj. [...] czerwca 2019 r. o godz. 11:00. W związku z powyższym oględziny ww. nieruchomości przeprowadzone zostały przez rzeczoznawcę T. R. w pierwotnie wyznaczonym terminie w obecności Strony. Z oględzin sporządzony został "Protokół oględzin lokalu mieszkalnego poł. W S. ul. [...]" z dnia [...] czerwca 2019 r. Protokół oględzin Strona podpisała bez zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia [...] czerwca 2019 r. określił wartość ww. lokalu mieszkalnego według stanu na oba wskazane przez organ dni na kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym Stronie [...] czerwca 2019 r., organ I instancji, na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczył Stronie 7-o dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr j.w. organ I instancji ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości [...] zł po zmarłej matce. Wartość masy spadkowej – ww. lokalu mieszkalnego, została przyjęta przez organ z uwzględnieniem opinii biegłego i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej. Wobec Strony organ zastosował kwotę wolną w myśl u.p.s.d. w wysokości [...] zł, ustalił podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do pierwszej grupy podatkowej. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona zakwestionowała wycenę biegłego wskazując, że wartość ww. nieruchomości wynosi od [...] do [...] zł a nie jak wskazano w wycenie [...] zł. Strona powołała się na zły stan techniczny ww. nieruchomości, który skutkuje koniecznością jej kapitalnego remontu. Koszty tego remontu Strona oszacowała na kwotę [...]zł, która to kwota winna, w ocenie Strony, pomniejszać wartość ww. nieruchomości wskazaną w opinii biegłego. Strona zakwestionowała opinię biegłego również z uwagi na fakt, że – w jej ocenie – opinia sporządzona została przez biegłą T. R., która dokonała czynności oględzin. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. zaliczył w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu kopie poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów, odzwierciedlających przebieg czynności związanych ze sporządzeniem w dniu [...] czerwca 2019 r. przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, w którym określono wartość rynkową ww. nieruchomości lokalowej. Podczas zapoznania w siedzibie organu II instancji z dowodami i materiałami sprawy, Strona po raz kolejny podniosła kwestię rzekomego okazania przez T. R., przed przystąpieniem do oględzin ww. lokalu, postanowienia organu I instancji, na mocy którego - zdaniem Strony - miała dokonać wyceny ww. nieruchomości. Strona zarzuciła, że postanowienie to zostało zamienione na pismo organu z dnia [...] czerwca 2019 r. o upoważnieniu T. R. do dokonania czynności oględzin. Jednocześnie Strona złożyła pisemne zastrzeżenia, w których podniosła, że w przypadku niezdolności do pracy rzeczoznawcy majątkowego A. C. należało wyznaczyć postanowieniem innego biegłego, zmienić termin oględzin i o wszystkim powiadomić Stronę. Po zapoznaniu się z operatem szacunkowym, Strona wniosła do niego zastrzeżenia. W związku ze zgłoszonymi do operatu szacunkowego zastrzeżeniami, organ odwoławczy zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie wskazanych w nim kwestii. W piśmie z dnia [...] października 2019 r. biegły uwzględnił zastrzeżenie Strony w kwestii błędnego wskazania usytuowania wycenianego lokalu mieszkalnego (usytuowanie na pierwszym piętrze zamiast na parterze) i sporządził aneks do operatu szacunkowego, korygując również wartość rynkową przedmiotowego lokalu z [...] zł na [...] zł. Korekta wartości przez rzeczoznawcę majątkowego nastąpiła z uwagi na zmianę przypisania do ww. lokalu cechy: "usytuowanie lokalu w budynku" jako "korzystne" (lokal na pierwszym piętrze), zamiast uprzednio przyjętej "niekorzystne" (lokal na parterze). Ponadto biegły wyjaśnił, że budynek, w którym usytuowany jest wyceniony lokal jest budynkiem trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym. Biegły wskazał, że przyjęte do porównania lokale mieszkalne położone w S. przy ul. [...] i ul. [...] znajdowały się w budynkach wielorodzinnych, a nie jednorodzinnych, jak twierdziła Strona. Organ II instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr jw. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa a nie – jak zarzuciła Strona - na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowa kwestia sporna koncentruje się wokół określenia przez organ I instancji - z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego - wartości rynkowej ww. lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem dziedziczenia testamentowego przez Stronę po zmarłej matce. Powyższe miało wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu i w efekcie - Stronie decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn we wskazanej powyżej kwocie. Dalej organ wskazał, że w sprawie Strona nie złożyła ww. zgłoszenia podatkowego na formularzu w ustawowym terminie, dopiero na wezwanie organu I instancji - złożyła w dniu [...] lutego 2019 r. zeznanie podatkowe na formularzu SD-3. Skutkiem czego organ I instancji zasadnie zastosował przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w dniu [...] czerwca 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, iż Strona odpowiadając na wezwanie organu I instancji, nie zgodziła się na podwyższenie wartości nieruchomości na wskazaną przez organ kwotę, tj. [...] zł (w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. wartość nabytego lokalu Strona określiła na kwotę [...]zł), to organ I instancji zasadnie powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy, posiadający uprawnienia zawodowe i wiadomości w zakresie szacowania nieruchomości, w operacie szacunkowym z dnia [...] czerwca 2019 r. wydał opinię w przedmiocie wartości rynkowej, według stanu z dnia [...] marca 2010 r. i cen z dnia [...] czerwca 2015 r., na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia ww. lokalu mieszkalnego, określając ją na kwotę [...]zł. Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego, biegły z uwagi na stwierdzony w operacie szacunkowym błąd co do położenia wycenianego lokalu mieszkalnego w budynku, sporządził aneks, w którym dokonał poprawnego wskazania umiejscowienia przedmiotowego lokalu - z parteru na pierwsze piętro. Ze względu na to, iż "usytuowanie lokalu w budynku" zostało przyjęte jako jedna z cech rynkowych (wartościujących) do porównań szacowanej nieruchomości z nieruchomościami podobnymi, skorygowanie przez rzeczoznawcę majątkowego położenia lokalu w aneksie pociągnęło za sobą przypisanie cechy w odniesieniu do wycenianego lokalu z "niekorzystnej" na "korzystną". Wpłynęło to na podwyższenie wartości średniej 1 m2 powierzchni użytkowej wycenianego lokalu. Finalnie biegły określił wartość rynkową nieruchomości lokalowej na kwotę [...]zł. Z uwagi na występujące na lokalnym rynku transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości o podobnej charakterystyce, biegły - rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze, metodę porównywania parami. Zastosowanie podejścia porównawczego pozwoliło na określenie wartości rynkowej nieruchomości. Po przytoczeniu przedstawionego w operacie szacunkowym opisu budynku, w którym znajdował się wyceniany lokal mieszkalny oraz jego otoczenia, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie wytypowany przez biegłego obszar rynku transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej - z dzielnicy P. w S. nie budził zastrzeżeń. Biegły wskazał, że ceny podobnych lokali mieszkalnych na rynku lokalnym zależą od następujących cech rynkowych: stanu technicznego i standardu wykończenia budynku, usytuowania lokalu w budynku, powierzchni użytkowej lokalu, stanu techniczno - użytkowego pomieszczeń lokalu, funkcjonalności lokalu i możliwości korzystania z terenu ogródka. Następnie organ odwoławczy wskazał, że biegły ostatecznie do analizy i porównania przyjął cztery transakcje podobnych lokali mieszkalnych oraz przytoczył sposób wyliczenia przez biegłego ceny za 1 m2 powierzchni użytkowej (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie). Organ zauważył, że ceny transakcyjne przedmiotowych nieruchomości - w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej lokali - mieściły się w przedziale pośród wstępnie wytypowanych 14 transakcji nieruchomości, stąd też nie zgodził się z odwołującym, że do porównania wzięte zostały transakcje najdroższe. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ podkreślił, że rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym szczegółowo opisał stan techniczny i standard wykończenia budynku (przyjmując, że jest "pogorszony"), jak również stan techniczno-użytkowy pomieszczeń lokalu (przyjmując, że jest "pogorszony"). Dalej organ odwoławczy wskazał, że rzeczoznawca majątkowy, ze względu na właściwości fizyczne i stan prawny przedmiotu wyceny, biorąc pod uwagę zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, określił wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego wykonany operat szacunkowy, uzupełniony o aneks, zawierał wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego; został on sporządzony według stanu z dnia [...] marca 2010 r. (daty śmierci spadkodawcy) i cen z dnia [...] czerwca 2015 r. (daty powstania obowiązku podatkowego); biegły rzeczoznawca wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryterium doboru porównywalnych nieruchomości, w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów Strony, organ stwierdził, że na wartość rynkową określoną przez biegłego mają wpływ ceny transakcyjne całego zbioru transakcji, więc tylko wyjątkowo cena konkretnej transakcji będzie identyczna z ustaloną przez biegłego wartością. W uzasadnieniu decyzji organ wypowiedział się także co do powołanej przez Stronę okoliczności przeprowadzenia wyceny lokalu mieszkalnego w związku z umową z dnia [...] września 1992 r., wskazując m.in., że nie przedstawiono dokumentu w postaci powołanej wyceny, wobec czego trudno było ustalić jaki był cel wykonania tej wyceny. Niemniej organ założył, iż dotyczyła ona stanu lokalu mieszkalnego i cen z okresu poprzedzającego zawarcie umowy sprzedaży - prawdopodobnie z 1991 r. (blisko 28 lat temu). Organ wskazał, że trudno podzielić pogląd, że stan nieruchomości lokalowej w dniu wyceny przedłożonej do umowy z dnia [...] września 1992 r. i przyjętej w operacie szacunkowym w przedmiotowej sprawie jest tożsamy, a ceny sprzedaży podobnych lokali mieszkalnych z tamtego okresu są zbliżone do cen sprzedaży nieruchomości w okresie przyjętym przez biegłego. W ocenie organu sporządzony w sprawie operat szacunkowy wraz z aneksem został sporządzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Organ podkreślił, że rzeczoznawca dysponując specjalistyczną wiedzą na temat rynku nieruchomości, dokonuje wyboru obiektów przyjętych do porównania w sposób profesjonalny i najbardziej właściwy dla określenia wartości rynkowej. Operat stanowi miarodajny dowód w zakresie określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie procedury powołania biegłego i wykonania przez niego operatu szacunkowego dla nieruchomości lokalowej, organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przebieg zdarzeń związanych z udziałem rzeczoznawcy majątkowego w postępowaniu. Następnie podkreślił, że organ I instancji nie zmienił osoby biegłego wyznaczonego do sporządzenia operatu szacunkowego w przedmiotowej sprawie (nie zostało wydane postanowienie w tym zakresie, jak przypuszczała Strona w odwołaniu). Natomiast wobec braku realnych możliwości