I SA/Sz 266/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 16 stycznia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. znak [...] określającej J. K. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że J. K. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O. J. K.". W dniu 18 maja 2012 r. wszczęto wobec wymienionego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r., a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w ww. zakresie. Analiza dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozwoliła na ustalenie, że J. K. prowadził ewidencję przychodów, w której zaewidencjonował łączną kwotę przychodu wynikającą z wystawionych i zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2008 r. w wysokości [...] zł (w tym [...] zł opodatkowaną według stawki [...] i [...] zł według stawki [..] ) W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że podatnik prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., i w ewidencji sprzedaży zaewidencjonował faktury VAT o łącznej wartości [...] zł. Tymczasem, w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ustalił, że wartość wystawionych przez podatnika faktur wynosi [...] zł, bowiem J. K. nie zaewidencjonował w ewidencji przychodu 8 wystawionych faktur VAT szczegółowo przedstawionych na str. 5-6 zaskarżonej decyzji i tym samym zaniżył przychody z tytułu wykonywanych usług o łączną kwotę [...] zł w tym: - z tytułu działalności usługowej, dla których ryczałt wynosi [...] o kwotę [...] zł, - z tytułu wykonywanych robót budowlanych, dla których ryczałt wynosi [...] o kwotę [...] zł. Z powyższego wynika więc, ja wskazał organ, że w 2008 r. podatnik prowadził ewidencję przychodów, w której ujął łączną kwotę przychodu w wysokości [...] zł, (w tym [...] zł opodatkowaną według stawki [...] i [...] zł według stawki [...] )natomiast w toku postępowania kontrolnego wartość wystawionych przez J. K. faktur ustalona została na kwotę [....] zł ([...] zł + [...] zł). Ponadto, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wyciągów bankowych przesłanych przez Bank P. S.A. I Oddział w P. potwierdziła, iż na rachunek bankowy podatnika, prowadzony przez ww. bank w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpłynęła łączna kwota [...] zł tytułem zapłaty za wystawione w 2008 r. faktury VAT. Ustalono ponadto, że należności za te faktury VAT zostały uiszczone w gotówce oraz w formie przelewów na wymieniony rachunek bankowy. Jednocześnie, organ podkreślił, że wszyscy kontrahenci J. K. potwierdzili przedłożonymi dokumentami wykonanie prac udokumentowanych niezaewidencjonowanymi fakturami VAT. W celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej wezwał J. K., w charakterze strony, celem złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 22.08.2012 r. pełnomocnik strony – W. K. oświadczył, że podatnik korzysta z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie nie stawi się na wyznaczone przesłuchanie. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ustalił zatem, że wysokość niezaewidencjonowanyego przychodu stanowi kwotę [...] zł co stanowi [...] wykazanego w ewidencji przychodu w kwocie [...] zł, w związku z czym naruszony został przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U z 2002 r. Nr 219 poz. 1836 ze zm.) i uznał, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanych faktur VAT nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji w tej części (za okres od lipca do grudnia 2008 r.) i nie uznania jej za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ewidencji skutkującej nieuznaniem jej za dowód, w oparciu o ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy, kierując się zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ustalił łączną wartość ryczałtu z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu (w łącznej kwocie [...] zł) za 2008 r. w wysokości [...] zł w tym: - [...] zł, co stanowi [...] (pięciokrotność stawki [...] ) niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [....] zł z tytułu działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu stawką ryczałtu [...] - [...] zł, co stanowi [....] (pięciokrotność stawki [...]) niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł z tytułu robót budowlanych podlegających opodatkowaniu stawką ryczałtu [...] W konsekwencji powyższego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ustalił J. K. wysokość zobowiązania od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie [....] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając organowi błędne ustalenie, że zaległość w podatku (dochodowym od osób fizycznych) wynosi [...] zł w sytuacji, gdy dokonał on korekty w zakresie faktury nr dotyczącej U. spółka z o.o. Dowód ten, jak wskazano, został przekazany Urzędowi Kontroli Skarbowej w Szczecinie i znajduje się w aktach oraz w aktach urzędu skarbowego. Podatnik wskazał również, że kwoty w decyzji organu pierwszej instancji zostały błędnie wyliczone. Dotyczy to również stawek procentowych podatku. Nadto - zdaniem strony - kontrole zostały przeprowadzone, mimo tego, że w tym samym roku podatnik miał już kontrole z Urzędu Kontroli Skarbowej związane z podatkami za lata 2006-2007 wobec czego "suma dni kontroli" została przekroczona. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i rozważeniu argumentów w nim podniesionych, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, w całości zaaprobował ustalenia i argumenty zawarte rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów odwołania. Następnie, po przytoczeniu i analizie treści art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawidłowo przyjął, że wartość ryczałtu wynosi: - [...] zł, według stawki [...] od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł z tytułu działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu stawką ryczałtu [...] oraz - [..] zł, według stawki [...] od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł z tytułu robót budowlanych podlegających opodatkowaniu stawką ryczałtu [...] co daje łączną wysokość ryczałtu w kwocie [...] zł. Jeżeli chodzi o fakturę VAT nr [...] wystawiona na rzecz U. Sp. z o.o. organ wskazał, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz obliczenia podatku w zakresie dotyczącym tej faktury. Co do błędnego ustalenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł oraz błędnego wyliczenia kwot oraz stawek ryczałtu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszelkich ustaleń poczyniono na podstawie faktur i protokołów odbiorczych, kwalifikując odpowiednio przychody dotyczące robót budowlanych, jako podlegające opodatkowaniu stawką [...] oraz usługi nie stanowiące robót, jako podlegające opodatkowaniu stawką [...] Organ nie podzielił także zarzutu dotyczącego przekroczenia dni kontroli wskazując, że kontrola za lata 2006-2007 trwała 4 dni robocze, a za rok 2008 3 dni robocze. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z 2 stycznia 2013 r. organ wskazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego J. K.. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2008 w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny i musi zostać doręczona przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie prawo do ustalenia podatnikowi sankcyjnej stawki podatku uległo przedawnieniu. Skarżący zaznacza, że zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej, która ma charakter konstytutywny. Gdy bowiem dojdzie do zastosowania wobec podatnika podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustalająca tzw. sanacyjne zobowiązanie podatkowe, musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Z tego też względu organ pierwszej instancji powinien odstąpić od sankcyjnego wymiaru podatku i określić wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednocześnie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji do niniejszej sprawy nie może mieć zastosowania przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem złożona deklaracja nie jest podstawą do powstania zobowiązania podatkowego i z samego charakteru zobowiązania sankcyjnego wynika, że to na organie spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności z nim związanych. Nie można zatem przyjąć, że to na podatniku ciążył obowiązek "ujawnienia wszystkich niezbędnych danych do ustalenia zobowiązania podatkowego". Zdaniem skarżącego, zadaniem organu podatkowego jest zatem działanie w taki sposób, aby decyzja została wydana w terminie 3 lat, gdyż nie jest to termin zbyt krótki, aby organ nie był w stanie przeprowadzić postępowania i wydać decyzji merytorycznej. Powyżej opisane okoliczności, w ocenie podatnika, powodują że obie decyzje powinny zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena tego, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu i czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu bowiem podatnik nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie, że decyzja wydana w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ma charakter konstytutywny i zobowiązanie w niej ustalone powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), tj. "z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania". Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z treścią § 2 powyższej regulacji "jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". A zatem, jak wynika z analizy treści przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia ma okoliczność ujawnienia w deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 5-letni okres przedawnienia powinien być stosowany wówczas, gdy podatnik był obowiązany do złożenia deklaracji, ale tego nie uczynił (pkt 1) lub - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - złożył deklarację, ale nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. Nie ulega również wątpliwości, że podatnik nie ujawnił w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według podstawowej stawki. Konsekwencją takiego działania podatnika, niezgodnego z przepisami prawa podatkowego, jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w oparciu o ten przepis z 31 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby podatnik prowadził ewidencję w sposób wypełniający przesłanki z art. 17 ust. 1 ustawy, ale przy tym prawidłowo sporządził zeznanie PIT-28, ujawniając w niej wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania – wówczas, jak podnosi się w skardze, obowiązywałby 3-letni okres wymieniony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 15 października 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji niewątpliwie powstało. Z tego też względu wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznać należy za chybione. W sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a organy nie dopuściły się obrazy art. 68 § 1 tej ustawy jak zarzucono w skardze. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.