I SA/Sz 264/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Ch. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], wydanym na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 19 § 1 w związku z art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po rozpatrzeniu zarzutu pełnomocnika A. Ch. postawionego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego prowadzenia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia ww. podatnikowi pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] , nie uwzględnił wskazanego powyżej zarzutu, jako nieznajdującego uzasadnienia w przepisach prawa. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że ww. rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...] jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2001 r. na skutek niewykonania przez A. Ch. obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku. Wydanie tej decyzji nie zmieniło charakteru należności pieniężnej dochodzonej od podatnika, która jest należnością wynikającą z samoopodatkowania. Z tego też względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zgodnie z treścią § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie wymagało doręczenia upomnienia. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, pełnomocnik A. Ch. złożył zażalenie, wskazując, że stanowisko organu jest błędne, bowiem w art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. W przepisie art. 15 ust. 5 ww. ustawy ustawodawca wskazał wprawdzie, że w drodze rozporządzenia zostaną określone należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia, jednak jest to wyjątek od zasady, że egzekucja może być wszczęta tylko po upływie terminu 7 dni od dnia doręczenia dłużnikowi upomnienia, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem żalącego się, obowiązek podatnika do obliczenia i uiszczenia podatku, który wynika wprost z ustawy nie jest tożsamy z sytuacją, kiedy należność pieniężna zostaje określona dopiero w orzeczeniu. Wierzyciel - Urząd Skarbowy w B. pominął bowiem przepis art. 3a § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do którego odwołuje się § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż dokładna lektura ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca również w takiej sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek samoopodatkowania, wymaga aby wierzyciel przesłał podatnikowi, przed wszczęciem egzekucji, upomnienie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu w trybie art. 17, art. 18 oraz art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. zażalenia, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1017 ze zm.), postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie uwzględniając postawionego zarzutu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że argumenty podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie albowiem w omawianej sprawie ma niewątpliwie zastosowanie przepis art. 15 § 5 ustawy egzekucyjnej oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którymi postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, obowiązek podatkowy wynika wprost z ustawy, a podatnik zobowiązany jest naliczyć wysokość zobowiązania i je uiścić bez wezwania. W skardze na wskazane powyżej postanowienie, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz, poprzedzającego go, postanowienia z dnia [...] r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz.: - rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 33 pkt 7 oraz art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - naruszenie przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej wobec braku merytorycznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik podatnika ponownie podkreślił, że organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji obowiązany był wysłać zobowiązanemu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, iż upomnienia takiego do podatnika nie skierowano, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Ponadto, w skardze podkreślono, że decyzja w sprawie skarżącego została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem określa wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania niezależnie do ewentualnych wpłat. W tej sytuacji decyzja ta może więc wskazywać zobowiązanie w części, w dniu jej wydania, nieistniejące. Powyższe sprzeciwia się zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, traktowaniu spornego rozstrzygnięcia jako "decyzji określającej należność pieniężną" w rozumieniu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., albowiem wpłynęła ona na zmianę sytuacji prawnej samego zobowiązania podatkowego poprzez modyfikację jego wymiaru dokonanego uprzednio przez podatnika, co powoduje, że wywołuje ona skutki prawne podobne do skutków decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego. W skardze podkreślono także, że pojęcia "należność pieniężna" nie można traktować jako równoznacznego z "podatkiem" czy "zobowiązaniem podatkowym" albowiem ustawodawca dokonuje rozróżnienia świadczeń, które podlegają egzekucji administracyjnej, wymieniając je w art. 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym zarzutem skargi jest naruszenie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) czyli brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji i art. 59 § 1 pkt 7 ww. ustawy wskazującego na konieczność umorzenia postępowania wobec niewykonania przez wierzyciela ww. obowiązku. Jak stanowi art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zgodnie z treścią, wskazanego powyżej, art. 15 § 1 "egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia." § 5 ww. artykułu wskazuje natomiast, że: "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania." Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wydane na podstawie ww. delegacji ustawowej, stanowi w § 13, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu, 2) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy (...)". Decyzja "określająca" wysokość zaległości ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona nowych obowiązków, a jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Decyzja deklaratoryjna określa więc jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego zaległością, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczania należności pieniężnej. O tym, czy decyzja jest decyzją "ustalającą" czy też "określającą", decyduje zatem tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danej należności sposób powstawania zobowiązania. Zobowiązanie ciążące na A. Ch. to podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r., którego uiszczenie wynika z przepisów ustawy. Podatnik winien zatem samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na fakt, że A. Ch. w sposób niewłaściwy wykonał ciążące na nim obowiązki w zakresie samooboliczenia podatku w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się m.in. na art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję określającą ww., do zapłaty, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż wskazana powyżej decyzja jest bez wątpienia decyzją "określającą", o której mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wbrew zarzutowi skargi, termin "należność pieniężna" przyjęty w § 13 § 1 ww. rozporządzenia należy uznać za równoznaczny z terminem "zobowiązanie podatkowe" użytym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej albowiem kwota tego zobowiązania jest, jak wskazano w definicji "należności" (Mały słownik języka polskiego" - Wydawnictwo Naukowe PWN, 1994 r., pod redakcją E. Sobol, str. 473), "kwotą, sumą, którą trzeba komuś wpłacić", z tym, że w przedmiotowej sprawie, określoną w decyzji, kwotę zobowiązania podatkowego należy wpłacić na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem stosownych organów. Okoliczność, że przepis art. 2 ustawy egzekucyjnej wyszczególnia, jako podlegające egzekucji administracyjnej, "podatki, opłaty i inne należności", wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zmienia faktu, że zobowiązanie podatkowe jest należnością pieniężną, podobnie jak są nią inne należności, których nie można nazwać podatkiem czy opłatą. Za nietrafny uznać należy także, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem do postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1017 ze zm.), a elementy postanowienia wyszczególnia art. 124 § 1 i 2 tej ustawy. Powyższy przepis został jednak naruszony albowiem zaskarżone postanowienie zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).