I SA/Sz 286/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 15 października 2012 r., Nr [...] określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: S. S. w dniu 4 sierpnia 2011 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3, który w dniu 2 sierpnia 2011 r., dwa dni przed jego zakupem, zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa z pięcioma miejscami siedzącymi. 9 sierpnia 2011 r. podatnik złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu specjalnego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu - zaświadczenie z dnia 12 sierpnia 2011 r. - w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem specjalnym. Uznając, że wskazane okoliczności wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, że S. S. po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym – dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G.), tj.: - wniosku S. S. z dnia 9 sierpnia 2011 r. o rejestrację pojazdu - jako samochodu specjalnego, - dokumentu "KAUFERTRAG/Umowa Kupna-Sprzedaży" z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej w W. (N.) pomiędzy firmą A. G. z W. a S. S., - niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] , z którego wynika, że ww. samochód został zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, z liczbą miejsc siedzących - 5, - pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki A. na P. "K. T." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zawierającego informację, że pojazd marki A. [...] nr nadwozia [...] rok produkcji 2008 został wyprodukowany jako osobowy, bez przegrody z pięcioma miejscami siedzącymi, - umowy kupna-sprzedaży pojazdu marki A. [...] o nr nadwozia jw., zawartej w dniu 1 września 2011 r. pomiędzy S. S a A. K., - wniosku z dnia 1 września 2011 r. r. A. K. o rejestrację pojazdu jako samochodu specjalnego, - zaświadczenia z 12 czerwca 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu, w którym uprawniony diagnosta wskazał, że w ramach dodatkowego badania ustalono rodzaj pojazdu - samochód osobowy, - dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącego załącznik do ww. zaświadczenia z dnia 12 czerwca 2012 r., w którym w części I "Opis zmian" stwierdzono, że zmiana rodzaju pojazdu polegała na tym, że "zdemontowano zestaw naprawczy do naprawy samochodów, dodatkowe akumulatory, zamontowano wygłuszenie i wykładziny", w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian" - m.in.: "rodzaj pojazdu - samochód osobowy; liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5", - faktury VAT nr [...] z dnia 9 czerwca 2012 r. na kwotę [...] zł, wystawionej przez firmę A.-M. M. M., W., za usługę zmiany rodzaju pojazdu, która polegała na "wymontowaniu kompletnego zestawu warsztatowego do naprawy samochodu, wymontowaniu dodatkowych akumulatorów i instalacji elektrycznej do rozruchu samochodów, zamontowaniu wygłuszenia bagażnika, boczków oraz wykładziny, zamontowaniu demontażu oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych auta oraz wyposażenia warsztatowego" w tym pojeździe, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w decyzji o nr [...] z dnia 15 października 2012 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, że pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5) naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 u.p.a., rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załącznik I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. L 284 z 28 października 2010 r.) i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki A. [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3, wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i w związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał też, że powyższe stanowisko wynikało z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu, a także uzyskane przez organ w toku postępowania podatkowego (pismo autoryzowanego dealera "K. T"). Na podstawie zgromadzonych dowodów, na podstawie zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, posiłkując się także informacjami zawartymi w systemie wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że proces zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na specjalny i odwrotnie miał charakter nietrwały i odwracalny. Adaptacja pojazdu w celu użytkowania go jako pomoc drogowa, w ocenie organu odwoławczego, sprowadzała się jedynie do prostych czynności, które nie ingerowały w budowę i konstrukcję pojazdu (liczba miejsc siedzących i parametry techniczne nie uległy żadnym zmianom) i w konsekwencji w jego przeznaczenie, które nadał mu jego producent, tj. pojazd o zasadniczej funkcji do przewozu osób. Wobec tego organ ten uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. S. samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Według organu jest to bowiem pojazd typu sedan, dookoła przeszklony, z pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, bez przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Natomiast sprzęt włożony do bagażnika, który łatwo zdemontować, pozwolił jedynie na czasową rejestrację pojazdu jako pomoc drogowa, co jednak nie może być utożsamiane ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przywrócenie pojazdu do jego używania jako samochodu osobowego nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i nie wymagało ingerencji w konstrukcję. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów pojazd przez cały czas posiadał pięć miejsc siedzących włącznie z kierowcą. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest - zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 - jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej, podzielając tym samym ustalenia faktyczne sprawy, stwierdził, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) oraz wyliczył kwotę tego podatku w wysokości [...] zł odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący – analogicznie jak w odwołaniu - zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego; Ponadto brak dokonania wykładni ww. przepisów art. 102 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29.04.1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzewspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Zdaniem skarżącego, działania urzędu celnego, który przyjął, że zarejestrowany na terenie Polski pojazd jest samochodem osobowym, z pominięciem faktu, że w chwili powstania obowiązku podatkowego posiadał ważne dokumenty niemieckie i ważne badania techniczne, z których wynikało, że to pojazd specjalny, naruszają przepisy prawa unijnego, ustanawiające zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie, powołując w tym względzie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 6 września 2012 r., w sprawie C-150/11, z 20 września 2007 r. w sprawie C-297/05, z 16 listopada 2000 r. w sprawie C-217/99, z 17 czerwca 2007 r. w sprawie C-254/05). Skarżący wskazał także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2011 r. (nr[...]), wydaną na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego (van), które zostało wyprodukowane jako osobowe, pięciodrzwiowe, ale następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu van N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i niemający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, w której został przyjęte, że pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który bez ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta, dla potrzeb opodatkowania akcyzą przyjął o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent oraz zarzucił stosowanie w postępowaniach podatkowych not wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, a zatem nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie akt o charakterze pomocniczym. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony z N. samochód marki A. [...] nr nadwozia [...] rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnym (poz. CN 8705), jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałyby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w stanie prawnym sprawy w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Wyjaśnić także należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Jak podkreślił ETS nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi: Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania]; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela utrwalony także w orzecznictwie ETS pogląd, że skoro pozycja 8703 brzmi "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" to główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-486/06, zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące. Kryteria te dotyczą niejednorodnych typów pojazdów (pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Tak więc, należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Jak zostało przypomniane w pkt 27 omawianego wyroku, należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. Z tez wymienionego wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika również, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei, użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów i nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których – jak wyżej wskazano - organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się zatem odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód A. [..] – został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że istotne znaczenie miała tu informacja uzyskana przez organ od importera samochodów A. w Polsce Spółkę z o.o. "K. T.", która stanowiła dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporny pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jakie posiadają samochody osobowe, co dodatkowo organy potwierdziły wykorzystując informatyczny system wyceny pojazdów INFOEKSPERT. Na podstawie indywidualnego numeru nadwozia ustalono bowiem, że nabyty samochód to limuzyna 4 drzwiowa (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, wyposażony w automatyczną klimatyzację, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz boczne przednie i tylne, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne, regulowane elektrycznie, zamek centralny zdalnie sterowany, "16" aluminiowe felgi, imoblilizer, elektrycznie podgrzewane i regulowane lusterka zewnętrzne, systemy ABS, ASR, EBV, ESP. Nie ulega wątpliwości, że wyposażenie i wykończenie samochodu będącego przedmiotem sporu w przemawia za jego klasyfikacją w pozycji CN 8703. Zarówno w notach wyjaśniających do CN, jak i w notach wyjaśniających do HS mowa jest wyraźnie o takim wyposażeniu i wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji. Ponadto, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że przedmiotowy samochód w okresie przed zakupem, w chwili nabycia i do czerwca 2012 r. był wyposażony w zestaw warsztatowy do naprawy samochodów, dodatkowe akumulatory i instalacje do rozruchu samochodów oraz miał zdemontowane wygłuszenia bagażnika, boczki oraz wykładziny. W ocenie skarżącego, powyższe dokumenty i wynikające z nich cechy pojazdu miały dowodzić, że samochód jest pojazdem specjalnym – pomocą drogową. Jednakże zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że pierwsze zmiany, polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do kategorii "pomoc drogowa" – miały charakter nietrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż dodatkowego wyposażenia oraz zamontowaniu wygłuszenia bagażnika, boczków i wykładziny. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. W ocenie Sądu, wyżej opisane przeróbki w pojeździe, dokonane w krótkich odstępach czasu, o wartości jedynie [...] zł i związane z nimi zmiany dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną rejestracją na wniosek kolejnego nabywcy, świadczą o tym, że zamiarem było nabycie samochodu osobowego i chodziło jedynie o to aby w dowodzie rejestracyjnym w chwili przemieszczania pojazdu do Polski znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Jak wyżej wskazano, nieistotne i krótkotrwałe przeróbki pojazdu (demontaż zestawu narzędzi, dodatkowych akumulatorów i instalacji do rozruchu samochodów) nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie uległo zmianie i nie mogło skutkować zaklasyfikowaniem pojazdu jako specjalnego. Należy także wskazać, że pojazdy pomocy drogowej stanowią odrębną grupę pojazdów specjalnego przeznaczenia (specjalistycznego) z pozycji CN 8705. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Skarżący musiałaby zatem przedstawić dowód na to, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro brak takiego dowodu to stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a. polegający na nieuwzględnieniu przy jego wykładni dyrektywy Rady1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie, czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu Audi A8 zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także jakichkolwiek przepisów postępowania. Uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym. O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.