I SA/Sz 270/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. , M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M." M. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "O.p."), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659), po rozpatrzeniu odwołania M. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]" [...] i [...] [...] utrzymało w mocy decyzję nr: [...] Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. określającą opłatę targową w wysokości [...] zł za dokonywanie sprzedaży pamiątek i innych w sklepie i tzw. wystawce zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w miejscowości [...]: - o pow. do [...] m2 w okresie 29 maja 2016 r.; 1,4,5,8-12,14-16,18,20-30 czerwca 2016 r.; 1-5,7-31 lipca 2016 r.; 1-31 sierpnia 2016 r.; 1-3,5,9-12,14,17-18 września 2016 r. - o pow. do [...] m2 w okresie 4,6-8,13,15,16,19-30 września 2016 r.; 1-4,8-13 października 2016 r., - o pow. do [...] m2 w okresie 5-7 października 2016 r., Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka w budynku przy ul. [...] w [...] dokonywała sprzedaży odzieży i obuwia. Zorganizowała również wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z w/w terenu. Organ wskazał, że fakt dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz dokonane czynności sprawdzające przez pracowników Urzędu Gminy w [...] dnia 8.07.2016 r., podczas których stwierdzono, że [...] [...] tego dnia dokonywał sprzedaży w sklepie i zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...] m2. W decyzji organ wskazał, że tzw. wystawka, stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Zdaniem organu dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Powierzchnię zajętą na ustawienie wystawki organ uznał za podlegającą opłacie targowej, gdyż przepisy wyłączające obowiązek uiszczania daniny publicznej podlegają ścisłej wykładni i w konsekwencji nie dotyczą one sprzedaży dokonywanej w innych niż wnętrze budynku lokalizacjach, np. w otoczeniu budynku. Nadto zauważono, że podatnicy nie są podatnikami podatku od nieruchomości terenu w otoczeniu budynku, gdzie również prowadzili sprzedaż. Dla zastosowanej stawki podatku opłat lokalnych za 2016 r. organ powołał załączniki Nr 2 do Uchwały Nr XV/180/15 Rady Gminy [...] z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej. [...] i [...] [...] zaskarżyli wymienioną decyzję w całości wnosząc odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący dokonywali sprzedaży na tzw. wystawce (reklama towaru) przed sklepem i tym samym potraktowanie ekspozycji towaru, jako odrębnej od prowadzonej w lokalu użytkowym sprzedaży i wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dodali, że z uwagi na złą pogodę wielokrotnie w ciągu tego lata towar nie był eksponowany przed sklepem. Organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że odwołanie nie może zostać uwzględnione wskazało, że zarzuty nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i odnosząc je do argumentacji odwołania, organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnicy jako sprzedawcy prowadzący sprzedaż w budynku na działce [...] w [...] i wystawiają (eksponują) sprzedawany towar również przed tym budynkiem na terenie do którego nie mają tytułu (w konsekwencji nie opłacili podatku od nieruchomości za sporny grunt) podlega opłacie targowej. W ocenie organu towar znajdujący się wewnątrz budynku jak i ten wystawiony przez jego właściciela na zewnątrz stanowią jedną ofertę sprzedaży. Ustalenie tego faktu nie ma jednak, zdaniem organu decydującego znaczenia albowiem dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie targowej, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne jest to czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku, a po drugie jaką zajmuje powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej. Dalej podał, że przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Powołując się na doświadczenie życiowe wskazał, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, wspólnicy spółki cywilnej prowadzili sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] oraz jednocześnie eksponowali towar na wystawce przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z w/w gruntu. Mimo, iż nie dokonywali transakcji sprzedaży, to jednak zajmowali ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które zgodnie ze stanowiskiem judykatury wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz.613 ze zm., dalej: u.p.o.l.") ustawy. W ocenie Kolegium należy wyraźnie odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe jak zalanie), co z pewnością pracownicy gminy czynią, nie obciążając wtedy sprzedawcy opłatą targową. W ocenie Kolegium, mając na uwadze dokumentację fotograficzną, którą zgromadził organ podatkowy I instancji nieracjonalnym jest stanowisko skarżących, że towar uwidoczniony na zdjęciu (towar umiejscowiony