I SA/Sz 275/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi F. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r., nr 3201-IOV1.4103.11.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 lutego 2024 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 27 października 2023 r., znak sprawy [...] określającą F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za marzec i kwiecień 2020 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty za wyżej podane miesiące i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 27 października 2023 r. organ I instancji określił skarżącej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za marzec 2020 roku w wysokości [...] zł, za kwiecień 2020 roku w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 roku w wysokości [...] zł. Ponadto powołując się na treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 roku, poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") ustalił spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty za miesiące: marzec 2020 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2020 roku w wysokości [...] zł i maj 2020 roku w wysokości [...] zł. Podstawę do wydania ww. decyzji stanowiły wyniki postępowania podatkowego oraz uprzedniej kontroli celno-skarbowej, która została zakończona wynikiem z dnia 12 maja 2022 r., w którym organ przedstawił stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń przez Spółkę podatku od towarów i usług, a mianowicie ustalono, że w plikach JPK_VAT Spółka ujęła fikcyjne faktury, tj. stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te zostały wystawione przez niżej wymienione podmioty: - B. sp. z o.o. - na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, tytułem zakupu etanolu; - M. - na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, tytułem zakupu usług w związku z kontraktem z 6 marca 2020 r.; - M. P. sp. z o.o. - na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, tytułem zakupu usług w związku z kontraktem z 6 marca 2020 r.; - M.-l. M. D. - na kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, tytułem zakupu serwerów. Nadto ww. organ ustalił, że w kwietniu 2020 roku Spółka wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju słonecznikowego na rzecz A. z siedzibą w B. , na łączną kwotę [...]zł, dla których zastosowano stawkę podatku VAT 0%. Jednakże na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje te nie spełniały ustawowych przesłanek dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i powinny być opodatkowane stawką krajową VAT 23%. Zdaniem organu pierwszej instancji bezpodstawnie zastosowano stawkę opodatkowania 0%, podczas gdy brak było dowodów potwierdzających, że towary mające być przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z ustaleń poczynionych przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że podmiot A. był znikającym podatnikiem z branży oleju roślinnego. Nie rozliczył ani nie deklarował nabycia oleju od F. Sp. z o.o. Jednocześnie potwierdzono, że olej roślinny istniał i dostarczono go do [...] na rzecz ostatecznych odbiorców, jednakże odbiorcą tym nie mógł być podmiot A. Dokonane w ramach postępowania podatkowego ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do stwierdzenia, że złożone przez Spółkę ewidencje JPK_VAT były nierzetelne: - w zakresie zakupu za okres od marca do maja 2020 r. w części zawierającej zapisy dotyczące faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., M. , M. P. sp. z o.o. i M.-l. M. D.; - w zakresie sprzedaży za kwiecień 2020 r. w związku z nieujęciem w nich faktur wystawionych na rzecz spółki A. ze stawką podatku VAT 23%. W związku z tym, że obrót z powyżej wymienianymi podmiotami był jedynie fakturowy a wskazane w fakturach czynności rzeczywiście nie miały miejsca, organ pierwszej instancji ustalił, że wartość podatku naliczonego, wynikająca z kwestionowanych faktur – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka zaniżyła podatek należny za kwiecień 2020 roku o kwotę [...]zł oraz zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł, w tym: - za marzec 2020 roku o kwotę [...]zł, - za kwiecień 2020 roku o kwotę [...]zł, - za maj 2020 roku o kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania decyzji z dnia 27 października 2023 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: 1) kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: - za marzec 2020 roku w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2020 roku w wysokości [...] zł; 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 roku w wysokości [...] zł. Ponadto organ na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d u.p.t.u. ustalił ww. Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty: - za marzec 2020 roku w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2020 roku w wysokości [...] zł; - za maj 2020 roku w wysokości [...] zł. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła wyżej wymienionej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; a nadto art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 i art. 194a o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej; jak również art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 i art. 197 o.p. poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wyprowadzanie z dowodów wniosków z nich niewynikających, a w konsekwencji dokonanie na tej podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu. W uzasadnieniu wniesionego odwołania przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów, podważających słuszność wydanego rozstrzygnięcia. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniesionego środka zaskarżenia, decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołując się na art. 233 § 2 o.p., organ stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to w zakresie istotnych ustaleń stanu faktycznego. Jak zauważył organ odwoławczy kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki oraz prawidłowo uznał, że do faktur wystawionych na rzecz A. winna być zastosowana stawka podatku VAT 23%. Organ II instancji dostrzegł, iż w decyzji organu I instancji szeroko opisano zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiając szczegółowe ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. tytułem zakupu etanolu. Organ I instancji opisał schemat działania spółki oraz szczegółowe informacje dotyczące jej rzekomych kontrahentów, a także przywołał w jego ocenie istotne fragmenty zeznań świadków i strony. W ocenie ww. organu faktury wystawione przez B. sp. z o.o. mają charakter tzw. pustych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do rzeczywistej sprzedaży etanolu przez ww. spółkę na rzecz F. sp. z o.o., a pomiędzy tymi podmiotami występował jedynie obieg fakturowy. Jak przywoływał organ II instancji za wywodem organu pierwszej instancji: faktury wystawione były według określonego schematu. Na podstawie szeroko przedstawionego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżąca spółka wiedziała bądź powinna wiedzieć, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej strony transakcji gospodarczej, którą miała być spółka B. Wobec stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie dokonała zakupu etanolu od B. sp. z o.o., uznano, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji, były fikcyjne i miały jedynie uprawdopodobnić nabycie etanolu. Zatem w złożonych deklaracjach [...] za badany okres skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Na kanwie tak poczynionych ustaleń, organ II instancji zauważył jednak, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji uwzględnił za należny podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz H. S.A. – co wynika jedynie z dokonanego w decyzji rozliczenia podatku. Przy czym zdaniem organu odwoławczego nie wskazano w zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich przesłanek faktycznych organ uznał ten podatek za należny z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Dalej organ II instancji zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 października 2023 r. brak było jakichkolwiek ustaleń w zakresie sprzedaży etanolu. W szczególności brak odniesienia się przez ww. organ do czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz H. S.A. i ich oceny przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle powyższego organ II instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie decyzji nie może opierać się na domniemaniach. Chodzi o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać jego weryfikację, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i spójnej oraz konsekwentnej z nimi kwalifikacji prawnej. W ocenie organu odwoławczego skoro organ pierwszej instancji uznał, że nabywany przez skarżącą spółkę etanol nie był dostarczony przez podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, tj. B. sp. z o.o., to powinien jednocześnie odnieść się do wykazanej na rzecz H. S.A. jego sprzedaży. W tym zakresie winien ustalić i ocenić czy spółka mogła dysponować etanolem jak właściciel i tym samym dokonać dostawy na rzecz H. S.A. zgodnie z treścią wystawionych na ten podmiot faktur. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą na stwierdzenie czy dokumentują dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Następnie organ II instancji stwierdził, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji stawki krajowej 23 % dla opodatkowania dostawy przez Spółkę oleju słonecznikowego na rzecz A. z racji niespełnienia przesłanek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Odnośnie do tych transakcji organ pierwszej instancji uznał, bowiem, że niemiecki kontrahent jest znikającym podatnikiem, o czym Spółka wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć. Jednocześnie – jak zaznaczył organ odwoławczy – ustalono, że olej słonecznikowy wykazany na wystawionych na rzecz A. fakturach faktycznie istniał i został dostarczony do N. co potwierdziła niemiecka administracja podatkowa. W powyższej kwestii organ odwoławczy powołał się na wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Powołując się z kolei na orzecznictwo NSA, organ II instancji zaznaczył, że przytoczony wyrok TSUE wprawdzie bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18). Zdaniem organu odwoławczego, wyrok powyższy ma wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W przypadku bowiem potwierdzenia braku podstaw do zastosowania stawki podatku VAT 0%, niezbędne jest dokonanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, w zakresie transakcji z A. nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji winien był go bowiem ustalić i ocenić również w zakresie zakupu oleju słonecznikowego. Powyższe doprowadziło organ II instancji do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za niewystarczające zarówno w zakresie obrotu etanolem, jak i transakcji z A. . Uniemożliwiło to zatem dokonanie oceny w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady, o której mowa w art. 127 o.p. Jak zaznaczył organ, istota dwuinstancyjnego postępowania polega bowiem na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu, którego przedmiotem - tak jak w rozpatrywanej sprawie - jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych chodzi o ustalenia, które znajdując oparcie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzą lub podważą prawidłowość rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika. Właściwe określenie podstawy opodatkowania, kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, weryfikacji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń zarówno w zakresie wysokości podatku naliczonego, jak i należnego. Natomiast według organu II instancji, zaskarżona decyzja zawiera istotne braki uniemożliwiające zweryfikowanie prawidłowości tych wartości, a w efekcie określonych zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego zasadne okazało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mianowicie, wobec niedokonania na etapie postępowania przed organem I instancji niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko to uzasadnił tym, że organ odwoławczy nie może zastąpić organu pierwszej instancji w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Dalej organ odwoławczy kierując się art. 233 § 2 o.p., wskazał jakie - w jego przekonaniu - okoliczności faktyczne winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podał, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, które skutkują pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nierzetelnymi fakturami zakupu od B. sp. z o.o. mającymi dokumentować nabycie etanolu, organ pierwszej instancji winien szczegółowo zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w zakresie jego zafakturowanej sprzedaży. Innymi słowy w sposób niebudzący wątpliwości ustalić również stan faktyczny w zakresie podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz H. S.A. W związku z tym koniecznym jest ustalenie czy faktury te dotyczą czynności wywołujących określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy dokumentują dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dopiero całościowe ustalenia faktyczne dokonane zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego pozwolą organowi na obiektywną ocenę udokumentowanych przez skarżącą spółkę transakcji i jej roli w nich. Z kolei w kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju słonecznikowego na rzecz A. organ pierwszej instancji w przypadku, gdy w ich zakresie stwierdzi brak podstaw o zastosowania preferencyjnej stawki podatku, winien dokonać dodatkowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W szczególności zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tego oleju. Powinien przy tym uwzględnić argumentację dotyczącą przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Odnośnie do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że na tym etapie niezasadne byłoby ustosunkowanie się do nich przez organ odwoławczy, gdyż stanowiłoby to działanie wbrew zasadzie dwuinstancyjności zawartej w art. 127 o.p. Zaznaczył zarazem, że przedmiotowe zarzuty wraz z ich argumentacją winny zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jako wyraz stanowiska strony. Na powyższą decyzję organu II instancji spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zaskarżając decyzję w całości. W wywiedzionej skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji kasacyjnej i niezastosowanie art. 229 o.p. z uwagi na konieczność - zdaniem organu odwoławczego - przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", a tym samym nadużycie uprawnień kasacyjnych, które powinny być stosowane wyjątkowo, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż istniały przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i całkowicie wystarczający do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie. Powołując powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przywołanego zarzutu, podważając zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie. Mianowicie zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i całkowicie wystarczający do wydania reformatoryjnej decyzji merytorycznej, zaś organ rozpatrujący odwołanie, pominął argumentację przytoczoną przez skarżącą w środku odwoławczym. Organ II instancji odnosząc się do wywiedzionej skargi, w nadesłanej odpowiedzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego na etapie postępowania przed organem I instancji nie dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych, co uniemożliwiło zweryfikowanie prawidłowości dokonanego w decyzji z dnia 27 października 2023 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Stosownie natomiast do art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji kasacyjnej i niezastosowanie art. 229 o.p. Wskutek tego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji pomimo że istniały przesłanki do wydania decyzji reformacyjnej. Zdaniem Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i całkowicie wystarczający do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie. Natomiast według organu odwoławczego wyczerpująco wykazał on w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymagało ponownego jego przeprowadzenia w znacznej części, a to z kolei uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Podniesiony w skardze zarzut nieuprawnionego wydania decyzji kasacyjnej i niezastosowania art. 229 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ w sposób zrozumiały i wyczerpujący wykazał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe okazało się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uprzedniego jego przeprowadzenia w znacznej części. Organ wyjaśnił, dlaczego uznał, że na etapie postępowania w pierwszej instancji nie doszło do dokonania niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwiło zweryfikowanie czy prawidłowo rozliczono podatek od towarów i usług. Właściwe jego obliczenie wymaga bowiem sprawdzenia zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przebieg transakcji w zakresie obrotu etanolem. Faktury wystawiane były według określonego schematu pomiędzy następującymi podmiotami: [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że nie doszło do faktycznej sprzedaży etanolu przez B. sp. z o.o. (spółka nie była jego rzeczywistym dostawcą) na rzecz F. sp. z o.o., a pomiędzy tymi podmiotami występował jedynie obieg fakturowy. Z tych względów organ uznał, że skarżąca nie dokonywała zakupu etanolu od B. sp. z o.o. Tym samym wystawione przez tę spółkę na rzecz F. sp. z o.o. faktury są fikcyjne, tj. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, miały bowiem jedynie uprawdopodobnić jego nabycie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz H. S.A. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest jednak jakiegokolwiek odniesienia się do sprzedaży etanolu, w tym wskazania z jakich przesłanek faktycznych organ uznał podatek wynikający z wystawionych na rzecz H. S.A. faktur za należny z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Skoro bowiem uznał, że nabywany przez F. sp. z o.o. etanol nie był dostarczony przez podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu tj. B. sp. z o.o., to z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia powinien jednocześnie odnieść się do wykazanej na rzecz H. S.A. jego sprzedaży. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w tym zakresie winien ustalić i ocenić czy spółka mogła dysponować etanolem jak właściciel i tym samym dokonać dostawy na rzecz H. S.A. zgodnie z treścią wystawionych na ten podmiot faktur. Organ odwoławczy podniósł także, iż w wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane na rzecz niemieckiego kontrahenta A. dostawy oleju słonecznikowego winny zostać opodatkowane 23% stawką VAT, gdyż nie spełniają ustawowej przesłanki dostaw wewnątrzwspólnotowych. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przyjęcie takiego stanowiska jest sprzeczne z tezami i wykładnią przeprowadzoną w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 TSUE zajął bowiem stanowisko, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Jednak, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że w zakresie transakcji z A. nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego w zakresie zakupu oleju słonecznikowego. Z przedstawionych powyżej względów zasadnie za niewystarczające organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie zarówno obrotu etanolem, jak i olejem słonecznikowym. Okoliczności faktyczne wynikające z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wzbudziły bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości określonych przez organ pierwszej instancji kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczyć należy, że organ II instancji wskazał, że dopiero zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny pozwoli na właściwe zastosowanie norm prawa materialnego w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 roku. W kontekście opisanych powyżej uchybień procesowych organu pierwszej instancji, słusznie organ odwoławczy uznał, że ze względu na zakres okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, doszło do przekroczenia ram postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p., zaistniała bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec tego organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że przez użyty w tym przepisie zwrot "przeprowadzenie postępowania dowodowego", należy rozumieć nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale i następującą po nim czynność procesową polegającą na analizie i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się - na co zwrócił uwagę organ - że w art. 229 o.p. chodzi o sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 i art. 233 § 2 o.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1573/20, z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2109/18, z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19). Należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie w niniejszej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. nie byłoby adekwatną czynnością do okoliczności rozpoznawanej sprawy i tym samym naruszało wskazany przepis. Ustalenie całego stanu faktycznego i jego ocena w zakresie sprzedaży etanolu oraz zakupu oleju słonecznikowego przekracza granice wyznaczone przez art. 229 o.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 587/19). Ponadto, zauważyć wypada, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p. i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z tą regułą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. W gestii organu odwoławczego leży korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, jednakże prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 o.p. To przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast, wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Zatem jeżeli w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19, z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 645/21). Zauważyć wypada, że potrzebę wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji dostrzegła także strona skarżąca, albowiem w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Dopiero w skardze stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i całkowicie wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Przy czym w żaden sposób nie uzasadniła tego stwierdzenia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym także co do tego, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów na poparcie swojego stwierdzenia, że materiał dowodowy został zebrany w całości. Nie ustosunkowała się w żaden sposób do szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy naruszeń procesowych, jakich dopuścił się organ I instancji, co uzasadniało uchylenie decyzji organu niższej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można uznać za adekwatne i wystarczające twierdzenie strony, że materiał dowodowy został zebrany w całości, wymaga jednak oceny całkowicie odmiennej od tej jaką zaprezentował organ pierwszej instancji, a więc oceny na korzyść spółki, a dowody, wnioski i twierdzenia w tym zakresie zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W tym miejscu zaznaczyć należy, że inny był przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji, a inny organu odwoławczego i wnosząc skargę na to drugie rozstrzygnięcie, skarżąca powinna drobiazgowo wykazać uchybienia organu odwoławczego i rzetelnie oraz wyczerpująco uzasadnić swój pogląd. Natomiast skarżąca ograniczyła się do przytoczenia fragmentów cytatów z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i jedynie lakonicznego przedstawienia swojego stanowiska. Wobec tego skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Rekapitulując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy powołując się na art. 233 § 2 o.p., spełnił przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, albowiem zasadnie uznał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co szczegółowo wykazał w uzasadnieniu decyzji. Przy czym z całą mocą należy zaznaczyć, że organ odwoławczy sumiennie wywiązał się ze swojego obowiązku podania konkretnych i jasnych wytycznych co do czynności dowodowych, które powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę. Jednocześnie organ odwoławczy wypowiedział się co do braku podstawy do zastosowania przez niego art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie sądu odnosząc się do uregulowań prawnych zawartych w tym przepisie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazał istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi.