I SA/Sz 273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia treści decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. [...] odmawiające wyjaśnienia treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r.[...] , utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr[...] , określającą podatnikowi F. B. wysokość przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że F. B. wnioskiem z dnia 6 października 2011 r. zwrócił się na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści (stosownie do art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając swoje żądanie, wskazał, że decyzja została wydana w sposób błędny i niepełny, ponadto organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wystarczający i wyczerpujący swojego rozstrzygnięcia, co rodzi wiele niejasności, a w konsekwencji budzi wątpliwości co do poprawności rozstrzygnięcia oraz wiąże się z koniecznością wyjaśnienia tych wątpliwości. Zdaniem strony, niezbędne było uzupełnienie rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie decyzji ze względu na następujące okoliczności: 1) na konieczność ponownego przesłuchania świadków, co wskazano w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z uwagi na potrzebę pełnego i rzetelnego rozstrzygnięcia postępowania, całościowego zebrania materiału dowodowego oraz ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych wskutek zaniechania wezwania przez organ do usunięcia braków we wniosku o przeprowadzenie dowodów. Zdaniem strony, organ nie wypowiedział się w żaden sposób co do wskazanych powyżej zdarzeń, wobec czego konieczne było uzupełnienie decyzji w tym zakresie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wydania poprawnej decyzji. Strona podniosła nadto, że organ rozpatrując wniosek, odniósł się jedynie do zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu, a zatem należy wyjaśnić dlaczego pozostałe kwestie nie zostały uwzględnione. 2) że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy niesłusznie wywiódł, iż w odwołaniu nie podano okoliczności uzasadniających ponowne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, bowiem we wniosku wskazano powody, dla których niezbędne było ponowne przesłuchanie. Wobec tego, organ powinien uzupełnić decyzję o fakty, w oparciu o które uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, co skutkowało nieuwzględnieniem wniosku strony. Ponadto, organ winien wskazać przyczyny, z powodu których nie uznał podstaw przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę. 3) że w protokołach przesłuchań nie zamieszczono pytań, na które udzielała odpowiedzi osoba przesłuchiwana, co nie pozwoliło na stwierdzenie czego dotyczyło przesłuchanie, na jakie i jak zadane pytania padały odpowiedzi świadka, jak również uniemożliwiło uznanie ich za wiarygodne. W związku z powyższym organ winien wyjaśnić, dlaczego nie orzekł o uchyleniu decyzji oraz nie dążył do ponownego przesłuchania świadków w obecności F. B. i przy prawidłowym sporządzeniu protokołów. Ponadto, organ powinien podać podstawy ze względu na które twierdził, że protokoły zostały sporządzone pod względem formalnoprawnym zgodnie z zasadami protokołowania. W ocenie strony konieczne było uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji o wskazane kwestie. 4) o wyjaśnienie podstaw, ze względu na które Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że organ podatkowy zlecający opinię biegłemu nie miał obowiązku określenia warunków wykonywania czynności biegłego poprzez wskazanie przedmiotu opinii, szczegółowych pytań bądź zagadnień, a także przedstawienia materiału dowodowego, na którym miała opierać się opinia. 5) że organ nie ustosunkował się co do nieuwzględnienia opinii biegłego w sprawie, w której konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych. Według strony, jeżeli opinia biegłego (szczególnie, gdy w zawiłej sprawie powołany został tylko jeden biegły) była nieprawidłowa, konieczne było przeprowadzenie w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami dowodu z opinii kolejnego biegłego. Wobec tego decyzja wymagała uzupełnienia o rozstrzygnięcie co do żądania podatnika oraz wyjaśnienia niejasności, jakie okoliczności organ uznał, że sprawa nie wymagała opinii biegłego, a w konsekwencji dlaczego uznał ją jako nieskomplikowaną, mimo że za każdym razem wykorzystywał maksymalny termin na rozpatrzenie sprawy ze względu na jej skomplikowany charakter. 6) wyjaśnienia wymagała również kwestia nie usunięcia przez organ z obiegu decyzji wydanej w sprzeczności z obowiązującym prawem. W ocenie strony decyzja naruszała prawo wskutek wydania jej bez uwzględnienia opinii biegłego, a jedynie w oparciu o własną wiedzę organu i pozostałe dowody w sprawie. 7) o wyjaśnienie, z jakich powodów organ wskazał, że nie ma tak ważnych dowodów mogących potwierdzić, że podatnik faktycznie realizował usługi budowlane, za które wystawiono faktury – a jednocześnie nie uznał żądań strony co do ich przeprowadzenia. Wnioskodawca podkreślił, że sam organ wskazał, iż podatnik wie lepiej, jakie dowody należy przeprowadzić, aby księgi nie zostały uznane za nierzetelne oraz aby udowodnić prawidłowość wykonywanych usług. Wobec powyższego, niezbędne było uzupełnienie rozstrzygnięcia o tę kwestię. Sumując strona podniosła, że w związku z przedstawionymi nieprawidłowościami oraz wątpliwościami konieczne było ich wyjaśnienie jak również uzupełnienie decyzji, albowiem dopiero decyzja obejmująca całokształt żądań strony pozwoli na skorzystanie z przysługującego stronie prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożenie powyższych żądań o uzupełnienie rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] jest zdaniem strony w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż odrzucono wnioski o przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz z uwagi na rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Uzasadnione było to również wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo ewidentnych błędów proceduralnych, jakie ona zawierała. Wskazane naruszenia powodowały oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na niejasnych i niekompletnych danych z pominięciem ważnych okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu wniosku F. B., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wyjaśnienia treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr[...] , bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wyjaśnienie treści decyzji co do jej rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 215 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że żądanie strony w zakresie konieczności uzupełnienia decyzji rozpatrzył w odrębnym orzeczeniu z dnia [...] r. nr[...] . F. B. w dniu 29 listopada 2011 r., wniósł zażalenie, które zostało uzupełnione pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że odmowa wyjaśnienia decyzji sprowadzała się do twierdzenia organu, iż decyzje są jasne i zrozumiałe, więc strona nie powinna mieć wątpliwości. Skarżący podniósł, że odmowa wyjaśnienia decyzji wobec podniesionych przez niego wątpliwości jest działaniem niezgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony skarżone postanowienie odmawia prawa do zrozumienia argumentacji, która nie została w pełni przedstawiona w decyzji. Podatnik nie może domyślać się tez, bowiem na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich przesłanek, którymi się kieruje, wydając rozstrzygnięcie. Ponadto, strona nie zgodziła się z poglądem organu, który odmówił łącznego rozpoznania wniosków o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji oraz wyjaśnienia jej treści. Podatnik w treści zażalenia powielił w znacznej części zarzuty wniesione we wniosku o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie co do wniosku strony w zakresie łącznego rozpatrzenia spraw, tj. zarówno w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści w trybie art. 215 § 2 ww. ustawy, wskazał, że środki prawne stanowiące podstawę zgłoszenia tych żądań dotyczą odmiennych kwestii. Ujęcie przez ustawodawcę obu instytucji prawnych w dwóch przepisach, bezsprzecznie wskazuje na ich wyodrębnienie i niezależność względem siebie. Odmienny jest też zakres stosowania ww. przepisów. Organ dodał, że wprawdzie obie instytucje służą eliminowaniu wadliwości decyzji, jednak w innym zakresie, przez co nie mogą się wzajemnie uzupełniać. Ponadto, wprowadzono inny termin na wszczęcie obu trybów, jak również uznano, że żądanie strony skutkuje odmiennym rozstrzygnięciem. Z uwagi na powyższe organ uznał, że nie był uprawniony do łącznego rozpatrywania tych spraw. Następnie, organ drugiej instancji, powołując się na przepis art. 215 § 2 wyjaśnił, że organ podatkowy zobligowany jest na żądanie strony do wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Powołując się na Słownik języka polskiego, organ wskazał, że słowo "wątpliwość" oznacza "niepewność co do prawdziwości jakichś słów, słuszności rozstrzygnięć, postępowania itp.". Mając powyższe na uwadze oraz treść przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że skorzystanie z tej instytucji znajduje uzasadnienie jedynie wówczas, gdy wydana wobec strony treść rozstrzygnięcia jest niejasna, ale także wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Według organu odwoławczego wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie może też pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. Ta instytucja prawna nie może służyć w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, gdyż ma on jedynie charakter pomocniczy. Nieuzasadnione jest również korzystanie z niej pod pozorem uzyskania uzupełnienia decyzji, czy też jej zmiany. Organ dodał, że ocena, czy żądane przez stronę wyjaśnienie co do treści decyzji jest niezbędne czy też nie leży w gestii organu. Odnosząc się do treści zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że zawarta w nich kontrargumentacja stanowi jego subiektywną ocenę strony w zakresie zasadności działań dokonanych przez organ odwoławczy w ramach swobodnej oceny dowodów, które skutkowały wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu kontrolnego, zatem niezgodnego z oczekiwaniami podatnika. Natomiast istota instytucji uregulowanej w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej mija się z żądaniami strony, która pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, w rezultacie dąży do podjęcia merytorycznych rozstrzygnięć przez ten organ. W odniesieniu do zarzutów strony, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż zakres żądań nie mieścił się w granicach regulacji zawartej w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane przez podatnika stanowią zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i merytorycznym, zatem nie mieszczą się w obszarze działania tego przepisu. Organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnienia wątpliwości podatnika co do treści decyzji jedynie w sytuacji, gdyby rzeczywiście istniała taka potrzeba. Wyjaśnienie wątpliwości polega na objaśnieniu czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych terminów, zagadnień itp. Instytucja ta nie może zmierzać w kierunku wydania nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, doprowadziłoby to bowiem do rozpatrywania przedmiotowej sprawy wbrew zasadzie dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zaznaczył, że stronie w istocie nie chodzi o przeprowadzenie postępowania w trybie art. 215 § 2 ww. ustawy, lecz o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym, co z kolei jest niedopuszczalne we wnioskowanym przez stronę trybie postępowania. Reasumując, organ ten stwierdził, że art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi II instancji na ponowne, merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, która została już oceniona w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji. F. B. nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniósł skargę na postanowienie, zarzucając naruszenie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się, że nie jest możliwe łączne skorzystanie z dwóch instytucji, tj. żądania uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej i żądania wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści zgodnie z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że służą one innym celom, są uruchamiane w różnym czasie, ponadto służą do usuwania z decyzji innych rodzajowo wadliwości. Strona nie zgadzając się z prezentowanym przez organ stanowiskiem, wskazała, że treść uzasadnienia decyzji stanowi niejako podstawę dla jej rozstrzygnięcia. Zawiera ono fakty, argumentację oraz sposób rozumienia przepisów, na podstawie których organ wydał stosowne rozstrzygnięcie. Z tego względu, w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji jest błędne, bądź niejasne i wymaga wyjaśnienia, konieczne jest jej uzupełnienie. Samo wyjaśnienie wątpliwości bez uzupełnienia rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem, nie jest wystarczające dla wypełnienia obowiązku wynikającego z zasady przekonywania, polegającej na wydaniu uzasadnionej decyzji, która skłoni adresata do jej dobrowolnego wykonania, w celu ograniczenia stosowania środków przymusu. Następnie, strona powołała się na fragmenty opracowania Krzysztofa Radzikowskiego "Skutki procesowe wadliwości uzasadnienia decyzji administracyjnej" (publ. Glosa nr 9/2004, s. 36), podtrzymując swoje stanowisko w zakresie konieczności wyjaśnienia przez organ wątpliwości, co do treści decyzji oraz jej uzupełnienia, gdyż brak informacji w tym zakresie sprawiał, że była ona niejasna i uniemożliwiała skuteczną obronę przed sądem. Skarżący nie zgodził się z organem, który wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości oraz uzupełnienie decyzji o wskazywane przez stronę kwestie wykraczało poza merytoryczną treść decyzji. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła treść orzeczenia NSA z dnia 5 lutego 2002 r., III SA 2252/2000, podnosząc, że nie wnosiła w swoim żądaniu o dokonanie nowych ustaleń bądź też ich uzupełnienie, a jedynie o uzupełnienie i wyjaśnienie niejasności dotyczących podstaw rozstrzygnięcia, którymi się kierował organ przy wydawaniu decyzji oraz faktów, których organ nie brał pod uwagę, a także wskazania argumentów, które wpłynęły na rozstrzygnięcie. Ponadto, wiele kwestii nie zostało przez organ odwoławczy w jakikolwiek sposób poruszonych, pomimo żądania strony w tym zakresie (m.in. uznania sprawy za skomplikowaną, stanowiącą podstawę do wyznaczenia nowego terminu na rozpoznanie sprawy i jednoczesne przyjęcie, że sprawa nie jest na tyle skomplikowana, by uzasadniała powołanie biegłego). Strona podniosła także, iż treść decyzji sformułowana została w sposób niejasny i budzący wątpliwości. Poza tym, wiele zagadnień poruszanych przez organ nie było wyjaśnianych (nie wskazano dlaczego te, a nie inne okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia) oraz, jak organ je rozumiał. Oprócz kwestii powołania biegłego, skarżący zarzucił brak jasnej argumentacji organu w zakresie szacowania. Niekonsekwencja organu polegała na tym, że z jednej strony przyznał, że brak było najistotniejszych dowodów, a z drugiej nie uznał żądań strony w zakresie ich przeprowadzenia, chociaż sam wskazał, że to podatnik wie najlepiej jakie dowody należy przeprowadzić dla pełnego udowodnienia spornych kwestii. Z tego powodu podatnik zażądał wyjaśnienia, dlaczego organ nie zezwolił na przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów oraz uzupełnienie w tym zakresie decyzji. Wyjaśnienie takiego postępowania organu powinno bowiem znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, gdyż ma ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ błędnie sądził, że strona nie ma żadnych problemów ze zrozumieniem podjętego rozstrzygnięcia, skoro dopytywała się o poszczególne kwestie. W ocenie strony, aby w pełni zrozumieć rozstrzygnięcie decyzji, musi ona posiadać odpowiednie i pełne uzasadnienie obejmujące wszystkie kwestie związane ze sprawą. W sprawie uzasadnienie decyzji było niepełne i pomijało wiele zagadnień, co nie dawało możliwości pełnego zrozumienia rozstrzygnięcia oraz podstaw tak wydanej decyzji, przez co naruszono zasadę przekonywania ujętą w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, na realizację zasady przekonywania pozwala art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego strona jest uprawniona do żądania od organu wyjaśnienia argumentów i kwestii przez niego poruszanych, a których to strona nie rozumiała lub też których organ nie przedstawił w decyzji. Strona miała prawo wiedzieć, dlaczego jej sprawa została załatwiona w dany sposób, w oparciu o jakie fakty i dowody wydano rozstrzygnięcie oraz jak były one rozumiane przez organ. W dalszej części skargi strona wskazała na zagadnienia, których wyjaśnienia się domagała, tj.: * podstaw, w oparciu o które organ wskazał, że strona powołuje jako argument odwołania jedynie zasadę bezpośredniości, mimo że przedstawione zostały również inne argumenty i dlaczego nie zostały one uwzględnione; * przyczyn nieuwzględnienia przez organ przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę; * argumentacji organu odnośnie nieuwzględnienia za uzasadnione twierdzeń strony wskazujących na nieprawidłowości protokołów, które nie zawierają treści pytań kierowanych do przesłuchiwanych osób; podstaw uznania tak sporządzonych protokołów za zgodnych z prawem; * podstaw prawnych, w oparciu o które organ wskazał, iż nie ma obowiązku określenia warunków wykonywania tej czynności; * wyjaśnienie ze względu na jakie okoliczności organ stwierdził, że opinia biegłego nie jest uzasadniona oraz dlaczego uznał sprawę za nieskomplikowaną, skoro przy jej rozpatrywaniu wykorzystywał czas przewidziany dla spraw skomplikowanych; * motywów działania organu, które nie pozwoliły stronie na przeprowadzenie dowodów, wskazując jednocześnie, że nie ma "najistotniejszych" dowodów w sprawie oraz, że to "podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić". Według strony zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był do wyjaśniania wszelkich wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z wydaną decyzją. Ponadto, ocena, czy rzeczywiście zachodzi potrzeba wyjaśnienia treści decyzji nie może być pozostawiona organowi. Jedynie podatnik może stwierdzić, czy niezbędne jest wyjaśnienie treści decyzji. Zdaniem strony, wyjaśnienie wątpliwości nie może polegać na objaśnianiu czy też interpretacji użytych terminów, zagadnień, bowiem tę funkcję spełniają słowniki i encyklopedie. Instytucja ta służy wyjaśnianiu zasadności przesłanek załatwienia sprawy, stanowiąc rozwinięcie zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwaną "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga jest nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do skutecznego zarzucania organom, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zgodnie z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W świetle ww. przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że ustawodawca przewidział możliwość tylko "wyjaśnienia" przez organ swojej decyzji. Konieczność zaś wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Nie może zatem być ten przepis wykorzystywany do kwestionowania zasadności merytorycznej treści decyzji, lecz jedynie do jej objaśnienia, jak organ rozumiał jej sens. Organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani go uzupełnić ani też zmieniać. Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na objaśnieniu użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Niedopuszczalne jest w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej prostowanie niedokładności, czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1438/98, LEX nr 46946). Ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia lub też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w innym trybie, a mianowicie, odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb przewidziany art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się należy z organem, że w istocie zakres żądań strony nie mieścił się w granicach regulacji zawartej w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane przez podatnika stanowią zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i merytorycznym, zatem nie mieszczą się w obszarze działania tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie wyartykułował wprost, jakie konkretnie przepisy lub sformułowania zawarte w decyzji, o której wyjaśnienie wnosił, są dla niego niezrozumiałe, a to przecież jest istota instytucji "wyjaśnienia" przewidzianej w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, żądania skarżącego wykraczają poza ramy tej regulacji, i zmierzają jednie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z analizy akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się m. in. na art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wyjaśnienia treści decyzji ostatecznej z dnia [...] [...] , uznając, że żądanie wyrażone we wniosku strony wszczynającym postępowanie w tej sprawie wykraczało poza ramy art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące konieczność wyjaśnienia, a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jej wyjaśnienia. Odnosząc się do zarzutu skargi co do odmowy łącznego rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji, jak również wniosku o wyjaśnienie treści decyzji, Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny. Prawidłowo bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że obie instytucje prawne mają na celu jedynie "poprawienie" rozstrzygnięć obarczonych oczywistymi błędami, jednakże uregulowane zostały w odrębnych przepisach i dotyczą odmiennych zagadnień. Ponadto, ustawodawca różnie określił termin wszczęcia tych trybów i sposób załatwienia, co wyklucza łączne rozpoznanie wyżej wymienionych wniosków. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza instytucję wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w myśl art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie wskazała żadnej rzeczywistej wątpliwości co do jej treści decyzji, a jedynie zmierzała do ponownego rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Wobec tego, odmowę wyjaśnienia treści decyzji ostatecznej należało uznać za uzasadnioną. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.