na tzw. wystawce) miałby stanowić jedynie ekspozycję, nie przeznaczoną do sprzedaży. Wielość asortymentu wystawionego przed sklepem oraz wykładanie go w większych ilościach (a nie pojedyncze egzemplarze) czyni usprawiedliwioną konstatację, że towar ten był również oferowany do sprzedaży. Organ wskazał także, że skarżący nie są podatnikami podatku od nieruchomości zajmowanego budynku to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, przepis art. 16 ustawy nie ma do nich zastosowania to postępowanie w sprawie wymiaru opłaty targowej organ I instancji ograniczył tylko do dodatkowo zajmowanej w tym okresie przez skarżących powierzchni na prowadzenie działalności handlowej (wystawka). Odnosząc się do negowania faktu dokonania sprzedaży na tzw. wystawce przez "ok. 50% dni przeznaczonych na handel", organ wskazał, że podatnicy winni swoje twierdzenia odpowiednio udowodnić, czego zupełnie zaniechali w sprawie. Z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy O.p. co prawda jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Organ podkreślił, że podatnicy w ogóle swoich twierdzeń o nie prowadzeniu sprzedaży nie udowodnili (nawet nie potrafili wskazać konkretnych dni), pomimo, że w aktach sprawy znajdują się dowody przeciwne tj. notatki i oświadczenia inkasentów, które były sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz budynku, w dniu 8 lipca 2016 r., co zostało następnie stwierdzane w dalszych notatkach inkasentów (również wcześniejszych). Uznając, że nie można zarzucić organowi podatkowemu I instancji naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego ani procesowego organ wskazał, że [...] i [...] [...] są zobowiązani do wniesienia opłaty targowej za określone dni i w określonej wysokości, a że opłata nie została uregulowana przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ słusznie wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej ciążącej na podatnikach, zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Uchwały Nr XV/180/15 Rady Gminy [...] z dnia 18 listopada 2015r. w sprawie opłaty targowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący poprzez pełnomocnika zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowania tj: a. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba dokonująca sprzedaży wewnątrz budynku ma ekspozycję towaru poza wynajmowanym budynkiem, sprzedażą towarem jest również ekspozycja towaru (wystawka) b. art. 15 ust. 2b u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ekspozycję towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ofertę sprzedaży towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; 2. prawa procesowego poprzez naruszenie : a. Naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji (II instancji obu stronom postępowania (skarżącym) a tylko jednemu z nich. b. Naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez nie doręczenie decyzji ) instancji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania jak i pozostałych pism w toku I instancji stronom postępowania a podmiotowi który nie może być stroną postępowania (spółce cywilnej). a. art. 133 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt, 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu I instancji błędnie wydanej w stosunku do spółki cywilnej zamiast na wspólników spółki b. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym do ustalenia stanu taktycznego, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej, albowiem organ nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia, iż sprzedaż dokonywana była w budynku, nie było zaś dokonywanej sprzedaży na targowisku, skarżący nigdy nie sprzedawali pamiątek; c. art. 120 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji błędna ustalenie stanu taktycznego i nienależyte rozważenie całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. d. art. 1.21 O.p. albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w mniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu e. art 121 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowania I instancji a co organ Il instancji nie skorygował a wadliwą decyzję pozostawiły mocy, f. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym w którym nie znajdował on zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, g. 233 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym w którym przepis ten znajdował zastosowanie, albowiem organ II instancji winien uchylić wadliwą decyzję organu I instancji, h. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadniono fizycznym decyzji wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, i. art. 127 O.p. poprzez naruszenie dwuinstancyjności postępowania, albowiem decyzja Il instancji, wydana była w stosunku do innego podmiotu niż w I instancji, j. art. 212 O.p. poprzez doręczenie decyzji Il instancji [...] [...], k. art. 212 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji która została nieprawidłowo doręczona skarżącym, albowiem decyzja I instancji wydana na spółkę cywilną nie została wydana na skarżących i nie została doręczona została obu stronom. 