I SA/Sz 267/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata [...] wraz z odsetkami oraz w podatku VAT za [...] wraz z odsetkami o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], w sprawie odmówienia umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz w sprawie podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że wnioskiem z [...] (wraz z późniejszymi pismami tj. z dnia [...]) A. K. zwrócił się do wyżej wspomnianego Naczelnika o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący prośbę uzasadnił trudną sytuacją finansową swojej rodziny, która utrzymywała się z wynagrodzenia żony podatnika i emerytury teściowej. Strona wyjaśniła, że po zlikwidowaniu działalności, tj. od [...] roku jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, a z powodu wieku ([...]lata) nie może znaleźć pracy. Skarżący dodał, że nie posiada żadnego majątku ani oszczędności. A. K. nadmienił również, iż zalega z opłatami za czynsz w wysokości [...]. Powstanie zaległości podatkowych tłumaczył trudnościami finansowymi w prowadzonej działalności i brakiem zleceń. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie znał swoich zaległości podatkowych ponieważ księgowa, która prowadziła jego sprawy, wyjechała za granicę i nie przekazała mu stosownych informacji. W swoich pismach wnioskujący podkreślał, iż za umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami przemawia interes strony, będącej w trudnej sytuacji materialnej jak i interes publiczny, za który można uznać uniknięcie ponoszenia kosztów egzekucji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowił odmówić umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że dochód netto rodziny A. K. wynosi około [...], a miesięczne obciążenia finansowe (m.in. czynsz, opłata za energię elektryczna, gaz, wodę) stanowią kwotę [...], natomiast dochód przypadający na jedną osobę w rodzinie wynosi [...]. Organ podatkowy nie uznał okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz trudnej sytuacji materialnej rodziny skarżącego za wyjątkowe i niezależne od woli podatnika okoliczności, uzasadniające udzielenie ulgi w zapłacie przedmiotowych zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ciążące na podatniku zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, stanowią konsekwencję i element ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są skutkiem nie uiszczenia w ustawowych terminach należnego ryczałtu, pomimo, iż podatnik osiągał dochody umożliwiające wykonanie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji również zaległości w podatku od towarów i usług powstały w wyniku uchylania się przez podatnika od obowiązku terminowej zapłaty tego podatku, a uzyskane w ten sposób pieniądze, skarżący wykorzystał na własne potrzeby, przywłaszczając sobie należne budżetowi państwa środki finansowe. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w interesie publicznym jest by każdy podatnik postępował zgodnie z prawem, regulując należności wobec budżetu państwa. Umorzenie zaległości A. K. jest nieuzasadnione, albowiem podatnik nie wywiązywał się sumiennie ze swoich zobowiązań pomimo, iż dysponował środkami finansowymi. Organ podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest instytucją wyjątkową. A. K. w odwołaniu z dnia [...] wniósł o umorzenie zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy ewentualnym uchyleniu decyzji. Strona zarzuciła, że organ podatkowy niezgodnie z rzeczywistością przyjął, iż dochody żony netto wynoszą [...], podczas gdy otrzymuje ona [...] netto. Skarżący wskazał również, iż organ zawyżył kwotę przekazywaną na utrzymanie przez jego teściową, która oddaje jedynie [...] miesięcznie ponieważ pozostałe pieniądze wydaje na lekarstwa, dietetyczną żywność, a także pokrywa koszty transportu do lekarza, ponadto pomaga finansowo bezrobotnemu synowi. Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, który uznał, iż podatnik uchylał się od obowiązku odprowadzenia podatku VAT a należności przeznaczył na własne potrzeby. W uzasadnieniu swojego odwołania, Skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy dopuszczały udzielenie ulgi w sytuacji gdy podatnik osiągnął niski dochód. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że przyznanie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter wyjątkowy i może być udzielona o ile przemawia za tym ważny interes strony tj. jej sytuacja rodzinna i materialna. Organ zwrócił również uwagę na to, iż istotna jest także przyczyna powstania zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest uzasadnione zwolnienie A. K. z obowiązku uiszczenia należności podatkowych i odsetek za zwłokę ponieważ podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w latach [...] nie wywiązywał się w terminie ze zobowiązań podatkowych, o czym świadczy ewidencja prowadzona przez Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż większość zaległości podatkowych stanowią zobowiązania w podatku od towarów i usług ([...] i odsetki za zwłokę [...]), który to podatek płacony jest przez nabywców towarów i usług, a sprzedający jest zobowiązany do odprowadzenia tego podatku do budżetu, niezależnie od wyników działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie potrącił należnego podatku VAT z kwoty otrzymanej od kupującego lub usługobiorcy, celem odprowadzenia go do budżetu państwa, przyjąć należy, iż nie wywiązał się ze swojego obowiązku, a uzyskane pieniądze przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb. Podatnik nie przedstawił organom podatkowym dokumentów potwierdzających nieuregulowanie wobec jego firmy należności przez nabywców, w związku z czym można przyjąć, iż otrzymał zapłatę, a mimo to nie uiścił należnego podatku VAT. Stąd powstały zaległości podatkowe, które są skutkiem niesumiennego wywiązywania się z obowiązków podatnika, a nie są następstwem nadzwyczajnych okoliczności, które uniemożliwiły uiszczenie w terminie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż skarżący nie podejmował prób terminowego wywiązywania się z później wymagalnych zobowiązań podatkowych, dlatego też powstały zaległości podatkowe na kwotę [...]. Organ podkreślił, iż trudna aktualnie sytuacja materialna skarżącego nie stanowi wystarczającej przesłanki umorzenia zaległości, gdyż zaległość nie jest następstwem zaistnienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od woli i postępowania podatnika. Nie można uznać za zdarzenie losowe brak środków utrzymania z powodu likwidacji działalności gospodarczej i braku majątku, albowiem są to zdarzenia zależne od woli podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie można również przypisać nadzwyczajnego charakteru okoliczności porzucenia pracy przez księgową, która nie rozliczyła prawidłowo zobowiązań podatkowych skarżącego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, a nie na jego pracowniku. Organ przypomniał, iż z powodu braku stałej pracy i majątku podatnika, zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, które może być ponownie wszczęte tylko wtedy, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodów A. K., które przewyższą kwotę wydatków egzekucji. W związku z powyższym odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie pogorszy sytuacji materialnej podatnika i jego rodziny, nie będzie również zagrażać ich egzystencji, gdyż wymagalne zaległości podatkowe nie będą egzekwowane od skarżącego do czasu ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast odmowa umorzenia zaległości zabezpieczy interes skarbu państwa, który (w przypadku uzyskania pracy lub majątku przez podatnika) będzie mógł na drodze egzekucji administracyjnej dochodzić uiszczenia należności podatkowych. Odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor wskazał, iż wyrok wydany przez sąd administracyjny, wiąże organ podatkowy tylko w tej konkretnej sprawie. Organ zaznaczył, iż decyzje w sprawie ulg są oparte na uznaniu organu w indywidualnej sprawie, po zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a zatem organ nie ma obowiązku umarzania zaległości podatkowych w każdej sprawie, w której złożono stosowny wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze zarzut skarżącego dotyczący nierzetelnego ustalenia dochodów żony A. K., wyjaśnił, że wysokość wynagrodzenia netto ustalono w oparciu o oświadczenie pracodawcy, który poinformował, iż wynosi ono [...] netto, ale jest pomniejszane z tytułu zajęcia komorniczego w kwocie [...] miesięcznie. Na tę okoliczność została sporządzona i załączona do akt notatka urzędowa, z którą skarżący miał prawo zapoznania się, o czym został pouczony w prawidłowo doręczonym zawiadomieniu. Jednakże A. K. nie skorzystał z możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w późniejszym terminie skarżący przeglądał akta niniejszej sprawy, ponadto otrzymał kserokopie żądanych dokumentów, m. in. przedmiotowej notatki urzędowej. Stąd powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż rozpoznając odwołanie A. K., wziął także pod uwagę oświadczenie podatnika co do kwoty przekazywanej przez jego matkę na utrzymanie, w związku z tym kwotę tę pomniejszono o koszty leczenia i stosownej diety żywieniowej, dojazdy do lekarza i pomoc finansową dla syna. Organ podkreślił, iż zła sytuacja materialna skarżącego i jego rodziny nie jest wyjątkową i nadzwyczajną okolicznością umożliwiającą umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. W dniu [...] A. K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 67 a i 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów. A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami; ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż przywłaszczył sobie należność podatkową. Skarżący podniósł również, iż organy błędnie przyjęły, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w postaci ważnego interesu podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można organom skarbowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest następujący: A. K. w związku z prowadzoną w latach [...] działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych (w [...] roku skarżący zlikwidował działalność) ma zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za wyżej wymienione lata w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz w sprawie podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zazwyczaj nie płacił w terminie należności podatkowych. A K zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Swoją prośbę uzasadnił tym, że ze względu na trudną sytuację finansową rodziny nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Skarżący podnosił, iż trudna sytuacja materialna jego rodziny – zgodnie z art. 67 a Ordynacji podatkowej - jest wystarczającą przesłanką, przemawiającą za umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ze względu na ważny interes indywidualny. Jak dalej wyjaśnił, przedmiotowe zaległości podatkowe powstały wskutek trudności finansowych w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia się liczby zleceń. Skarżący wskazał, iż z powodu wyjazdu księgowej za granicę, która nie poinformowała o stanie spraw podatkowych, nie wiedział o zaległościach podatkowych. A. K. stwierdził również, iż egzekucja zaległości podatkowych stanowiła zagrożenia egzystencji jego rodziny. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Zgodnie z treścią wyżej wymienionego artykułu pozostawiono do uznania organu podatkowego ustalenie istnienia lub nie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, w tym umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych. Ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie braku interesu społecznego oraz indywidualnego interesu skarżącego w umorzeniu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Ustawodawca nie podał ustawowej definicji "interesu podatnika" i "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia [...]). Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, zaległości podatkowe powstały wskutek nierzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych A. K. który nie odprowadzał do budżetu w ustawowym terminie należnego podatku VAT za [...] i nie płacił zryczałtowanego podatku dochodowego za lata [...]. Należy mieć na uwadze również to, że w przypadku podatku od towarów i usług, podatek ten został pobrany przez A. K. w momencie zapłaty za towar lub usługę przez ich nabywcę, natomiast do obowiązku skarżącego należało jedynie odprowadzenia podatku VAT do budżetu, z czego się nie wywiązał. W związku z powyższym skarżący z własnej winy doprowadził do powstania zaległości podatkowych. Ponadto skarżący, mający obecnie status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku i będący na utrzymaniu żony oraz teściowej, sam zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, pozbawiając się źródła utrzymania. Jako powód likwidacji działalności gospodarczej wskazał trudności finansowe i zmniejszenie liczby zleceń – jednakże podejmując się działalności należy brać pod uwagę pewne ryzyko, związane z pojawieniem się przejściowych trudności, zmniejszeniem popytu na dany towar itp. Niemniej nie zmienia to faktu, iż skarżący nawet wtedy, gdy dysponował środkami finansowymi, nie wywiązywał się w terminie z uiszczania podatku do budżetu. Brak zgromadzonego majątku czy oszczędności przez A. K. nie jest nadzwyczajnym, niezależnym od podatnika zdarzeniem, które wyklucza możliwość spłaty zaległości podatkowych, albowiem od woli skarżącego zależało w jaki sposób wykorzysta uzyskane środki finansowe. Trudna sytuacja materialna A. K. nie jest związana z losowymi przypadkami, które uniemożliwiły spłatę zaległości podatkowych, a ze świadomymi decyzjami podatnika. A zatem w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zarzut skarżącego, iż zapłata zaległości podatkowych zagraża jego egzystencji, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko A. K. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] w związku z nieściągalnością (umorzono również koszty egzekucyjne w kwocie [...]). W tej sytuacji odmowa umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych nie mogła wpłynąć na sytuację materialną podatnika, uniemożliwiając zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych czy uiszczanie opłat związanych z utrzymaniem mieszkania. Ponadto ponowne wszczęcie egzekucji może nastąpić jedynie po ujawnieniu majątku lub źródła dochodów zobowiązanego, przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Należy mieć na uwadze również interes publiczny tj. budżetu, którego interes został zabezpieczony poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w ten sposób, że zobowiązania te są nadal wymagalne i będzie możliwe podjęcie egzekucji oraz odzyskanie należności w razie poprawy sytuacji materialnej podatnika. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z powstaniem zaległości podatkowych i aktualną sytuacją majątkową podatnika, a następnie na tej podstawie uznały, że nie zachodzą przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. Organy dokonały także oceny dowodowej poszczególnych dowodów i wskazały, które z nich przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia, a którym odmówiły mocy dowodowej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).