dokonania oględzin osobiście przez A. C., żeby nie zmieniać daty i godziny oględzin, nie powodować wydłużenia postępowania - upoważniono T. R. - rzeczoznawcę majątkowego do dokonania oględzin, która wyznaczonego dnia sporządziła z udziałem Strony protokół dotyczący opisu stanu techniczno - użytkowego lokalu mieszkalnego, jego otoczenia. Opinię w zakresie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej wydał A. C., który uwzględnił zgromadzone dokumenty, w tym protokół z oględzin, dokonał wyboru metodologii wyceny nieruchomości i zakresu danych o transakcjach zależnie od wyznaczonego celu szacowania. Biegły rzeczoznawca majątkowy A. C. przekazał organowi I instancji wykonany operat szacunkowy ww. nieruchomości. Powyższe dokumenty, wskazujące na przebieg czynności związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego zostały włączone do akta sprawy na podstawie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] września 2019 r. Ww. biegły nie wskazywał natomiast, że uczestniczył w oględzinach, czynność tę - na jego zlecenie - wykonała T. R., która przed dokonaniem czynności okazała Stronie pismo organu I instancji upoważniające do dokonania oględzin. W trakcie przeprowadzonych oględzin został spisany protokół i podpisany bez uwag przez Stronę. W ocenie organu II instancji argumentacja Strony w przedmiocie podważenia wiarygodności operatu szacunkowego ze względu na niezdolność biegłego do pracy w dniu wyznaczonym na dokonanie oględzin ww. lokalu mieszkalnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ odwoławczy wypowiedział się także co do instytucji wyłączenia biegłego, wskazując, że w jego ocenie nie można było stwierdzić, aby zaistniała którakolwiek z przesłanek wyłączenia biegłego od udziału w sporządzeniu operatu szacunkowego. Odnośnie zarzutu nieotrzymania kopii operatu szacunkowego organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem rozstrzygnięcia. Nie wystąpiła również o wydanie odpisu, czy kopii operatu szacunkowego, będącego dowodem w niniejszej sprawie. Natomiast w dniu [...] września 2019 r. w siedzibie organu odwoławczego w trakcie zapoznania Strony z zebranymi dowodami i materiałami w przedmiotowej sprawie, na wniosek Strony wydano jej kopię operatu szacunkowego, w dniu [...] października 2019 r. kopię pisma biegłego z dnia [...] października 2019 r. oraz kopię aneksu do operatu szacunkowego. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (bez podwyższania kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej ze sporządzonego aneksu do operatu szacunkowego). W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, nie naruszył odpowiadających przepisom art. 9 i art. 10 § 1 K.p.a. - reguł określonych w art. 121 § 2 i art. 123 § 1 O.p., co uzasadnił w decyzji. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, co skutkuje - według Strony - umorzeniem postępowania w sprawie. W skardze, powtarzając w znacznej mierze zastrzeżenia przedstawione poprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz pismach przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, Strona zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej dotyczącej nieruchomości, określonej przez biegłego w operacie szacunkowym na kwotę [...]zł; - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację z zaznaczeniem, że wszelkie niejasności należy rozstrzygnąć na korzyść słabszej strony postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej, art. 8 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Ponadto, ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego, w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r., podtrzymał stanowisko Skarżącego zawarte w skardze a także podniósł zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p. w związku z powierzeniem czynności oględzin osobie, co do której organ nie wydał postanowienia o powołaniu jako biegłego w sprawie. W odpowiedzi na skargę i ww. pismo procesowe organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] marca 2010 r. matce M. P. prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej. W ocenie Skarżącego przyjęta przez organy podatkowe wartość odziedziczonej przez Skarżącego nieruchomości (przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania) ustalona została z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wskazuje bowiem, że wartość ta – wg jego oceny – wynosi od [...] do [...] zł a nie [...] zł jak wskazał biegły a to z uwagi m.in. na: jej całkowite zamortyzowanie, przeprowadzenie przez miasto ostatniego jej remontu w latach 60-ych, co skutkuje złym stanem technicznym kwalifikującym ww. nieruchomość do kapitalnego remontu, konieczność kapitalnego remontu ww. nieruchomości, którego koszt Skarżący wycenia na [...] zł. Skarżący wskazuje również, że wartość przyjęta przez organy podatkowe jest nieadekwatna do cen na rynku nieruchomości w S.. Skarżący kwestionuje nie tylko samą ww. wartość przyjętą przez organy celem ustalenia podstawy opodatkowania ale także sposób jej ustalenia zarzucając wydanie opinii biegłego z naruszeniem przepisów prawa (m.in. błędna metoda wyceny uwzględniająca wartość innych nieruchomości aniżeli wyceniana, przyjęcie do porównania nieruchomości o wyższym standardzie, w innych lokalizacjach, odmiennych od wycenianej i o najwyższych cenach, brak odliczenia kosztów remontu w kwocie [...]zł jak i niewłaściwa osoba biegłego). Sąd podkreśla, że Skarżący nie przedłożył w toku postępowania własnej wyceny rzeczoznawcy ww. nieruchomości powołując jedynie okoliczność sporządzenia takiej wyceny w związku z umową z dnia [...] września 1992 r. o ustanowienie użytkowania wieczystego i sprzedaży zawartą pomiędzy pełnomocnikiem Zarządu Miasta S. (sprzedającym) a M. K. P. i S. A. P. (kupującymi) – Repertorium "A" Nr [...] r. W ocenie zaś organów wartość ww. nieruchomości przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła, zgodnie z opinią biegłego, [...] zł sama zaś opinia sporządzona została w sposób nienaruszający przepisów prawa. Sąd wskazuje na wstępie, że przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 j.t. ze zm.; dalej: "K.p.a.") nie mają zastosowania do postępowania w zakresie uregulowanym przepisami O.p., chyba że wyraźnie przepis O.p. odsyła do K.p.a. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Tak więc, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w oparciu o przepisy K.p.a. stąd zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy nie były zasadne. Mając na uwadze powyżej zarysowaną istotę sporu, Sąd podkreśla, że w sprawie bezspornym jest, że: 1) na mocy prawomocnego w dniu [...] czerwca 2015 r. postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. [...] z dnia [...] maja 2015 r., [...] spadek po zmarłej w dniu [...] marca 2010 r. M. K. P., na podstawie testamentu notarialnego, nabył wprost syn A. M. P., tj. Skarżący, w całości; 2) powyższe postanowienie uprawomocniło się dnia [...] czerwca 2015 r.; 3) w skład masy spadkowej wchodziła ww. nieruchomość, tj. lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w S. przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta NR [...]; 4) Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 dnia [...] lutego 2019 r. na wezwanie organu. Skarżący nie kwestionuje zatem, co do zasady, podmiotu i przedmiotu opodatkowania jak też przyjętej przez organy stawki podatku od spadków i darowizn. Zasadniczą kwestią sporną pozostaje zatem, jak powyżej wskazano, prawidłowość trybu ustalenia podstawy opodatkowania i jej wartość przyjęta przez organy podatkowe dla ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadkobrania ww. nieruchomości. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Jak zasadnie wskazały organy, przyjmuje się, że skoro w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019 r.1145 j.t. ze. zm.; dalej: "k.c."), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca - w myśl art. 925 k.c. - nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z norma art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jak zatem zasadnie wskazały organy podatkowe, warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po osobach wstępnych (m.in. matce) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz odziedziczonych rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie, liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jak również zasadnie wskazały organy - termin ten stanowi termin prawa materialnego i ma charakter terminu zawitego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że zasadnie uznały organy podatkowe, iż nabycie przez Skarżącego ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, chyba że Skarżący skorzystałby z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie Skarżący z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Jak bowiem wynika z ww. regulacji Skarżący chcąc skorzystać z uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania w rozpoznawanej sprawie zobowiązany był zgłosić nabycie ww. nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. od dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżący natomiast dokonał ww. zgłoszenia, co jest w bezsporne, dopiero dnia [...] lutego 2019 r., a zatem uchybił terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał z przysługującego mu zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. Zasadnie również wskazały organy podatkowe w tym zakresie, że bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia pozostają wskazywane przez Skarżącego okoliczności uchybienia powyższemu terminowi, tj. brak stosownego pouczenia przez Sądu spadku i organy podatkowe. Zasadnie tym samym organy podatkowe zastosowały przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy łub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, czyli w rozpoznawanej sprawie na Skarżącym, jako że nabył własność ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia (bezsporne). Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu, tj. dnia [...] czerwca 2015 r. Przechodząc zatem do zagadnienia podstawy opodatkowania, która pozostaje okolicznością sporną, Sąd wskazuje, że zgodnie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. zasadą jest, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (spadkobiercę), jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że Skarżący nie przedłożył wyceny rzeczoznawcy zaś w złożonym zeznaniu podatkowy SDF-3 zadeklarował nabycie ww. nieruchomości lokalowej o powierzchni użytkowej [...] m2, o wartości [...] zł. Z kolei Naczelnik [...] dokonał weryfikacji ww. wartości, w wyniku której (analiza cen transakcyjnych w okresie [...].06.2014 r. do [...].06.2015 r. dotyczących nieruchomości podobnych, na rynku wtórnym w rejonie właściwości organu podatkowego I instancji, przyjmując powierzchnię użytkową lokali w przedziale od 85 m2 do 100 m2) ustalił, że średnia wartość 1m2 lokali mieszkalnych w rejonie właściwości organu podatkowego wyniosła [...] zł nie zaś [...] zł jak de facto zadeklarował Skarżący. Organ podatkowy zasadnie zatem dążył do ustalenia podstawy opodatkowania, skoro rozbieżność pomiędzy deklaracją Skarżącego w tym zakresie a ustaleniami organu była tak rażąca. Przy czym Sąd zauważa, że przed prowadzeniem dowodu z opinii biegłego, organ niejednokrotnie wzywał Skarżącego do zmiany zadeklarowanej wartości odziedziczonej nieruchomości wyczerpując tym samym dyspozycję zdania 1 art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (wezwanie z dnia 7 marca 2019 r. i z dnia [...] marca 2019 r.). Organ jednocześnie pouczył Skarżącego