I SA/Sz 276/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym u c h y l a zaskarżoną decyzję G.M. w dniu [...] sprzedała wraz z byłym mężem lokal mieszkalny położony w [...] uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] a w dniu [...] złożyła oświadczenie, iż uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe, natomiast w dniu [...] złożyła deklarację podatkową PIT-23 o wysokości uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego przychodu, wykazując należny do zapłaty podatek w wysokości [...], którego w terminie nie uiściła. W dniu [...] G.M. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie powstałej zaległości podatkowej z powodu nieuiszczenia wykazanego w deklaracji podatkowej PIT-23 podatku. Wniosek, do którego załączyła dokumenty dotyczące kosztów utrzymania oraz oświadczenie o stanie majątkowym, uzasadniła trudną sytuacją finansową i materialną, niepozwalającą jej na uregulowanie zaległości. W szczególności wskazała, iż jest osobą bezrobotną – bez prawa do zasiłku, zamieszkuje wraz z córką – także osobą bezrobotną niemającą prawa do zasiłku, na utrzymaniu której pozostaje, bowiem córka, jako matka samotnie wychowującą [...] córkę, otrzymuje zasiłek dla samotnej matki oraz zasiłki z opieki społecznej w łącznej kwocie ok. [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie znalazł w sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez G.M. ulgi i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż zaległość podatkowa to wynik świadomie podejmowanych przez podatniczkę decyzji, które doprowadziły ją do sytuacji rodzącej obowiązek zapłaty należnego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, a z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że podatniczka zamieszkuje w lokalu mieszkalnym położonym w [...], którego jest najemcą, jest utrzymywana przez bezrobotną córkę A.M., która otrzymuje zasiłki z pomocy społecznej w kwocie ok. [...] miesięcznie. Także podatniczka korzysta z pomocy społecznej, bowiem otrzymała z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie zasiłek mieszkaniowy w wysokości [...] miesięcznie na okres 6 miesięcy, zaś wydatki ponoszone przez nią i córkę, to: opłaty i czynsz w kwocie ok. [...] miesięcznie, utrzymanie [...] dziecka ok. [...] miesięcznie i opłata czesnego za naukę córki w [...] w kwocie [...] miesięcznie. Dalej, organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że obecne trudności finansowe podatniczki nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia jej wniosku, bowiem posiadała ona środki finansowe ze sprzedanego mieszkania, a ponadto uzyskała w roku 2002 dochód w wysokości [...] i dokonała odliczeń wydatków remontowych w kwocie [...], a w roku 2003 dochód w wysokości [...]. Konkludując, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego, jak też interesu strony. Pismem z dnia [...] G.M. odwołała się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc w nim, iż nic nie wiedziała o obowiązku podatkowym, bowiem wszystkie sprawy z tym związane "wziął na siebie" jej były mąż i być może to on złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków na cele mieszkaniowe, a ponadto wówczas toczyła się ich sprawa rozwodowa. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...]. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy – odwołując się do unormowania przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania, które są przychodem jednorazowym i dodatkowym, a wobec tego uiszczenie podatku z tego tytułu nie powinno było powodować zagrożenia egzystencji podatniczki, gdyż nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Ponadto, organ ten stwierdził, że obecna sytuacja materialna podatniczki jest niewątpliwie trudna, jednak korzysta ona z pomocy społecznej i ma zabezpieczone potrzeby egzystencjalne, co uzasadnia wniosek, iż wyegzekwowanie należności podatkowej nie spowoduje zagrożenia jej egzystencji. Skargę z dnia [...] na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej G.M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając w niej argumenty wskazane w odwołaniu, a dodatkowo podniosła, że z otrzymanej po sprzedaży mieszkania kwoty [...] odkupiła prawo do lokalu, w którym obecnie zamieszkuje. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, stosownie bowiem do treści, znajdującego zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Jak z brzmienia tego przepisu wynika, instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowej, ale nie jest do tego zobowiązany, co zezwala mu na podjęcie negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Uprawnienie organu administracji publicznej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia jednakże sądu od obowiązku przeprowadzenie oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie administracyjne, jak wynika to z treści wskazanego wyżej przepisu, ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest także, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której organ stosuje instytucję uznania administracyjnego, powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania, a uzasadnienie decyzji, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował, pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (vide: wyrok NSA z dnia 25-06-2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, publ. w Lex nr 116545). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym nie sprostały, bowiem organy te nie wyjaśniły najistotniejszych w tej sprawie okoliczności, a mianowicie, co było przyczyną i, jaki wpływ na obecną sytuację finansową G.M. miały wszystkie czynności wcześniej podjęte przez nią, tj. zbycie w dniu [...] 2-pokojowego lokalu mieszkalnego położonego w [...], nabycie w następnym dniu, tj. dniu [...] 1-pokojowego mieszkania spółdzielczego o statusie własnościowym w Spółdzielni [...], a także sprzedaż tego ostatniego lokalu po ponad miesiącu, tj. w dniu [...] na rzecz M.K., w celu uzyskania skierowania do zawarcia umowy najmu, 2-pokojowego komunalnego lokalu mieszkalnego położonego w [...], które poprzednio zajmował na podstawie umowy najmu M.K.. Wszystkie dokumenty związane ze wskazanymi wyżej operacjami sprzedaży i zamiany mieszkań znajdowały się w aktach sprawy, a ponadto podatniczka dołączyła do akt sprawy odpis wyroku rozwodowego, z którego wynika, że w dniu [...] Sąd Okręgowy w Szczecinie rozwiązał jej małżeństwo z J.M. Treść powyższych dokumentów wskazuje, że operacje sprzedaży mieszkań przez podatniczkę mogły zostać spowodowane toczącym się postępowaniem rozwodowym, co nie jest zdarzeniem codziennym, a co przecież mogło mieć istotny wpływ na jej obecną sytuację finansową. Organy podatkowe, nie wyjaśniły wskazanych wyżej okoliczności i pozostawiły je w ogóle poza rozważaniami o przyczynach trudnej sytuacji finansowej podatniczki. Organy te ograniczyły się jedynie do przyznania, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej, ale wynika to z jej wyboru i sposobu ukierunkowania posiadanych środków według własnych potrzeb, co doprowadziło ją do finansowych trudności, eksponując przy tym fakt, że z uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania podatniczka posiadała kwotę zezwalająca jej na uregulowanie należności, i, co istotne, nie odniosły się do faktu przeznaczenia uzyskanych przez podatniczkę środków finansowych ze sprzedaży mieszkania na nabycie i remont kolejnych mieszkań, a niewątpliwie przesłuchanie w sprawie podatniczki w charakterze strony wyjaśniłoby te podstawowe dla wyjaśnienia sprawy kwestie. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika także, aby organy te rozważyły, czy egzekucja należności nie doprowadzi skarżącej do niemożności zaspokojenia elementarnych potrzeb żywieniowych i bytowych jej oraz jej córki i wnuczki, już przecież korzystających z pomocy społecznej w celu zabezpieczenia swoich podstawowych potrzeb życiowych, ani też, czy egzekucja należności kwoty [...], nie licząc odsetek, przy braku jakiegokolwiek majątku przez skarżącą, jest uzasadniona. Podkreślić bowiem należy, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości z urzędu na podstawie przepisu art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zauważyć należy że ważny interes podatnika to także sytuacja, gdy z powodu losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, a niewątpliwie utrata możliwości zarobkowania, rozwód i konieczność nagłego zbycia dotychczasowego mieszkania, celem zabezpieczenia sobie i dziecku innego mieszkania o niższym standardzie, do takich przypadków losowych należy, a interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub dalszych jeszcze środków, jeżeli jest już ich beneficjentem (vide: wyrok NSA z dnia 31-10-2000 r. , sygn. akt III SA 660/99, publ. w Lex nr 81350). Wprawdzie organy podatkowe powinny działać przez pryzmat interesów budżetu państwa, to jednak przesłanki określone w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, powinny być interpretowane indywidualnie, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, a przede wszystkim powinny być należycie rozważone. Uwzględniając zatem podniesione wyżej okoliczności, uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej), jak też z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jako taka podlega uchyleniu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).