I SA/Sz 268/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M. M. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] r. nr [...] określającą M. i M. K. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]" M. i M. K. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż M. i M. K. (dalej zwani: "podatnikami", "stronami", "skarżącymi") działający jako spółka cywilna w budynku przy ul. [...] w M. dokonywali sprzedaży odzieży. Zorganizowali również wystawkę towaru przed sklepem, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, która zajmowała do [...] m2. Wskazano, że podatnicy dokonywali tam sprzedaży w określone dni w miesiącach sierpień - październik 2017 r., odmawiając uiszczenia opłaty targowej w dniach 11-20,22-31 sierpnia 2017 r., 1-7, 9-30 września 2017 r. oraz 1-3 października 2017 r. kiedy to za zajętą powierzchnię (stanowiącą tzw. wystawkę przed sklepem) do [...] m2, opłata wynosiła - zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Uchwały Nr XXVI11/345/16 Rady Gminy M. z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej - w okresie od 16 czerwca do 31 sierpnia za sprzedaż w punkcie handlowym w I strefie ustalono stawkę w wysokości 60,00 zł dziennie, w pozostałym okresie za zajęcie takiej pow. ustalono stawkę w wysokości 30,00 zł dziennie. Fakt dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz dokonane czynności sprawdzające przez pracowników Urzędu Gminy w [...] dnia 29.08.2017 r., podczas których stwierdzono, że M. K. tego dnia dokonywał sprzedaży w sklepie i zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...] m2 (dokumentacja fotograficzna), na terenie który nie jest jego własnością. Zauważono, że poinformowano właściciela punktu, iż tzw. wystawka, stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Organ podatkowy wyraził bowiem stanowisko, że dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Podatnicy złożyli odwołanie od ww. decyzji organu I instancji w całości wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnicy dokonywali sprzedaży na tzw. wystawce przed sklepem i tym samym potraktowanie ekspozycji towaru (reklamy towaru), jako odrębnej od prowadzonej w lokalu użytkowym sprzedaży. Nadto wskazali, że reklama towaru odbywała się na terenie prywatnym. Podatnicy podnieśli, że organ podatkowy I instancji w sposób niedopuszczalny rozszerzył znaczenie terminu "sprzedaż towarów" również na ekspozycje towaru przed sklepem, co stanowi wyłącznie formę reklamy produktów sprzedawanych wewnątrz budynku, od którego powierzchni odprowadzono należny podatek od nieruchomości za 2017 rok. Nadto podatnicy wskazali, że tylko i wyłącznie w środku lokalu/budynku zainstalowana była kasa fiskalna i terminal płatniczy, stąd niemożliwe jest do przyjęcia jakoby sprzedaż dokonywana była poza budynkiem. Nadto podnieśli oni zarzuty przepisów proceduralnych, w tym dotyczących nieprawidłowości co do określenia podmiotu zobowiązanego z tytułu opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że odwołanie nie może zostać uwzględnione wskazało, że zarzuty nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i odnosząc je do argumentacji odwołania, organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnicy jako sprzedawcy prowadzący sprzedaż w budynku na działce [...] w [...] i wystawiają (eksponują) sprzedawany towar również przed tym budynkiem na terenie do którego nie mają tytułu (w konsekwencji nie opłacili podatku od nieruchomości za sporny grunt) podlega opłacie targowej. W ocenie organu towar znajdujący się wewnątrz budynku jak i ten wystawiony przez jego właściciela na zewnątrz stanowią jedną ofertę sprzedaży. Ustalenie tego faktu nie ma jednak, zdaniem organu decydującego znaczenia albowiem dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie targowej, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne jest to czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku, a po drugie jaką zajmuje powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej. Dalej podał, że przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Powołując się na doświadczenie życiowe wskazał, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, wspólnicy spółki cywilnej prowadzili sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] oraz jednocześnie eksponowali towar na wystawce przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z ww. gruntu. Mimo, iż nie dokonywali transakcji sprzedaży, to jednak zajmowali ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które zgodnie ze stanowiskiem judykatury wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz.613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") ustawy. W ocenie Kolegium należy wyraźnie odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe jak zalanie), co z pewnością pracownicy gminy czynią, nie obciążając wtedy sprzedawcy opłatą targową. W ocenie Kolegium, mając na uwadze dokumentację fotograficzną, którą zgromadził organ podatkowy I instancji nieracjonalnym jest stanowisko skarżących, że towar uwidoczniony na zdjęciu (towar umiejscowiony na tzw. wystawce) miałby stanowić jedynie ekspozycję, nie przeznaczoną do sprzedaży. Wielość asortymentu wystawionego przed sklepem oraz wykładanie go w większych ilościach (a nie pojedyncze egzemplarze) czyni usprawiedliwioną konstatację, że towar ten był również oferowany do sprzedaży. Organ wskazał także, że skarżący nie są podatnikami podatku od nieruchomości zajmowanego budynku to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, przepis art. 16 ustawy nie ma do nich zastosowania to postępowanie w sprawie wymiaru opłaty targowej organ I instancji ograniczył tylko do dodatkowo zajmowanej w tym okresie przez skarżących powierzchni na prowadzenie działalności handlowej (wystawka). Kolegium odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazało, że ustaliło stan faktyczny sprawy w oparciu, o dowody zaprezentowane przez organ I instancji, a więc notatki służbowe inkasentów a nadto dokumentację zdjęciową, które mają walor prawidłowo sporządzonych i rzetelnych w swojej treści. W ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w postaci przesłuchania podatników, gdyż nie ilość zebranych dowodów decyduje o prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale znaczenie dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Kolegium dowód z przesłuchania samych podatników był zbędny, gdyż chcieli oni się w istocie wypowiadać na okoliczności związane z interpretacją prawa (co wynika z pism ich pełnomocników) a nie na okoliczności związane z ustalonym stanem faktycznym sprawy na podstawie dowodów z dokumentów, których prawdziwości podatnicy nie kwestionowali. Za zasadne uznał organ odwoławczy skierowanie decyzji do M. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]" M. i M. K. jako podmiotów podlegających opłacie targowej. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów podatkowych i jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy. Wszystkie dane zawarte w zaskarżonej decyzji udokumentowane są wiążącymi organ podatkowy dokumentami urzędowymi i innymi dowodami uznawanymi przez prawo podatkowe. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu I instancji naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, M. i M. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]" M. i M. K. są zobowiązani do wniesienia opłaty targowej za określone dni i w określonej wysokości, a że opłata nie została uregulowana przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ słusznie wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Uchwały Nr XXVIII/345/16 Rady Gminy M. z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M.. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: a. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba dokonująca sprzedaży wewnątrz budynku ma ekspozycję towaru poza wynajmowanym budynkiem, sprzedażą towarem jest również ekspozycja towaru (wystawka); b. art. 15 ust. 2b u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ekspozycję towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ofertę sprzedaży towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; 2. prawa procesowego poprzez naruszenie : a. art. 133 § 1 w zw. z 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm.), dalej też jako "O.p.", poprzez wydane decyzji na wspólników spółki cywilnej mimo, iż zobowiązania wydawane były na spółkę cywilną; a. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej, albowiem organ nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia, iż sprzedaż dokonywana była w budynku, nie było zaś dokonywanej sprzedaży na targowisku; w szczególności nie wysłuchał stron postępowania; b. art. 120 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i nienależyte rozważenie całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji; c. art. 121 O.p. albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie zostały przesłuchane mimo złożenia stosowanego wniosku, nadto w tożsamych sprawach dotyczących skarżących wydano decyzję raz na spółkę cywilną raz na jej wspólników, nadto organy stosowały różne stawki opłat mimo braku takiej możliwości w przepisach; d. art. 121 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu, nie zostały przesłuchane, a mimo wydania wadliwej decyzji I instancji a co organ II instancji nie skorygował a wadliwą decyzję pozostawił w mocy, nadto organy stosowały różne stawki opłat mimo braku takiej możliwości w przepisach; e. art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania stron postępowania, mimo, iż dowód ten był niezbędny w sprawie; f. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym w którym nie znajdował on zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; g. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym w którym przepis ten znajdował zastosowanie, albowiem organ II instancji winien uchylić wadliwą decyzję organu I instancji; h. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący dokonywali sprzedaży na chodniku ani na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego; dokonywano sprzedaż na targowisku, gdy tymczasem skarżący nie prowadzili sprzedaży towarów na chodniku ani na terenie do którego nie mają tytułu prawnego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a." skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tut. Sądu sygn. akt I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną albowiem ww. dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w niniejszej skardze na okoliczności w skardze wskazane albowiem ww. dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów tut. Sądu o sygn. akt I SA/Sz 270/17 na okoliczności w skardze wskazane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów, prowadzonej na wyeksponowanych na wystawce przed budynkiem w [...] przy ul. [...] w dniach wskazanych powyżej. Zdaniem Skarżących, organy wadliwie ustaliły użytkowaną powierzchnię handlową wobec czego, opłata targowa została nałożona za powierzchnię, na której nie była prowadzona sprzedaż w konsekwencji czego opłata została naliczona błędnie. Dodatkowo w Skarżący zarzucili, że decyzja została skierowana do podmiotu, który nie może być stroną postępowania. W ocenie organu, dokonywanie sprzedaży rozumiane jako korzystanie z targowiska, ma miejsce, gdy jest dokonywane również na zewnątrz budynku. Sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Rozważania prawne należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu dotyczącego skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu i wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji została skierowana do tego samego podmiotu określonego w następujący sposób: "M. i M. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...] M. i M. K.", w istocie zatem organy obu instancji uznały za podatników opłaty targowej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do którego opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W tym miejscu wskazać należy, że osobowość prawnopodatkowa na gruncie poszczególnych podatków była w sposób odmienny traktowana. Na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 stycznia 2017 r. uchwały I FPS 5/16 uznać należy, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna. Natomiast w odniesieniu do podatku od nieruchomości, który regulowany tym samym aktem prawny, co opłata targowa w dniu13 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 5/16 podjął uchwałę, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nie ma podstaw do tego aby na gruncie tej samej ustawy jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób odmienny traktować spółkę cywilną jako podmiot prawa podatkowego tym bardziej, że argumentacja użyta przez NSA w uchwale II FPS 5/16, sprowadzająca się do tego, że wprawdzie spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jednak nie może wypełniać pozostałego członu art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., gdyż nie może być ani właścicielem nieruchomości ani jej posiadaczem samoistnym czy użytkownikiem wieczystym, a być nimi mogą jedynie wspólnicy spółki cywilnej, może być także zastosowana w odniesieniu do opłaty targowej. Cytowany bowiem powyżej art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wśród podmiotów opłacających opłatę targową nie tylko wymienia jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lecz także wskazuje na "dokonywanie sprzedaży". Spółka cywilna na gruncie prawa cywilnego nie może być stroną umowy, stroną umowy są bowiem jej wspólnicy, w konsekwencji zatem spółka cywilna nie może dokonywać sprzedaży, a sprzedaży tej dokonują wspólnicy, zatem to wspólnicy, tak jak to przyjęły organy obu instancji są podatnikami opłaty targowej. W konsekwencji zatem skład rozpoznający przedmiotową sprawę nie zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Sz 270/17 co do uznania spółki cywilnej za podatnika opłaty targowej. Jednocześnie wskazać należy, że zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną podlegał oddaleniu, gdyż ocena podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie jest okolicznością, która podlega udowodnieniu, a ocenie prawnej. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę prawną pobierania opłaty targowej stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b stanowiącym, że: opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. interpretacja terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, o ile w tych miejscach prowadzona jest sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisko lub za zajęcie straganu, zobowiązany jest również do opłacania opłaty targowej na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż jako umowę w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), lecz także czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Pojęcie "dokonywania sprzedaży" na gruncie u.p.o.l. jest pojęciem odmiennym zakresowo od zawierania umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, gdyż obejmuje także czynności prowadzące do celu jakim jest zawarcie umowy sprzedaży, przy czym ażeby można było mówić o "dokonywaniu sprzedaży" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie jest niezbędne osiągnięcie skutku w postaci zawarcia umowy sprzedaży określonego przedmiotu. Zatem zakresowo umowa sprzedaży może, lecz nie musi zawierać się w pojęciu dokonywania sprzedaży. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez Skarżących przed budynkiem, a zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy sprzedawca korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. W istocie poprzez organizację takiej wystawy powiększana jest powierzchnia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu określonymi artykułami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, Skarżący prowadzili sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] w [...] oraz eksponując towar na wystawce przed tym budynkiem o powierzchni [...] m2. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Z oczywistych względów prowadzenia sprzedaży w dniach wskazanym w decyzjach będących przedmiotem kontroli nie mogą bezpośrednio potwierdzać czynności sprawdzające jednak Skarżący nie wskazywali, że po tym dniu organizacja wystawki z towarem odbywała się w inny sposób aniżeli przed datą kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Gminy M.. W ocenie sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżących w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Podkreślenia wymaga, że sami Skarżący nie kwestionowali faktu wystawiania towaru na stwierdzonej przez inkasenta powierzchni, wskazywali jedynie że sprzedaży dokonywali jedynie w budynku, gdzie zawierane były umowy i gdzie znajdowała się kasa fiskalna. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". W kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej, organ zasadnie oparł się na zestawieniach sporządzonych przez inkasenta, co do dat dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana, materiale fotograficznym oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Gminy M. nr XV/180/15 z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wbrew zarzutom skargi zarówno meldunki inkasenta, protokół z czynności sprawdzających jak i decyzja, którą określono opłatę targową dotyczy sprzedaży odzieży i obuwia. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w niej stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia zasad podatkowych (art. 120- 122 o.p.) oraz prawa procesowego w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania stron postępowania, wskazać należy, że stosownie do treści art. 191 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby po wyrażeniu przez nią zgody. Zatem dowód z przesłuchania strony w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe jest dowodem uzupełniającym, który może, lecz nie musi organ przeprowadzić jedynie w sytuacji, gdy uzna to za konieczne, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a stanowisko strony jest jasne, przeprowadzanie dowodu z przesłuchania strony zwłaszcza w sytuacji braku wniosku w tym przedmiocie należałoby uznać za zbędne przedłużanie postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.