I SA/Sz 277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...] z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]o numerze nadwozia [...]. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu [...] r. Spółka, będąca bezpośrednim dostawca auta, dokonała sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego za kwotę [...] zł, potwierdzonej fakturą VAT Z ustaleń organów wynika, że pismem z [...] r. nowy właściciel samochodu wystąpił do Urzędu Miasta z wnioskiem o jego zarejestrowanie. Do wniosku załączył m.in. ww. fakturę, niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...]r. wraz z tłumaczeniem na język polski - w którym samochód został określony jako pojazd specjalny pomoc drogowa, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu [...]r. badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia - w którym wskazano, że jest to samochód specjalny, pomoc drogowa, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Samochód został zarejestrowany w dniu [...]r. jako samochód specjalny pomoc drogowa. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Spółkę z o.o. z siedzibą w [...] do okazania nabytego samochodu celem dokonania oględzin. W odpowiedzi Spółka poinformowała w piśmie z dnia [...]r., że nie ma możliwości dokonania żądanej przez organ czynności gdyż pojazd został przez nią sprzedany. Następnie ustalono, że ww. samochód spółka sprzedała w dniu [...] W. za kwotę [...]zł, co potwierdza faktura VAT Pismem z [...]r. W. złożył do Starostwa Powiatowego wniosek o rejestrację ww. samochodu jako samochodu osobowego. Do wniosku dołączono m.in.: ww. fakturę, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu [...] r. badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że jest to samochód osobowy wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe ("Zmiana rodzaju pojazdu, liczby miejsc do siedzenia. W pojeździe zdemontowano płaską płaszczyznę podłogi wraz z kratką, oznakowanie zewnętrzne i wyposażenie dodatkowe. Zamontowano fabryczną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa."), fakturę VAT z dnia [...]r. na kwotę [...] zł za wykonana usługę zamontowania fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zdemontowania oznakowania zewnętrznego pojazdu, wyposażenia dodatkowego, zdemontowania płaszczyzny płaskiej podłogi wraz z kratką. Starosta w dniu [...]r. dokonał rejestracji przedmiotowego samochodu marki [...] rok produkcji [...] pojemność silnika [...] cm3 o numerze nadwozia [...] jako samochód osobowy wielozadaniowy. Odpowiadając na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego przedstawiciel producenta pojazdów marki [...jprzekazał informację (e-mail z dnia [...].), że samochód marki [...jzostał wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia: Kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Organ I instancji postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tj. odmówił przesłuchania diagnosty [...] na okoliczność niespełnienia przez pojazd cech samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.o., faktycznego przeznaczenia pojazdu, zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu marki [...]. W decyzji wskazano m.in., że samochód ten powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i z tego powodu podlega on obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji: błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym, w szczególności art. 100, art. 102, art. 104, art. 105, art. 106 oraz błędną wykładnię i zastosowanie nomenklatury scalonej (taryfowej statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej - Dz.Urz. UE L Nr 304 z dnia 31.10.2012r. ze zmianami), naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 §1 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, art. 122 poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sprzedaży samochodu osobowego, gdyż pojazd był w momencie nabycia samochodem specjalnego przeznaczenia - pomoc drogowa, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych tego pojazdu. W ocenie Spółki, dokonane w samochodzie przeróbki przystosowujące go do pełnienia specjalnej funkcji -pomocy drogowej zmieniły jego zasadnicze przeznaczenie, gdyż posiadał on cechy samochodu specjalnego, a nie osobowego. Niezgadzając się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Spółka podniosła, że ustalenia poczynione w wyniku tego przesłuchania niewątpliwie rozwiałyby wątpliwości co do specjalnego przeznaczenia pojazdu - pomocy drogowej. Spółka zwróciła uwagę w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia jedynie na informacji od dealera samochodów [...] nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia jakie było przeznaczenie pojazdu w chwili wprowadzenia tego pojazdu na terytorium kraju i w chwili jego sprzedaży oraz jakich przeróbek w nim faktycznie dokonano względem wersji pierwotnej tego samochodu. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór dotyczy tego, czy w chwili sprzedaży przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym o kodzie [...jpodlegającym akcyzie, czy też innym pojazdem niepodlegającym temu podatkowi. Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.a.") jest samochodem osobowym, a w konsekwencji jego pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skutkowała - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, nie został zrealizowany przewidziany prawem obowiązek w podatku akcyzowym i następnie została dokonana kolejna czynność, odnosząca się do tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju - pierwsza sprzedaż na terytorium kraju, także podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, a następnie sprzedany ww. nabywcy w kraju. Spółka nie uiściła podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazuje, iż o zaliczeniu danego pojazdu, jako podlegającego podatkowi akcyzowemu, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji [...]. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji objętych kodem [...jzalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Wyjaśnił, że pozycja oznaczona kodem [...jobejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); 2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; 3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); wózki golfowe i podobne pojazdy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu [...], zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej są natomiast pojazdy mechaniczne służące do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...], śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania. Natomiast zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej pozycja 8705 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty czy ruchome stacje radiologiczne)". Noty wyjaśniające do pozycji 8705 wskazują, jak podał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje między innymi ciężarówki, (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Zdaniem organu odwoławczego, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Zatem producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że sprzedany przez Spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód posiadał nadwozie 4 drzwiowe typu kombi, całkowicie przeszklone; posiadał 4 miejsca do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i z 4 pasami bezpieczeństwa; nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej; był wyprodukowany w 2010 r., na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu [...]jako samochód osobowy (terenowy). Pojazd nie odpowiadał więc definicji przypisanej do kodu CN 8705. Zdaniem organu odwoławczego nie był to pojazd wyposażony w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów , zatem nie był samochodem ciężarowym - pomocą drogową o kodzie CN 8705. Przedmiotowy pojazd po ich wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży został zarejestrowany jako ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie nowy właściciel wystąpił o zmianę rodzaju pojazdu na osobowy, przedkładając zaświadczenie z przeprowadzonych badań technicznych pojazdów. Z opisów zmian dokonanych w pojeździe - stanowiących załączniki do ww. zaświadczeń - wynika, że przeróbki polegały na zamontowaniu fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zdemontowaniu oznakowania zewnętrznego pojazdu, wyposażenia dodatkowego, zdemontowaniu płaszczyzny płaskiej podłogi wraz z kratką. W wyniku takich zmian pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z czterema miejscami siedzącymi. Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu wyniósł [...] zł (brutto). W ocenie organu doraźna - bez ingerencji w konstrukcję pojazdu - zmiana sposobu użytkowania pojazdu przez jego właściciela nie skutkuje w sposób automatyczny zmianą zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na wyłączne świadczenie usług specjalnych pomocy drogowej. Przeznaczenie pojazdu nadaje mu jego producent, który już na etapie jego projektu tworzy zasadnicze założenia konstrukcyjne, które determinują przeznaczenie tego pojazdu i które w przyszłości ten pojazd będzie spełniał. Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Samochód fabrycznie wyposażony był w cztery miejsca siedzące, szyby na całej długości nadwozia oraz cztery drzwi boczne przeszklone, posiadał stałe punkty kotwiczenia tylnych pasów i tylnych miejsc siedzących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła: * błędną wykładnię i zastosowanie u.p.a., w szczególności art. 100, art. 102, art. 104, art. 105, art. 106, * błędną wykładnię i zastosowanie nomenklatury scalonej (taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, * błędną wykładnię i zastosowanie § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez przyjęcie, że pojazd pomocy drogowej musi być wyposażony w zestaw do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów * naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ oparł się wyłącznie na swoich domniemaniach i stanowisku producenta pojazdów, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w żądanym przez skarżącą zakresie i nie dokonując oględzin pojazdu w celu oceny czy pojazd spełnia wymogi do zakwalifikowania go jako pojazdu specjalnego. Zdaniem Spółki, wedle kodu CN 8705 sklasyfikowane są pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki). W ocenie Spółki, poza sporem jest specjalne przeznaczenie pojazdu i fakt, iż w dacie nabycia głównym przeznaczeniem nie było przewożenie osób lub towarów. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku samochodów specjalistycznych lub specjalnego przeznaczenia, praktycznie zawsze są one początkowo homologowane jako osobowe lub ciężarowe, aby następnie wskutek przeróbek, najczęściej dokonywanych przez firmy inne niż producent nabyć odpowiednie cechy i specjalne przeznaczenie. Spółka wskazała, że skoro organ nie dokonał badania pojazdu, ani jego oględzin, nie skorzystał z wiedzy specjalistycznej, to tym bardziej nie mógł uznać, że pojazd w dacie nabycia podlegał kodowi CN 8703. Poza zwróceniem się do Wydziału Komunikacji oraz zapytaniem złożonym do producenta samochodów i dowodem z faktury VAT z tytułu demontażu wyposażenia nie przeprowadził postępowania dowodowego. W ocenie Spółki przeprowadzony dowód z faktury VAT wystawionej za demontaż pojazdu może mieć znaczenie jedynie pomocnicze, gdyż nie wynika z niego, aby całe wyposażenie służące zakwalifikowaniu pojazdu jako pomocy drogowej zostało zdemontowane. Spółka wskazała, że przy przekształceniu samochodu w pojazd osobowy zostały zdemontowane jedynie poszczególne elementy, niedopuszczalne do stosowania w samochodzie osobowym - tj. dodatkowe oświetlenie niedopuszczalne w pojazdach osobowych (poza ściśle określonymi przypadkami wskazanymi w ustawie Prawo o ruchu drogowym) i oznaczenia pomoc drogowa mogące wprowadzić w błąd innych użytkowników dróg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Spółka zarzuciła, że organ w żaden sposób nie zbadał zakresu zmian konstrukcyjnych przyjmując autorytarnie, że nie doprowadziły one do zmiany podstawowego przeznaczenia pojazdu. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą samochodu osobowego marki [...]do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd silnikowy specjalnego przeznaczenia (pozycja CN 8705), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy ż dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 101 ust. 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, ze wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W niniejszej sprawie istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8705 obejmującej: "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, poiewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne"). W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem takich cech projektowych są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z kolei w notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. W dalszej części not wyjaśniających wskazano przykłady pojazdów jakie pozycja ta obejmuje, wymieniając wśród nich w punkcie 1 ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że nie chodzi tu, jak chce tego skarżąca, o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów i został on specjalnie skonstruowany i wyposażony w różne urządzenia w celu wykonywanie pewnych, specjalnych funkcji, np. pomocy drogowej, obejmuje go pozycja CN 8705. W niniejszej sprawie organy, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkowały się również treścią not wyjaśniających. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nabyty przez skarżącą Spółkę samochód marki [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwa istotne obowiązki: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżąca podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza tej zasady. Należy zwłaszcza podkreślić, że, wbrew zarzutom skargi, prowadząc postępowanie organy działały, stosownie do art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi miały służyć oględziny przedmiotowego pojazdu. Wbrew wezwaniu organu pierwszej instancji nie doszło do oględzin , gdyż nabywca samochodu - nie była już jego właścicielem. Podkreślenia wymaga, że ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych i informacji o dokonywanych w pojeździe zmianach dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotowy pojazd po ich wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży został wprawdzie zarejestrowany jako z dwoma miejscami siedzącymi, lecz kolejny nabywca tego pojazdu w krótkim czasie po nabyciu wystąpił o zmianę rodzaju pojazdów z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenie z dokonanego badania technicznego pojazdu. Z opisów zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że przeróbki polegały na zamontowaniu fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zdemontowaniu oznakowania zewnętrznego pojazdu, wyposażenia dodatkowego, zdemontowaniu płaszczyzny płaskiej podłogi wraz z kratką. W wyniku takich zmian pojazd został zarejestrowany jako osobowy z czterema miejscami siedzącymi. Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdów wyniósł [...] Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] zgodnie z którą samochód marki [...jzostał wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]; typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy); Ilość miejsc siedzących 4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa; liczba drzwi 4; rodzaj nadwozia: Kombi; całkowicie przeszklone; brak przegrody. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokument ten w niniejszej sprawie stanowi dowód pomocniczy, jak wskazał organ uzupełniający, nie posiadający waloru dokumenty rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącą, że przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne. Wymaga jednak wyjaśnienia, że aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do pełnienie funkcji pomocy drogowej mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, mające na celu dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika (np. zamontowanie oznaczenia "pomoc drogowa" czy wyposażenie pojazdu w skrzynkę narzędziową), a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Oznacza to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji 8703 CN. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut zaniechania przez organ działań zmierzających do ustalenia przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach członka zarządu Spółki oraz diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne pojazdu w dniu [...]r. nie było uzasadnione. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochody przed ich zakupem przez Stronę były "przebudowane", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nich przegrodę, oznakowanie zewnętrzne, co pozwoliło na to, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia [...]r. został on określony jako "pojazd specjalny pomoc drogowa". Zeznania świadków, na okoliczność niespełniania przez pojazd cech pojazdu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. faktycznego przeznaczenia pojazdu, zakresu zmian konstrukcyjnych w stosunku do pierwotnego przeznaczenia pojazdu były więc zbędne, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazdy te zostały przywrócone do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zdemontowaniu oznakowania zewnętrznego, wyposażenia dodatkowego i demontażu płaszczyzny płaskiej podłogi wraz z kratką. Prawidłowo zatem wskazały organy prowadzące postępowanie w sprawie, że przedmiotowy pojazd, na 5 dni przed pierwszą rejestracją w kraju został oznakowany zewnętrznie oraz wyposażony w płaską płaszczyznę podłogową i kratkę po demontażu fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 O.p. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.