o treści ww. przepisów regulujących tryb ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższe wezwania organu nie doprowadziły jednakże do usunięcia istotnej rozbieżności pomiędzy ustaleniami organów i Skarżącego w ww. zakresie. Skarżący w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. zadeklarował bowiem wartość nabytego lokalu na kwotę [...]zł nie przedkładając wyceny ww. nieruchomości sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zasadnie zatem organ powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości prawidłowo przy tym wskazując, że użyte w treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pojęcie "z uwzględnieniem" należy rozumieć jako konieczność uzyskania tego rodzaju dowodów (zlecenia wykonania opinii przez biegłego, złożenia przez stronę wyceny rzeczoznawcy), albowiem na tym etapie określania wartości rynkowej ustawodawca wprowadził wymóg pozyskania dowodu mającego przymiot dokumentu urzędowego (opinia biegłego na zlecenie organu podatkowego) lub dokumentu prywatnego (wycena na zlecenie podatnika), a odnoszącego się bezpośrednio do przedmiotu nabycia. Zasadnie również przyjęły organy podatkowe, że opinia biegłego na zlecenie organu podatkowego, sporządzona przez osobę posługującą się wiadomościami specjalnymi korzysta z uprzywilejowanej pozycji w postępowaniu dowodowym, jako uzyskana w trybie art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przenosząc zatem powyższe regulacje prawne regulujące tryb ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy - A. C., posiadający uprawnienia zawodowe i wiadomości w zakresie szacowania nieruchomości, w operacie szacunkowym z dnia [...] czerwca 2019 r. wydał opinię w przedmiocie wartości rynkowej, według stanu z dnia [...] marca 2010 r. i cen z dnia [...] czerwca 2015 r., na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez Skarżącego ww. nieruchomości określając ją na kwotę [...]zł. Na etapie postępowania odwoławczego, biegły z uwagi na wskazany przez Skarżącego błąd co do położenia wycenianego lokalu mieszkalnego w budynku, sporządził w dniu [...] października 2019 r. aneks do ww. opinii, w którym dokonał poprawnego wskazania umiejscowienia przedmiotowego lokalu - z parteru na I piętro. Ze względu na to, iż "usytuowanie lokalu w budynku" zostało przyjęte jako jedna z cech rynkowych (wartościujących) do porównań szacowanej nieruchomości z nieruchomościami podobnymi, skorygowanie przez biegłego położenia lokalu w aneksie pociągnęło za sobą przypisanie cechy w odniesieniu do wycenianego lokalu z "niekorzystnej" na "korzystną". To z kolei skutkowało zmianą wartości średniej 1 m2 powierzchni użytkowej wycenianego lokalu z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, co w efekcie doprowadziło do określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości na kwotę [...]zł (po zaokrągleniu). Odnosząc się do zarzutów związanych z osobą biegłego Sąd zarzutów tych nie podzielił. Sąd zauważa, że organ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowo – postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 180 § 1 , art. 181 § 1 oraz art. 197 § 1 i § 2 O.p. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego A. C. celem ustalenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie w aktach sprawy brak analogicznego postanowienia – na co powołuje się Skarżący – o powołaniu biegłej T. R.. Przeciwnie w aktach sprawy znajduje się jedynie pismo biegłego A. C. z dnia [...] czerwca 2019 r., umowa z T. R. i pismo organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., z których wynika, że T. R. za zgodą organu i na zlecenie A. C. dokonała oględzin ww. nieruchomości. Przy czym, co Sąd wyraźnie podkreśla, o terminie tych oględzin Skarżący został zawiadomiony ze stosownym wyprzedzeniem, w czynnościach oględzin uczestniczył, podpisał protokół oględzin z dnia [...] czerwca 2019 r. jak i nie wniósł do ustaleń w nim zawartych jakichkolwiek zastrzeżeń. Przeciwnie Skarżący, również w postępowaniu przed Sądem nie neguje ustaleń w nim zawartych. Tym samym Sąd uznał, że powołanym w sprawie jedynym biegłym pozostawał A. C.. Sąd wskazuje również, że z akt sprawy - jak zasadnie wskazał organ podatkowy – nie wynika aby w sprawie ziściły się przesłanki warunkujące wyłączenie biegłego wynikające z art. 197 § 3 zdanie 1 O.p. w zw. z art. 130 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie bowiem art. 197 § 3 zdanie 1 O.p. , do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 O.p. Zgodnie zaś z art. 130 § 1 O.p., wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) jest stroną; 2) pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki; 3) stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw biegłemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec biegłego w stosunku nadrzędności służbowej. Sąd podkreśla również, że Skarżący na poparcie zarzutów w zakresie powołania w rozpoznawanej sprawie biegłego w osobie T. R., braku kompetencji i stronniczości biegłego A. C. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów chociażby uprawdopodobniających głoszone przez siebie okoliczności. Tym samym Sąd uznał je za gołosłowne i nie mogące stanowić podstawy do kwestionowania opinii biegłego w rozpoznawanej sprawie w zakresie związanym z osobą biegłego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że sporządzona w rozpoznawanej sprawie opinia biegłego sporządzona została przez osobę uprawnioną i ustanowioną zgodnie z przepisami prawa. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów Skarżącego związanych z ww. opinią Sąd i tych zarzutów skargi nie podzielił. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że fakt posiłkowania się przez biegłego w trakcie oględzin ww. nieruchomości osobą innego rzeczoznawcy majątkowego, za zgodą organu podatkowego i wiedzą Skarżącego nie skutkuje wykonaniem opinii biegłego przez osobę dokonującej czynności oględzin. W realiach rozpoznawanej sprawy w związku z uczestniczeniem przez Skarżącego w czynności oględzin, podpisaniem protokołu z tej czynności jak i brakiem kwestionowania zawartych w nim ustaleń i wreszcie przyjęciem tak dokonanych ustaleń w wydanej opinii, nie sposób było uznać, że tak dokonana czynność oględzin przesądza o wadliwości opinii biegło. Ponadto Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał organ podatkowy zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2018. 2204 t.j. ze. zm.), wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 175 ww. ustawy, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Z uwagi na występujące na lokalnym rynku transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości o podobnej charakterystyce, w rozpoznawanej sprawie zgodnie z prawem biegły zastosował podejście porównawcze, metodę porównywania parami. Przy metodzie tej porównuje się nieruchomość, będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z co najmniej trzema nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. W ten sposób dokonuje się korekty cen każdej z porównywanych nieruchomości pod kątem różnic pomiędzy nimi wynikających z odmiennych cech i wag. Zastosowanie podejścia porównawczego pozwala na określenie wartości rynkowej nieruchomości. Przy czym, jak również zasadnie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 4 ust. 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pod pojęciem nieruchomości podobnej należy przez to rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. W związku z powyższym, nie sposób było uznać, jak tego zdaje się oczekiwać Skarżący, że nieruchomość podobna oznacza nieruchomość tożsamą. Zauważyć zatem należy, co wynika z akt sprawy, że wyceniana nieruchomość znajduje się w budynku położonym w S. w prestiżowej dzielnicy tego miasta, tj. P. przy ul. [...]. Budynek ujęty jest w gminnej ewidencji zabytków miasta S.. Jest to budynek wielorodzinny, trzykondygnacyjny, podpiwniczony wybudowany na początku XX wieku (przedwojenny). Ściany zewnętrzne murowane, tynki zewnętrzne z dużymi ubytkami na powierzchni, dolne partie murów zawilgocone. Stropy między kondygnacyjne pomiędzy kondygnacjami mieszkalnymi drewniane. Dach drewniany, kryty papą. W latach sześćdziesiątych XX wieku przeprowadzony został częściowy remont dachu i stropów drewnianych. Sąsiedztwo budynku stanowi zabudowa mieszkaniowa jedno i kilkurodzinna oraz plac [...], dalej obiekty kościelne. Wjazd dogodny, dostępność komunikacyjna korzystna. Przedmiotowy lokal mieszkalny położony jest na I piętrze, jego powierzchnia wynosi [...] m2 i składa się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, przedpokoju i spiżami. Biegły podał, że według oświadczenia Skarżącego złożonego do protokołu oględzin, stan budynku i lokalu z dnia oględzin nie odbiega od stanu z dnia [...].03.2010 r. (daty śmierci spadkodawcy). Stan techniczno-użytkowy lokalu biegły rzeczoznawca ocenił, jako pogorszony, kwalifikujący lokal do remontu kapitalnego – co jest zgodne z twierdzeniami Skarżącego i ustaleniami z czynności oględzin. Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że wbrew zarzutowi skargi, w operacie szacunkowym biegły uwzględnił zły stan techniczny ww. lokalu mieszkalnego. Sąd wskazuje również, że w spornej opinii – jak zasadnie wskazał organ podatkowy - dla potrzeb wyceny biegły określił rynek lokali mieszkalnych w podobnych budynkach kilkurodzinnych, wybudowanych w latach przedwojennych (w którym znajduje się wyceniony lokal), przyjął obszar - dzielnica [...] (bliskie okolice wycenianej nieruchomości), uwzględnił powierzchnię użytkową lokali od 51 m2 do 125 m2 oraz okres badania cen: [...] r. Źródłami informacji, z których pochodzą dane dotyczące cen transakcyjnych, jak wynika z operatu szacunkowego były informacje uzyskane w [...] US w S. oraz dane dotyczące cen transakcyjnych kupna sprzedaży nieruchomości lokalowych uzyskane w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S.. Do porównania biegły nie wziął transakcji z ul. [...], bowiem w analizowanym okresie nie wystąpiły takie transakcje, co wynika z zestawienia umów sprzedaży nieruchomości lokalowych podobnych do będącej przedmiotem wyceny. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organ podatkowy, że wytypowany przez biegłego obszar rynku transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej - z dzielnicy P. w S. nie budzi zastrzeżeń. Sąd ponownie podkreśla bowiem, że brak jest w przepisach prawa podstawy dla zarzutów Skarżącego, które de facto sprowadzają się do kwestionowania ww. wyceny z uwagi na brak tożsamości z lokalem Skarżącego lokali przyjętych do wyceny ww. nieruchomości. Sąd zauważa również, że biegły w piśmie z dnia [...] października 2019 r. wyjaśnił, że powyższy budynek, w którym znajduje się lokal Skarżącego jest trzykondygnacyjny, podpiwniczony. Biegły ostatecznie uwzględnił również fakt, że lokal Skarżącego znajduje się na I piętrze, co skutkowało stosowną zmianą opinii biegłego w tym zakresie. Ustalenia wartości rynkowej biegły dokonał z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Ustalona w aneksie z dnia [...].10.2019 r. do operatu szacunkowego wartość ma odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy regulującego zasady określania podstawy opodatkowania, według stanu przedmiotu dziedziczenia w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd zauważa również, że biegły do celów wyceny przyjął 14 transakcji z rynku lokalnego, których przedmiotem były nieruchomości o cenach w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej od [...] zł do [...] zł, podobne do nieruchomości