I SA/Sz 28/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2024 r. sprawy ze skargi J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących J. W. i K. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy N. P. z [...] grudnia 2020 r., nr [...], odmawiającą K. W. i J. W. (dalej: "strony", "wnioskodawcy", "podatnicy", "skarżący") uchylenia w całości decyzji nr [...] z [...] stycznia 2015 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1135, dalej: O.p.) stanowiących podstawę wznowienia postępowania i stwierdziło istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz odmówiło uchylenia decyzji nr [...] z [...] stycznia 2015 r. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji uniemożliwiającego uchylenie decyzji. Organ odwoławczy, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał, że we wniosku stron o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 jako podstawę wznowienia. Wnioskodawcy podnieśli brak faktycznego związku opodatkowanej nieruchomości w K. z prowadzeniem działalności gospodarczej przez współwłaściciela nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydał decyzję [...] stycznia 2015 r. ustalającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości w K. opodatkowanej według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z [...] stycznia 2006 r. oraz aktu notarialnego umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z [...] lutego 1999 r. mających potwierdzenie w danych z księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, w związku z wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, należy odmiennie rozumieć związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku współposiadania jej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W wyroku tym Trybunał zauważył, że w przypadku osób fizycznych posiadających nieruchomość podlegającą opodatkowaniu, należy mieć na uwadze, że osoba taka może występować zarówno jako osoba prywatna posiadająca majątek osobisty, jak również jako przedsiębiorca. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości stanowiącej współwłasność z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie Kolegium, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na ustalenie związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzoną w roku podatkowym przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Zaprzeczali temu podatnicy w swoich oświadczeniach, nie potwierdzili tego przesłuchani w sprawie świadkowie, przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w CEDG, nie stanowiła także środka trwałego amortyzowanego na potrzeby działalności gospodarczej. W świetle powyższego, uwzględnianie faktur za prąd w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, która prowadzona była w innych miejscach, nie miało uzasadnienia i jawi się jako zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Kolegium, w związku z powyższym, brak było podstaw do ustalenia związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu zaprezentowanym w wyroku Trybunału. Jednakże organ odwoławczy, powołując treść art. 245 O.p., wskazał, że należało odmówić uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, ponieważ nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawcy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o jej uchylenie w części, co do odmowy uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji z [...] stycznia 2015 r. oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także o orzeczenie w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za rok 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 462/21, oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. Tymczasem, jak ustalono, decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2018 r., gdy organ podatkowy utracił już prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach sprawy nie ma także podstaw prawnych aby uznać, że przedawnienie prawa do wymiaru podatku winno być oceniane na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień wydania i doręczenia decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku, skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada2023 r., sygn. akt III FSK 5001/21, uchyliło zaskarżony wyrok i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądziło na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji) stanowiącym podstawę wydanego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por.: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 996/16; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Sąd kasacyjny wskazał, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Sąd kasacyjny zauważył, że przywołane przez Sąd I instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11; z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1013/19; z 4 marca 2021 r., I GSK 79/18 zapadły w innych stanach faktycznych, w których wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu przedawnienia. Z tych też powodów, Sąd kasacyjny uwzględnił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 O.p. Sąd kasacyjny wskazał także, że skarżący złożyli wniosek do organu [...] stycznia 2018 r. - który pismem z [...] maja 2018 r. został doprecyzowany jako wniosek o wznowienie postępowania. Wójt Gminy N. P., jako organ I instancji, wydał decyzję dopiero w dniu [...] lutego 2019 r. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 12 czerwca 2019 r., uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Wójt Gminy N. P. wydał decyzję [...] grudnia 2020 r. Organy nie wyjaśniły przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania. Działanie takie, uwzględniając podjęte w sprawie czynności, jak też fakt uchylenia decyzji organu I instancji, zwłaszcza w kontekście regulacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., uzasadniało stwierdzenie naruszenia art. 125 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. W zaleceniach NSA wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2021 r. o nr [...]. Powyższą decyzją Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy N. P. z [...] grudnia 2020 r., nr [...], odmawiającą skarżącym uchylenia w całości decyzji nr [...] z [...] stycznia 2015 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiących podstawę wznowienia i stwierdziło istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz odmówiło uchylenia decyzji nr [...] z [...] stycznia 2015 r. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji uniemożliwiającego uchylenie decyzji. Zaznaczyć również należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 5001/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 462/21 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu I instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 5001/21, należy wskazać, że spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 245 § 1 O.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., jeżeli wniosek o wznowienie postępowania złożono przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 O.p., a następnie, w wyniku wznowienia postępowania, stwierdzono istnienie przesłanek wznowieniowych. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy N. P. decyzją z [...] stycznia 2015 r. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. Następnie wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2013-2017 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Pismem z [...] maja 2018 r. pełnomocnik skarżących doprecyzował, że wniosek należy traktować jako wniosek małżonków o wznowienie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za lata 2013-2017 zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na ustalenie istnienia związku opodatkowanej nieruchomości (działka nr [...] położona w miejscowości K. oraz budynek położony na ww. działce) z prowadzoną w roku podatkowym działalnością gospodarczą, co przyjęto w pierwotnie wydanej decyzji z [...] stycznia 2014 r. Jednocześnie, organ stwierdził, że na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należało odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, ponieważ nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej określony w art. 68 § 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2018 r. Zdaniem skarżących, w sprawie należało jednak uwzględnić, że wniosek o wznowienie postepowania został złożony przed upływem wskazywanego przez organ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Z treści powołanego przepisu wynika zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Określa on sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie (wyrok NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15). Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por.: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 996/16; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Dla zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. konieczne jest ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czyli w rozpoznawanej sprawie z upływem 3 lat od końca 2015 r. Skarżący złożyli wniosek do organu [...] stycznia 2018 r., który pismem z [...] maja 2018 r. został doprecyzowany jako wniosek o wznowienie postępowania zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (31 grudnia 2018 r.). Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 O.p., to organ nie był uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Dodać przy tym należy, że termin wskazany w art. 68 § 1 O.p, to termin, w którym organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W tym terminie organ może wydać decyzję, która spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli natomiast decyzja taka została już wydana, to zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdy gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, tylko wtedy bowiem może być mowa o powstaniu nowego zobowiązania w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. W takim przypadku art. 245 § 1 pkt 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód do tego, aby po upływie terminu z art. 68 § 1 O.p. wydana została decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Warszawa 2013, teza 4 do art. 245). Za uzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w z art. 68 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione powyżej uwagi odnośnie nieprawidłowego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.