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący dokonywali sprzedaży na chodniku ani na terenie do którego nie mają tytułu prawnego, dokonywano sprzedaż targowisku, dokonywano sprzedaży pamiątek gdy tymczasem skarżący nigdy nie zajmowali sią i nie zajmują sprzedażą pamiątek; nie prowadzili sprzedaży towarów na chodniku ani na terenie do którego nie mają tytułu prawnego. Wobec powyższego wnoszę o; 3. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dniu 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przepisów Dostępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej na kwotą [...] zł za dokonywanie sprzedaży pamiątek i innych w sklepie i tzw. wystawce zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w miejscowości [...], - pow. do [...] m2 w okresie 29 maja 2016; 1,4,5,8 - 12, 14-16,18,20 - 30 czerwca 2016r, 1-5, 7- 31 lipca 2016 r., 1-31 sierpnia 2015 r., 1- 3., 5,9-12,14,17-18 września 2016 r. - pow. do [...] m2 w okresie 4,6-8, 13-15,16,19-30 września 2016 r. 1-4, 8-13 października 2016 r. - pow. do [...] m2 w okresie 5-7 października 2016 r. 4. na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą [...] zł tytułem zwrotu kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictw. 5. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji 6. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnoszę o przeprowadzenie dowodów z: a. fotografii na okoliczność terenu gdzie była ekspozycja towaru, dokonywania ekspozycji na. terenie prywatnym, b. mapka geodezyjna na okoliczność terenu gdzie była ekspozycja, towaru, dokonywania ekspozycji na terenie prywatnym c. upomnienia - na okoliczność wezwania skarżącego M.[...]. do zapłaty d. koperta - na okoliczność doręczenia decyzji II instancji tylko M. [...] W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów, prowadzonej na wyeksponowanych na wystawce przed budynkiem w [...] przy ul. [... ] w okresie 29 maja 2016 r.; 1,4,5,8-12,14-16,18,20-30 czerwca 2016 r.; 1-5,7-31 lipca 2016 r.; 1-31 sierpnia 2016 r.; 1-3,5,9-12,14,17-18 września 2016 r,. 4,6-8,13,15,16,19-30 września 2016 r.; 1-4,8-13 października 2016 r., 5-7 października 2016 r. w wysokości [...] zł Zdaniem skarżącej, organy wadliwie ustaliły użytkowaną powierzchnię handlową wobec czego, opłata targowa została nałożona za powierzchnię, na której nie handlowała i że opłata została naliczona błędnie. Dodatkowo w skardze podnosi, że decyzja została skierowana do podmiotu, który nie może być strona postępowania. W ocenie organu, dokonywanie sprzedaży rozumiane jako korzystanie z targowiska, ma miejsce gdy jest dokonywane również na zewnątrz budynku. Sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b stanowiącym, że: opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Znaczenie terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą przed budynkiem, zatem nie podlegają zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy sprzedawca korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] w [...] oraz eksponując towar na wystawce przed budynkiem o powierzchni odpowiednio do [...]. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Nadto, w dniu 8 lipca 2016 r., prowadzony przez skarżącą punkt handlowy został objęty czynnościami sprawdzającymi, z których sporządzono protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Kontrolę przeprowadzili pracownicy Urzędu Gminy [...]. W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz pawilonu, w dniu 8 lipca 2016 r., co zostało następnie stwierdzone we ww. notatkach inkasentów. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Trafnie organ przyjął, że ustaleń tych nie sposób obalić w oparciu o twierdzenia skarżącej, że około 50 % dni przeznaczonych na handel towar nie był nawet eksponowany przed sklepem z uwagi na pogodę po pierwsze są to gołosłowne twierdzenia, nie poparte jakimikolwiek dowodami a po drugie nawet nie zostało wskazane przez podatnika jakich to dni dotyczy. Twierdzenia te nie rzutują na wadliwość ustaleń inkasenta zawartych w sporządzonych meldunkach, nie stanowią okoliczności mogącej podważyć prawdziwość ustaleń wynikających z materiału fotograficznego oraz notatek służbowych - meldunków służbowych inkasentów. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy. W kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej, organ zasadnie oparł się na zestawieniach sporządzonych przez inkasenta, co do dat dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana, materiale fotograficznym oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Gminy [...] nr XV/180/15 z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wbrew zarzutom skargi zarówno meldunki inkasenta, protokół z czynności sprawdzających jak i decyzja, którą określono opłatę targową dotyczy sprzedaży odzieży i obuwia. Zawarcie sformułowania w jednym zdaniu uzasadnienia decyzji organu I instancji o sprzedaży pamiątek, uznać należy za oczywistą omyłkę i nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Stąd zarzuty skargi co do naruszenia prawa procesowego w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej tj. Spółki cywilnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy spółka cywilna może być identyfikowana jako pozbawiona osobowości prawnej "jednostka organizacyjna", w tym w rozumieniu wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. I CSK 14/13 (LEX nr 1523343) Sąd Najwyższy, odnosząc się do problemu oznaczenia spółki cywilnej ("tylko przez wskazanie wszystkich wspólników"), zauważył zarazem, że jest ona jednostką organizacyjną, która nie posiada zdolności prawnej. Również w piśmiennictwie spółka cywilna charakteryzowana jest jako swoistego rodzaju ("pewna") jednostka organizacyjna, tj. organizacja wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej (por. A. Kidyba, op.cit.). Na cechy jednostki organizacyjnej wskazywać m.in. mają obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji (tamże). Na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. o sygn. I GPS 1/15 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna, jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej, minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że z żadnych przepisów nie wynika, by jednostka organizacyjna musiała mieć organy, zupełnie wystarcza, że w stosunkach faktycznych i prawnych występuje jako organizacja osób. Ten potoczny sens pojęcia jednostki organizacyjnej obejmuje bardzo szeroki zakres desygnatów, a więc również spółkę cywilną prowadzącą przedsiębiorstwo (por. J. Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą", PPH 2006, z. 3, poz. 34). Tożsamość spółki w aspekcie prywatno i podatkowoprawnym dotyczy tutaj zatem nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1 O.p.), wyprowadzić da się chociażby z art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Zatem wyjaśniając kwestię, czy nakreślony w art. 15 u.p.o.l. zakres pojęcia podatnika opłaty targowej rozciąga się na spółkę cywilną, czy też odnosi się wyłącznie do jej wspólników, jak wywodzi skarżąca, należy odwołać się do powołanego już art. 15 ust. 1 u.p.o.l mocą którego opłatę targową pobiera się od (...) jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (...). Nie budzi wątpliwości, że wymienione podmioty, działające w tak określonych formach prawnych, aby były podatnikami muszą dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Uwzględniwszy, że za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, iż określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w opłacie targowej nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, w szczególności "sprzedaży". Bezspornie w przypadku opłaty targowej ustawodawcy nie chodzi tu o cywilistyczny aspekt czynności sprzedaży lecz ekonomiczny, o czym była mowa przy wykładni art. 15 u.p.o.l. Ponadto dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314), ponadto spółka cywilna występuje jako podmiot gospodarki narodowej i jednostka statystyczna (vide: ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.). Jak wynika to z wypisów z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej znajdujących się w aktach administracyjnych, [...] [...] i [...] [...] prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, posiadają wspólny numer NIP i numer regon, nadany spółce cywilnej, posługują się pieczęcią "[...] [...] i [...] [...]", udzielane jest pełnomocnictwo w imieniu spółki cywilnej przez jej wspólnika. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że w sprawie podmiotem zobowiązanym jest [...] [...] i [...] [...] Spółka Cywilna. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona do rąk ustanowionego pełnomocnika, decyzja organu odwoławczego z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa, na wskazany w odwołaniu adres. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia art. 865 i 866 kodeksu cywilnego, na takie też naruszenie nie wskazała skarżąca w skardze. Wbrew zarzutom skargi nie został zmieniony decyzją organu odwoławczego podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty targowej. Organ odwoławczy wskazał tylko w sentencji decyzji, że utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po rozpatrzeniu wniesionego i to przez kogo odwołania. Stąd zarzuty skargi koncentrujące się na stronie podmiotowej i podnoszonymi stąd naruszeniami są nieuzasadnione. Wobec zmiany żądania przeprowadzenia dowodów, wskazać należy, że nie zmienia powyższej oceny argumentacja z załączników do skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.