I SA/Sz 263/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółki jawnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 marca 2024 r. nr SKO/WA/400/761/2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy Kozielice z dnia 16 stycznia 2024 r. nr Win.3120.1.1.2024; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółki jawnej z siedzibą w W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (organ) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. (organ I instancji) z [...] stycznia 2024 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. określającej F. I. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółce jawnej w W. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięć organy uznały za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej z [...] listopada 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdziły bowiem, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., co do zasady, ulegałoby przedawnieniu z końcem grudnia 2023 r. Jednak ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienione zobowiązanie podatkowe podlegało przedawnieniu z upływem [...] marca 2024 r. W tym kontekście organy zwróciły uwagę na decyzję z [...] lipca 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Następnie wywiodły, że rozważany czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do doręczenia nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. określającej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. W podstawie prawnej organy nawiązały do art. 70 § 1, § 6 pkt 4, § 7 pkt 4, pkt 5, art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacją podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). W tym stanie sprawy, zdaniem organów, nie może budzić wątpliwości, że zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej z [...] listopada 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Organy motywowały, że nieostateczna decyzja organu I instancji została wydana [...] listopada 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Nie można wykluczyć, że decyzja organu I instancji z [...] listopada 2023 r. nie uzyska waloru ostateczności do upływu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Organy akcentowały, że nie można pozwolić, aby przez złożenie odwołania spółka mogła doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z wysokością którego się nie zgadza. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4, § 2 O.p., art. 2, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez: - nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nieuprawdopodobnienia, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego; - pominięcie, że spółka ma prawo do złożenia odwołania i skorzystanie z tego prawa nie może powodować niekorzystnych dla niej skutków; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 O.p. ze względu na: - nadużycie prawa do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - przyjęcie błędnego założenia, że przed [...] marca 2024 r. nie zostanie wydania decyzja ostateczna w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki; - nieprawidłowe stwierdzenie, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. i umorzenie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim odnotowała, że nieostateczna decyzja organu I instancji z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. została uchylona przez organ mocą decyzji z [...] marca 2024 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, zdaniem spółki, że zaskarżone postanowienia organu i organu I instancji zostały wydane w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w 240 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto, w przekonaniu spółki, wbrew stanowisku organów, przesłanki z art.239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. należy odczytywać i stosować łącznie. Tymczasem organy nie uprawdopodobniły, aby spółka miała nie wykonać zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu I instancji z [...] listopada 2023 r. Według spółki, o takim uprawdopodobnieniu z całą pewnością nie świadczy fakt, że spółka skorzystała z przysługującego jej konstytucyjnego i ustawowego prawa do złożenia odwołania od nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. Ponadto spółka zwróciła uwagę, ze organy podatkowe nie mogą dowolnie wydłużać podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Czas pięciu lat określony w art. 70 § 1 O.p. daje organom podatkowym pełną możliwość weryfikowania wysokości deklarowanych zobowiązań podatkowych i w związku z tym organy podatkowe powinny podejmować czynności weryfikacyjne odpowiednio wcześniej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest bowiem regułą, od której odstępstwa w postaci zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia należy traktować jako wyjątki od tej reguły. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Motywował przy tym, że decyzja organu z [...] marca 2024 r., uchylająca decyzję organu I instancji z [...] listopada 2023 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, oznacza automatycznie, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji organu I instancji utraciło moc. Samo postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może bowiem być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja organu I instancji z [...] listopada 2023 r., to tym samym postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywołuje dla spółki żadnych skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. nie są zgodnie z prawem. W myśl art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (art. 239b § 5 O.p.). Z kolei w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie prawnym zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. i uchylenie nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia konsekwentnie wyklucza zgodność z prawem postanowienia organu i postanowienia organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie nadania uchylonej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaistniała sytuacja proceduralna wprost oznacza, że uchylona nieostateczna decyzja organu I instancji z [...] listopada 2023 r. była pozbawiona podstaw faktycznych i organ I instancji jest zobowiązany ponownie rozpatrzeć sprawę przynajmniej w znacznej części, jeśli nie w całości. Konsekwentnie nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być zasadnie wpisywane w treść przesłanek zawartych w art. 239b § 1, § 2 O.p. Innymi słowy, wyeliminowanie z obrotu prawnego przez organ nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. wyklucza przyjęcie przez sąd, że nadanie tej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spełniało kryterium legalności. Należy przy tym zauważyć, że o niezgodności z prawem podatkowym nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2023 r. przesądził organ stosując art. 233 § 2 O.p. Zatem konsekwentnie z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem nie mogą pozostać w obrocie prawnym postanowienia organu i organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. nadające uchylonej nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Czym innym jest bowiem zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu, a czym innym jego skuteczność bądź nieskuteczność. Przymiot skuteczności należy odnosić wyłącznie do rozstrzygnięcia, które jest zgodne z prawem. Natomiast, wbrew stanowisku organu, nie można zasadnie zastępować przesłanek zgodności z prawem przesłankami skuteczności rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z istoty rzeczy przesłanki zgodności z prawem mają pierwszorzędne znaczenie. Skuteczne bądź nieskuteczne może być tylko takie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które jest zgodne z prawem. W świetle powyższych rozważań zastosowanie art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy w odniesieniu do decyzji organu I instancji powoduje, że traci przymiot legalności nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uchylonej nieostatecznej decyzji organu I instancji. Z tych powodów sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...]), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).