wycenianej. Biegły wskazał, że ceny podobnych lokali mieszkalnych na rynku lokalnym zależą od następujących cech rynkowych: stan techniczny i standard wykończenia budynku, usytuowanie lokalu w budynku, powierzchnia użytkowa lokalu, stan techniczno-użytkowy pomieszczeń lokalu, funkcjonalność lokalu i możliwość korzystania z terenu ogródka. Z tego zbioru ostatecznie do analizy i porównania biegły przyjął cztery transakcje podobnych lokali mieszkalnych (położone przy ul. [...], [...]), w których ceny wahały się od [...] zł do [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie) - czyli – brew zarzutom Skarżącego – z najniższego przedziału cenowego w przeliczeniu na 1 m2. Biegły określił udział procentowy (wagę) poszczególnych cech w całości czynników wartościujących - wpływających na cenę nieruchomości, ustalając przy tym do każdej cechy zakres kwotowy, przyjmując do całości cech kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy najwyższą ceną 1 m2 nieruchomości przyjętej do porównania z najniższą ceną nieruchomości przyjętej do porównania ([...] zł/m2 - [...] zł/m2). Porównując parami nieruchomość wycenianą z 4 wskazanymi nieruchomościami podobnymi poprzez ocenę ww. cech biegły odpowiednio zastosował ww. kryterium kwotowe przy korygowaniu ceny zł/m2 nieruchomości porównywanej z nieruchomością wycenianą (załącznik nr [...] aneksu do operatu). Następnie z tak ustalonych porównawczo cen 1 m2 powierzchni użytkowej odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł wyliczył wartość średnią 1 m2 na kwotę [...]zł. W powiązaniu z powierzchnią lokalu wskazana wartość rynkowa 1 m2 dała wartość wycenianej nieruchomości lokalowej po zaokrągleniu przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...]zł, mieszczącą się w przedziale cen notowanych w toku analizy. Sąd ponownie podkreśla również, że nieprawdziwe zatem okazały się zarzuty skargi, iż biegły przyjął do wyceny transakcje najdroższe. Jak bowiem wynika z akt sprawy, ceny transakcyjne przyjętych do wyceny 4 nieruchomości - w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej lokali - mieszczą się w niższym przedziale pośród wstępnie wytypowanych 14 transakcji nieruchomości. Sąd nie podzielił również zarzutu jakoby biegły przyjął do porównania nieruchomości nie wymagające remontu kapitalnego. Jak bowiem uznał Skarżący wszystkie sprzedawane nieruchomości są uprzednio remontowane a zatem ceny transakcyjne nie odzwierciedlają wartości nieruchomości Skarżącego. Przy czym Skarżący nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia jakimikolwiek dowodami bazując jedynie na własnych domniemaniach w tym zakresie. Sąd wskazuje bowiem, że jak wynika z opinii biegłego, stan techniczny przyjętych do porównania nieruchomości został określony bądź jako pogorszony bądź jako średni, zaś usytuowanie 3 –ch nieruchomości w budynku jako niekorzystne (lokal Skarżącego – korzystnie usytuowany). Zasadnie również w ocenie Sądu wskazał organ podatkowy, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że różny jest stopień stanu technicznego sprzedawanych lokali i nie zawsze zbywca przed sprzedażą ma możliwości podniesienia standardu mieszkania przeznaczonego do zbycia. Poza tym w operacie biegły wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się wybierając do porównania nieruchomości podobne do wycenianej i Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszeń przepisów prawa. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego, że biegły nie uwzględnił złego stanu technicznego wycenianej nieruchomości, Sąd wskazuje, że zarzut ten – o czym już Sąd nadmienił powyżej – nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przeciwnie w operacie szacunkowym szczegółowo opisano stan techniczny i standard wykończenia budynku (przyjmując, że jest "pogorszony"), jak również stan techniczno-użytkowy pomieszczeń lokalu (przyjmując, że jest "pogorszony"). Przy stanie technicznym i standardzie wykończenia budynku, biegły kierował się stwierdzonym zużyciem elementów składowych budynku, takich jak ściany, dach, stropy, elewacje itp., wymagające większych remontów. Odnośnie stanu techniczno-użytkowego pomieszczeń lokalu, biegły uwzględnił zużycie tynków, podłóg, stolarki, instalacji itp., oceniając posłużył się trzystopniową skalą, tj. dobry, przeciętny, pogorszony - dla przedmiotowego lokalu wybierając skalę najniższą, kwalifikującą lokal do remontu kapitalnego. Sąd wskazuje także, na co zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że na wartość rynkową określoną przez biegłego mają wpływ ceny transakcyjne całego zbioru transakcji, więc tylko wyjątkowo cena konkretnej transakcji będzie identyczna z ustaloną przez biegłego wartością. Cena sprzedaży nieruchomości w konkretnej transakcji nie zawsze odpowiada obiektywnej wartości tej nieruchomości (każda rzecz/prawo majątkowe może być sprzedana za cenę powyżej lub poniżej jej wartości), a na taki stan rzeczy mogą składać się różne okoliczności, w tym szczególne motywacje nabywcy i zbywcy nieruchomości. Odnosząc się z kolei do powołanej przez Skarżącego wyceny ww. nieruchomości wykonanej i przedłożonej w związku z umową z dnia [...] września 1992 r. o ustanowienie użytkowania wieczystego i sprzedaży zawartą pomiędzy pełnomocnikiem Zarządu Miasta S. (sprzedającym) a M. K. P. i S. A. P. (kupującymi), Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że wycena ta nie została przedłożona przez Skarżącego. Wiedzę w tym zakresie organ powziął jedynie z treści ww. umowy z 1992 r. Zasadnie zatem organ wskazał po pierwsze z uwagi na znaczny upływ czasu, że trudno przyjąć, że stan ww. nieruchomości w dacie wyceny przedłożonej do umowy z dnia [...] września 1992 r. i przyjętej w operacie szacunkowym sporządzonym w rozpoznawanej sprawie jest tożsamy, a ceny sprzedaży podobnych lokali mieszkalnych z tamtego okresu są zbliżone do cen sprzedaży nieruchomości z terenu dzielnicy P. w S. w czasookresie przyjętym przez biegłego A. C. ([...].08.2013 r. do [...].03.2015 r.). Słusznym również było podkreślenie, że cel wyceny - określony wprost w każdym operacie szacunkowym - determinuje zastosowanie odpowiednich przepisów prawa w procesie wyceny nieruchomości, które wskazują podejście, metodę i technikę szacowania zaś sporządzony operat szacunkowy dla zdefiniowanego celu wyceny może zostać zastosowany tylko w tym zakresie. Tym samym Sąd uznał, że powołana przez Skarżącego ww. okoliczność (sporządzenie wyceny do umowy sprzedaży z 1992 r.) pozostaje bez wpływu na prawidłowość oceny przez organy dowodu z ww. opinii biegłego. Odnosząc się z kolei do braku uwzględnienia przez biegłego, przy wycenie ww. nieruchomości, kosztów koniecznego jej remontu wycenionego przez Skarżącego na kwotę [...]zł (o którą to kwotę winna – jak uznaje Skarżący – zostać pomniejszona wartość wycenianej nieruchomości) Sąd także i w tym zakresie nie uznał zarzutów Skarżącego za zasadne. Sąd wskazuje, że zgodnie art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców, stosownie do przepisów tej ustawy. Zgodnie z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim, koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Jak zasadnie zauważył zatem organ odwoławczy długiem związanym z nabyciem spadku są obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców; są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych, ale tylko w sytuacji stwierdzenia, że istniały w dniu nabycia (śmierci spadkodawcy). Nie ulega jednak wątpliwości, że aby takie roszczenia mogły stanowić element pomniejszający podstawę opodatkowania, to osoba powołująca się na nie musi udokumentować ich istnienie. Sąd podkreśla, ze w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie udokumentował istnienia ani ciężarów, ani długów spadkowych w myśl ww. art. 7 ust 1 i ust. 3 u.p.s.d. Sąd podkreśla również, że brak jest podstaw prawnych obowiązku przyjmowania przez organy podatkowe subiektywnej wartości składników masy spadkowej wskazywanej przez podatnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wskazuje, że zarzuty Skarżącego w zakresie ww. dowodu z opinii biegłego uznał za niezasadne. Zgodzić należało się bowiem z organem podatkowym, w powyższych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że powyższy operat szacunkowy, uzupełniony o aneks z dnia [...] października 2019 r., został sporządzony przez osobę uprawnioną zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Operat ten zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego - został on sporządzony według stanu z dnia [...].03.2010 r. (daty śmierci spadkodawcy) i cen z dnia [...].06.2015 r. (daty powstania obowiązku podatkowego); biegły wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryterium doboru porównywalnych nieruchomości, w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego lokalu mieszkalnego. Przy czym, zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo aneksu do ww. operatu zwiększającego wartość rynkową nieruchomości Skarżącego. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów w tym zakresie, w tym w szczególności art. 8 ust. 3 u.p.s.d., art. 7 ust. 1 u.p.s.d. art. 8 § 1 K.p.a., art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się zatem w ostatniej kolejności do prawidłowości stosowania przez organy przepisów postępowania w pozostałym zakresie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania wówczas gdy naruszenie to bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń przepisów postępowania Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei zgodnie z art. 178 § 3 O.p., strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. A zatem inicjatywa pozyskania dokumentów z akt sprawy należy do strony postępowania. Sąd wskazuje jednocześnie, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy zarówno I (postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r.) jak i II instancji (zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2019 r.) przed wydaniem decyzji w sprawie wypełniły normę art. 200 § 1 O.p. Skarżący nie skorzystał jednak w toku postępowania przed organem I instancji ani z uprawnienia z art. 178 § 1 O.p., ani z uprawnienia z art. 200 § 1 O.p. Dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżący przed wydaniem decyzji zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie korzystając jednakże z prawa wypowiedzenia się, jak i skorzystał z uprawnień z art. 178 § 1 O.p. (na wniosek zostały wydane Skarżącemu kopie: operatu szacunkowego z dnia [...].06.2019 r., pisma biegłego z dnia [...].10.2019 r. oraz aneksu z dnia [...].10.2019 r. do operatu szacunkowego). Tym samym Sąd uznał, że choć organ I instancji nie przesłał Skarżącemu ww. operatu to jednakże Skarżący nie został pozbawiony prawa do zapoznania się z jego treścią przed wydaniem decyzji w sprawie. Tym samym nie doszło do ograniczenia praw Skarżącego w tym zakresie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa jednak, że dokumenty związane z dokonaniem w dniu [...] czerwca 20165 r. czynności oględzin ww. nieruchomości przez rzeczoznawcę T. R. zostały włączone do akt postępowania dopiero na etapie postepowania odwoławczego (postanowienie z dnia [...] września 2019 r.). Jednakże mając na uwadze powyżej wskazane w tym zakresie okoliczności Sąd uznał, że nie została spełniona norma art. 145 § 1 ust. 1 lit b) i c) P.p.s.a. warunkująca uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd z tego powodu. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 czy też art. 210 O.p. Sąd wskazuje, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę