I SA/Sz 285/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r., Nr [....] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 12 września 2012 r., Nr [...] określającą wymienionemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: S. S. w dniu 3 lutego 2011 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki T. L. C., nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 4164 cm3, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. 3 lutego 2011 r. podatnik złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu - zaświadczenie z dnia 3 lutego 2011 r. - w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Uznając, że wymienione okoliczności wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, że S. S. po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym – dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G.), tj.: - wniosku S. S. z dnia 3 lutego 2011 r. o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego, - dokumentu "KAUFERTRAG/Umowa Kupna-Sprzedaży" z dnia 3 lutego 2011 r. zawartej w B. (N.) pomiędzy D. K. a S. S., - niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] z którego wynika, że ww. samochód został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy z zamontowaną kratką za siedzeniem kierowcy, liczbą miejsc siedzących 2, - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 3 lutego 2011 r., - decyzji Starosty G. nr [...] z 3 lutego 2011 r. o czasowej rejestracji ww. pojazdu i wydaniu tablic rejestracyjnych oraz z nr [...] z 23 lutego 2011 r. o stałej rejestracji ww. pojazdu i wydaniu tablic rejestracyjnych, - pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki T. na Polskę "T. . P" z siedzibą w W. zawierającego informację, że pojazd marki T. L. C., nr nadwozia[...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 4164 cm3 został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób, bez przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w decyzji z dnia 12 września 2012 r., Nr [...] , określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [..] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, że pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 wymienionej ustawy przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu jego wykorzystania; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzewspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5) naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 2 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załącznik I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. L 284 z 28 października 2010 r.), a także odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki T. L. C., nr nadwozia[...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 4164 cm3 wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe stanowisko wynikało z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu. Na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, posiłkując się także informacjami zawartymi w systemie wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że proces zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy przed jego rejestracją w N. (demontaż tylnych siedzeń, wstawienie kratki za częścią kierowcy), miały charakter zmian nietrwałych, powiększyły tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunku kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nie zmieniając ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód wyposażony fabrycznie w stałe punkty kotwiące do zamocowania 5 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, pięciodrzwiowy, o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody oraz o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. W konsekwencji organ stwierdził, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy), wyliczył kwotę tego podatku w wysokości [...] zł, t.j. odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący – analogicznie jak w odwołaniu - zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego; Ponadto brak dokonania wykładni ww. przepisów art. 102 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Zdaniem skarżącego, działania urzędu celnego, który przyjął, że zarejestrowany na terenie Polski pojazd jest samochodem osobowym, z pominięciem faktu, że w chwili powstania obowiązku podatkowego posiadał ważne dokumenty niemieckie i badania techniczne, z których wynikało, że to pojazd ciężarowy, naruszają przepisy prawa unijnego, ustanawiające zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie, powołując w tym względzie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 6 września 2012 r., w sprawie C-150/11, z 20 września 2007 r. w sprawie C-297/05, z 16 listopada 2000 r. w sprawie C-217/99, z 17 czerwca 2007 r. w sprawie C-254/05). Skarżący wskazał także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2011 r. (nr[...] ), wydaną na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego (van), które zostało wyprodukowane jako osobowe, pięciodrzwiowe, ale następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu van N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i niemający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, w której został przyjęte, iż pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który bez ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta, dla potrzeb opodatkowania akcyzą przyjął o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent oraz zarzucił stosowanie w postępowaniach podatkowych not wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, a zatem nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie akt o charakterze pomocniczym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki T. L. C., którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei, Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto, w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, że sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej – kratka. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy. Fakt ten wynika jednoznacznie z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie niemieckich dokumentów rejestracyjnych, jak i pisma importera samochodów marki T. "T. M. P", w świetle którego sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach czy też popielniczki). Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe - wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma więc wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Stosownie zmienione świadectwo homologacji – o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Tymczasem, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (w tym np. świadectwa homologacji) przemawiającego za zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako służącego tylko do przewozu towarów. Z dowodu takiego musiałoby wprost wynikać, że pojazd z powodu konkretnych cech technicznych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro brak takiego dowodu, to stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a. polegający na nieuwzględnieniu przy jego wykładni dyrektywy Rady1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu T. L. C. zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego. Uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym. O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.