I SA/Sz 276/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 marca 2022 r. nr SKO.414.2950.2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 -2021 oraz odmowy jej zwrotu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Podatnik", "Spółka", "Skarżąca") wniesionego poprzez pełnomocnika w dniu 22 listopada 2021 r. od decyzji znak [...] Burmistrza Miasta W. (dalej: "Organ I instancji") z dnia 4 listopada 2021 r., w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, uchyliło zaskarżoną decyzję Organu I instancji w całości i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017, 2018,2019, 2020, 2021 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Podatnik w dniu 27 lipca 2021 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 wraz ze skorygowanymi deklaracjami DN-1 za powyższe lata. Wnioskodawca uznał, iż za lata 2017-2021 wpłacony na rzecz organu podatkowego podatek stanowił nienależnie zapłacony podatek za czym przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygnatura akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 poz. 401). Wniosek dotyczył nieruchomości położonej w W. ul. [...] w postaci: gruntu - działki nr [...] o powierzchni 0,1373 m2 i działki nr [...] o powierzchni 0,0173 m2 (o oznaczeniu Bi - inne tereny zabudowane) oraz położonego na działce nr [...] budynku o powierzchni użytkowej 1479 m2 (pozostałe budynki niemieszkalne), których Podatnik nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie pozwala na to jej stan techniczny - budynek nie nadaje się do użytkowania i ewentualnego wykorzystania zgodnie z profilem prowadzonej działalności, zaś koszty adaptacji wielokrotnie przewyższyłyby wybudowanie nowego obiektu i przystosowanie do rodzaju działalności Spółki. Nie powiodły się także próby sprzedaży tej nieruchomości. Organ I instancji uznał, że Wnioskodawca niezasadnie twierdzi, iż nieruchomości objęte wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu jak dla gruntu i budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji orzekł o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku za lata 2017-2021. Uwzględniając wyjaśnienia Podatnika i przedłożone dokumenty Organ I instancji wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że skoro Podatnik nie dysponuje decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyłączeniu budynku lub jego części z użytkowania to nie ma podstaw do stosowania art. 1 a ust. 2 a u.p.o.l. Skoro nieruchomość została nabyta ze środków Spółki, podatek od nieruchomości jest finansowany ze środków Spółki, z uwagi na przedmiot działalności Spółki nieruchomość może być wykorzystywana to sam fakt, iż nieruchomość nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie przemawia za nieuznaniem związania z działalnością gospodarczą. Sposób w jaki faktycznie wykorzystuje nieruchomość i jakie decyzje podejmuje o sposobie jej wykorzystania nie decyduje o braku związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując zapisy aktu notarialnego z 20.21.2011 r. Organ I instancji wskazał, że nabywcą nieruchomości położonej w W. zabudowanej działki gruntu nr [...] i niezabudowanej nr [...] jest Podatnik a na zakupionych działkach miał być zorganizowany oddział Spółki. Dalej Organ wskazał, że celem Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej zatem cały majątek służy temu celowi a przez to jest związane z działalnością gospodarczą i jest w posiadaniu przedsiębiorcy dlatego też Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Podatnik, poprzez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 124,187, 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, w zaskarżonej decyzji stwierdził, że działalność odwołującego się Podatnika ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Przedmiot działalności Podatnika wskazany został w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców jako: sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, prowadzenie szkoleń operatorów i konserwatorów wózków widłowych, a także urządzeń dźwigowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wynika z tego, iż Podatnik nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Organ odwoławczy podkreślił, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą, a tymi, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to dwa różne pojęcia, zaś z odwołania Podatnika wynika, iż myli je ze sobą. To, że są to dwa różne pojęcia, jest najbardziej widoczne na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., gdzie zostały użyte obok siebie. Pojęć tych jednak zdaniem Organu odwoławczego nie należy utożsamiać. W przypadku podatników przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą, jak to jest w sprawie niniejszej, wszystkie nieruchomości nabywane i wznoszone przez nich są związane z tą działalnością gospodarczą, gdyż taki przedsiębiorca nie realizuje celów innych niż gospodarcze. Wszystkie są lub mogą być w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Organ wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku, należy go zakwalifikować jako mogący być potencjalnie wykorzystany w działalności gospodarczej - po jego remoncie i adaptacji na wybrany cel gospodarczy. Ponadto utrzymywanie zrujnowanych obiektów w przedsiębiorstwie, na co wskazuje Podatnik odnośnie tej nieruchomości, nie skutkuje tym, iż nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja Podatnika, iż nie podejmuje się rozbiórki obiektu, a także nie dokonuje jego remontu - gdyż jest to nieopłacalne, ale liczy na jego sprzedaż - są to decyzje gospodarcze, mieszczące się w zakresie prowadzonej działalności. Nabyte przez przedsiębiorcę nieruchomości, które stoją puste, niewyremontowane, stają się składnikami przedsiębiorstwa i mogą być w każdym momencie wykorzystane - nawet jako towar oferowany na rynku nieruchomości, gdyby przedsiębiorca nie zdecydował się na ich remont lub rozbiórkę. Jest to związane także z istotą podatku od nieruchomości, którą jest posiadanie majątku (władanie) a nie to, czy przynosi on dochody. Wniosek z tego jest taki, iż nieruchomości niewykorzystywane i niemogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, o których jest mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., nie występują u przedsiębiorcy prowadzącego tylko działalność gospodarczą, mogą występować za to u podmiotów, które prowadzą nie tylko taką działalność, jak fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie i Agencja Mienia Wojskowego, której dotyczą wyroki NSA, na które powołał się podatnik. Inne rozumienie omawianej kwestii, czyniłoby w przypadku obiektów niewykorzystywanych z uwagi na zły stan techniczny, martwy przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zatem pojęcie względów technicznych należy łączyć ze stosowną decyzją organu budowlanego i tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik zaś wskazał, iż dana nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, nie nadawała się do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z uwagi na jej stan techniczny. Z ustalonych natomiast okoliczności wynika, że Podatnik w takim stanie ją kupił - Podatnik sam bowiem wskazuje, iż od początku nie wykorzystywał tej nieruchomości, tj. od 2011 r., a więc była to decyzja gospodarcza podatnika, zależne od jego woli nabycie składnika przedsiębiorstwa o określonym stanie technicznym i dalsze decyzje związane z utrzymywaniem takiego stanu. Przy czym w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną, że przedmiotowy budynek spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). W przedmiotowej sprawie we wniosku podatnik kwestionuje zaś tylko fakt, iż nieruchomości w nim wskazane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - z uwagi na ich niewykorzystywanie w tej działalności z uwagi na zły stan techniczny i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu w najwyższej stawce podatku od nieruchomości. Ponadto Organ odwoławczy miał na uwadze to, z jakich środków nieruchomości objęte wnioskiem Podatnika zostały nabyte i że przedsiębiorca ponosi koszty ich utrzymania, co wynika z aktu notarialnego z dnia 20.12.2011 r., gdzie jako kupujący widnieje T. Sp. z o.o. Także w razie zbycie nieruchomości, dochód ze sprzedaży byłby dochodem Spółki. Stąd też zdaniem Organu nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, że Podatnik nie wprowadził przedmiotowych nieruchomości do środków trwałych, gdyż to nie jest argumentem przesądzającym o tym, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to na podjęcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co wyczerpująco uzasadniono w zaskarżonej decyzji, stąd też za niezasadne uznał zarzut naruszenie przepisów O.p. i u.p.o.l. wskazane w odwołaniu. Organ odwoławczy mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03, rozstrzygając sprawę, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i orzekło o odmowie stwierdzenia nadpłaty z podziałem na lata 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, a nie łącznie jak uczynił to Organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej ze względu na wydanie decyzji stojącej w jaskrawej sprzeczności z przepisami prawa, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania poprzez całkowite pominięcie tez wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 o stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." 4. art. 191 O.p. poprzez uznanie w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż sam fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości stanowi o związaniu jej z działalnością gospodarczą Spółki; 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. żart. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnego wyjaśnienia związku posiadanej przez Spółkę nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą interpretację i uznanie, że sam fakt przysługiwania Spółce prawa własności nieruchomości stanowi o związaniu jej z działalnością gospodarczą Spółki. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o: 1. Uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; 2. Zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], będących w posiadaniu Skarżącej - według wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Organów podatkowych nieruchomości te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Podatnika, ponieważ zgodnie z wpisem do KRS, przedmiot działalności Podatnika wskazany został w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców jako: sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, prowadzenie szkoleń operatorów i konserwatorów wózków widłowych, a także urządzeń dźwigowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wynika z tego, zdaniem Organu, iż Podatnik nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Należące do Spółki sporne nieruchomości zostały nabyte ze środków Spółki, ponoszone są przez tę Spółkę z konta firmowego koszty podatku od nieruchomości. Sporne grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i nabyte zostały na utworzenie oddziału. Fakt, że w danym momencie obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Organ stwierdził odnośnie potencjalnej możliwości wykorzystywania spornych nieruchomości do działalności gospodarczej, iż "(...)Podatnik mógł potencjalnie wykorzystywać posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej, gdyby tylko chciał je wyremontować czy zmodernizować." Z kolei w opinii Skarżącej od 2011 r. przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do celów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, nabyte nieruchomości były w złym stanie technicznym, nakłady remontowe były nieopłacalne, nie powiodła się także próba sprzedaży spornych nieruchomości. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną, że przedmiotowy budynek spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest także sporne, że Skarżąca nie dysponuje stosowną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyłączeniu budynku lub jego części z użytkowania. Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową (od 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła – taka decyzja nie została wydana. Dodać również trzeba, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami lub użytkownikami wieczystymi przedmiotów opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór, co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. W przeważającej części orzeczeń wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20 publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). Obecnie nie budzi wątpliwości, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością, a to przez wzgląd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Stanowisko zaprezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, mających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l., status podatnika podatku od nieruchomości. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). Użyty przy tym w powyższym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Biorąc powyższe pod uwagę trafnie Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi jak i podatników będących osobami prawnymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu Organy podatkowe w niniejszej sprawie – w sprawie prowadzonej z wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty - przeanalizowały w stopniu wystarczającym, na podstawie zebranego materiału dowodowego (dokumenty i wyjaśnienia pochodzące od Skarżącej) czy możliwe jest potencjalne wykorzystywania przez Skarżącą nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka nabyła sporne nieruchomości a nastąpiło to ze środków Spółki, nabycie dotyczyło gruntu i istniejącego budynku, nabycie nastąpiło w celu zorganizowaniu oddziału Spółki, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń, pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałej pozaszkolnej formie edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej, prowadzenie szkoleń operatorów i konserwatorów wózków widłowych, a także urządzeń dźwigowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli i nie prowadzi innej poza wskazaną działalnością gospodarczą działalności, podatek od nieruchomości płacony był z konta Spółki, Spółka z uwagi na ekonomiczne aspekty odstąpiła od remontu i modernizacji obiektu to spełnione są przesłanki związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty i budynki zasadnie uznały Organy za część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, fakt zaś, że nie wprowadzono ich do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli do działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa i to pomimo faktu, że od 2011 roku obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie Organy uznały, że uzasadnienie żądania nadpłaty złym stanem technicznym przedmiotu opodatkowania nie zrywa związku tego przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że spełniona byłaby przesłanka z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. - co w sprawie nie zaistniało. Organy zasadnie, mając na uwadze poczynione ustalenia – na podstawie wyjaśnień Skarżącej przyjęły, że podatnik mógł potencjalnie wykorzystywać posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej, gdyby tylko chciał je wyremontować czy zmodernizować, co przewidywał w momencie nabycia spornych nieruchomości. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska Organów ponownie należy podkreślić, że użyty w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 39/19), zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przed tego przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21, z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka niewątpliwie nabyła sporne nieruchomości do celów prowadzania działalności gospodarczej, nie budzi też wątpliwości, że stanowiły one także część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, że założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu. Nie może to być jedynie lakoniczne stwierdzenie, że Skarżąca może przecież wyremontować lub zmodernizować nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda "względy techniczne" od 1 stycznia 2016 r. nie determinują już możliwości zakwestionowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, niemniej wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 otworzył możliwość analizowania każdego przypadku pod kątem zarówno faktycznego jak i również potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Przy czym określenie, iż nieruchomości są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak już wskazano wyżej, należy odnieść tylko do sytuacji, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co winno być wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organy są zobligowane zatem, w stanie prawnym ukształtowanym przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części) determinowane wyłącznie strategią działania przedsiębiorcy, czy istnieją inne, obiektywne, niezależne od podatnika przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Na takie zaś okoliczności w niniejszej sprawie nie wskazała Spółka we wniosku o nadpłatę, takich okoliczności nie ustaliły Organy pomimo wzywania przez Organ I instancji Podatnika o wskazanie okoliczności, takich okoliczności nie wskazał Skarżący w odwołaniu. Wręcz przeciwnie argumentacja Skarżącej przemawia za subiektywnymi przesłankami – brak uzasadnienia ekonomicznego (wysokie koszty) do przeprowadzenia remontu i modernizacji pod kątem potrzeb Spółki. W sprawienie było kwestionowane, że budynek istnieje, zaś zły stan techniczny nie został poparty – jak zasadnie wskazał Organ, np. decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę czy opinią techniczną. Przypomnieć należy, że to Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i winna te niezbędne dokumenty czy okoliczności przedstawić dla ustalenia, czy Skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Zdaniem Sądu, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz argumenty Skarżącej, nie sposób zarzucić Organom nie rozpoznania sprawy bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności co wymagało od Organów rozważenia w szczególności możliwość wystąpienia potencjalnego związku spornych gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to Organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. W okolicznościach niniejszej sprawy, wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, przedstawionej argumentacji i uzyskanych przez Organ dodatkowych wyjaśnień od Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organy podatkowe przeprowadziły pełną analizę materiału dowodowego pod kątem związku przedmiotowych nieruchomości z możliwością prowadzenia na nich działalności gospodarczej przez Skarżącą. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez Organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy oraz naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tutejszy Sąd uznał za bezpodstawny. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Sąd uznał, że w nie podważonym skutecznie zarzutami skargi stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.