I SA/Sz 29/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] [...] – wydanym na podstawie art. 213 § 2- 4, 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia C. S. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 06.09.2017 r., znak: [...] uzupełniające z urzędu postanowienie tego organu z dnia 31.10.2014 r., znak: [...], którym przedłużono Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 08.10.2014 r. Spółka złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc upływał w dniu 03.11.2014 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 31.10.2014 r., wydanym na podstawie art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT"), przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy. Pismem z dnia 7.11.2014 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia 20.01.2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 06.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15 uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego z 20.01.2015 r. Sąd podkreślił, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powinien mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka zawartą w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy VAT. Przyjął, że wynikający z tego przepisu wymóg "dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów jak w objętym badaniem okresie rozliczeniowym. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji poinformowano Spółkę o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Wskazał, że wprawdzie powołanie się na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednakże organ I instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Sąd podkreślił, że nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobne zarzuty – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – można postawić postanowieniu organu odwoławczego, chociaż organ ten dysponował szerszym materiałem dowodowym w postaci odpowiedzi na wnioski [...] dotyczące Spółki [...] z [...] czy od administracji węgierskiej. Jednakże wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez skarżącą spółkę w analizowanym okresie. Sąd I instancji zaznaczył, że wskazane przez organ odwoławczy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, to jest handel analogicznym towarem, brak własnego zaplecza technicznego, brak pieczęci i podpisu pod jednym z listów przewozowych, zapytania administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze skarżącą spółką, mogły uzasadniać kontrolę rozliczenia, to jednak nie były wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie były to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31.05.217 r., sygn. akt I FSK 2099/15 oddalił skargę kasacyjną. NSA stwierdził, że o ile można zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarówno organ I jak i II instancji wskazały przesłanki faktyczne, które mogły budzić wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., to naruszenie to w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd drugiej instancji odnotował, że z akt sprawy, czego nie podważył Sąd I instancji, wynikało, że organ podatkowy I instancji podjął czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czego wyrazem było między innymi skierowanie pisma z 17 listopada 2014 r. do "Naczelników Urzędów Skarbowych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej - wszyscy" o udzielenie informacji dotyczącej transakcji zawartych w okresie od czerwca 2014 r. do września 2014 r. z udziałem skarżącej spółki, gdyż "zachodzi podejrzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (coca – cola, fanta, sprite, pepsi, red bull) w całości nie zostały dostarczone do firm)". Odnotował także, że zaskarżone postanowienie wydano po wszczęciu kontroli podatkowej obejmującej poprzednie miesiące rozliczeniowe i po wydaniu ostatecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r. Nie było przy tym tak, jak przyjął Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie wydano tylko w oparciu o wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji, skoro jedną z podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. było ustalenie, że w przedłożonym przez skarżącą spółkę liście przewozowym brak było pieczęci i podpisu przewoźnika. Istniały także – jak zaznaczył organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia (str. 5 in fine) – "wątpliwości odnośnie obiegu faktur VAT dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", gdyż "rozbieżne były w tym zakresie zeznania pośredników". Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną ustalił jednak, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wyjaśnił dalej NSA, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy wydane na podstawie art. art. 274b § 1 O.p. postanowienie organu I instancji, w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Przywołując dalej treść przepisu art. 274b § 1 O.p., NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie – jak wynikało z przywołanej już treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu I instancji – nie ograniczono terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" (do czego upoważniał art. 274b § 1 O.p.), lecz "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy", przy czym w żaden sposób nie określono czasu trwania czynności sprawdzających. Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Kontroli Podatkowej z 24 października 2014 r. wynikało, że "obecnie nie planowano wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki za wrzesień 2014r." Przywołując następnie treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd II instancji stwierdził, że tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podzielił poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Odnosząc następnie przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdził, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak to już powiedziano, w sentencji postanowienia organ I instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia było sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale I FPS 2/16. Podkreślił, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ I instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. W następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 06.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15, sprawa trafiła do organu I instancji, który postanowieniem z dnia 06.09.2017 r. znak: [...] uzupełnił z urzędu ww. postanowienie tego organu z 31.10.2014 r. przez dodanie w jego sentencji następującej treści: "tj. do dnia 23.10.2017 r.", w związku z czym rozstrzygnięcie uzupełnionego postanowienia otrzymało brzmienie: "Na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm.), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przedłuża [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]) termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej 8.10.2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za wrzesień 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy, tj. do 23.10.2017 r.". Organ I instancji pouczył Spółkę, że: "w przypadku wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia, zgodnie z art. 213 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 239 w związku z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa)". Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła naruszenie: - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. przez próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia Spółki należnych jej środków pieniężnych, - art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął, - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. przez wadliwe uzupełnienie postanowienia obejmujące w istocie zmianę wadliwej sentencji. Spółka w uzasadnieniu zażalenia odniosła się do ww. wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, i stwierdziła, że NSA wskazał, że organ niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji, ponieważ sentencja postanowienia z dnia 31 października 2014 r. była sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w uchwale I FPS 2/16. Powołując się na art. 213 § 2 i art. 219 O.p. zarzuciła naruszenie ww. przepisów, podnosząc, że uzupełnienie dotyczy jedynie takich wad, które należą do uznawanych za nieistotne, co oznacza, że nie dają podstaw do jej zmiany lub uchylenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Powołując się w uzasadnieniu postanowienia, min. na treść art. 213 O.p., w tym art. 213 § 4 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, stwierdził, że przepisy O.p. nie przewidują środka zaskarżenia na postanowienie o uzupełnieniu postanowienia, wydanego na podstawie art. 213 O.p.. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo sadów administracyjnych, organ wyjaśnił, że ustawodawca dał stronie jedynie możliwość wniesienia zażalenia na pierwotne postanowienie po dacie doręczenia postanowienia o uzupełnieniu postanowienia pierwotnego, co wynika z treści art. 213 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.. Zgodnie z art. 213 § 4 w związku z art. 219 O.p., rozstrzygnięcie uzupełniające nie podlega odrębnemu zaskarżeniu i jako takie jest ostateczne z chwilą jego wydania. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia postanowienia może kwestionować ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od postanowienia głównego, dla którego termin do wniesienia zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego Mając na uwadze powyższe, organ ten stwierdził, że merytoryczne rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie uzupełniające treść postanowienia głównego, jest niedopuszczalne. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonym postanowieniu pouczeniu o zażaleniu, organ, powołując się na zastosowanie art. 214 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, potraktował ww. pismo pełnomocnika strony z dnia 14.09.2017 r., skierowane pod nazwą "zażalenie", za uzupełnienie zażalenia z dnia 07.11.2014 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że zarzuty zawarte w ww. piśmie zostaną rozpatrzone w odrębnym postanowieniu, które zostanie wydane w toku postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek zażalenia z dnia 07.11.2014 r. na ww. postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2014 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia [...] Sp. z o.o. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy, uzupełnionego z urzędu postanowieniem tego organu z dnia 06.09.2017 r. poprzez dodanie na końcu jego sentencji sformułowania "tj. do 23.10.2017 r." W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie, - art. 274b § 2, w związku z art. 236 O.p. przez pozbawienie strony możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie, na które z mocy ustawy zażalenie przysługuje. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, Skarżąca podniosła, że przepis art. 213 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości; dotyczy sytuacji, w której wydano decyzję częściowo. Uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 O.p., decyzji zawierającej istotną wadliwość, w celu jej rektyfikacji, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Na jego podstawie można bowiem usunąć jedynie nieistotne wady decyzji (rozstrzygnięcia lub pouczenia), które nie mogłyby stanowić podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji. Skarżąca wskazała dalej w skardze, że w niniejszej sprawie uzupełnienie decyzji dokonane przez organ podatkowy de facto konwaliduje jej wadliwość, co było już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie oraz NSA i właśnie to "poprawiona wada" stanowiła m.in. podstawę jej uchylenia. Takie uzupełnienie wykracza poza ramy art. 213 O.p. i w ocenie Skarżącej nie może być jego przedmiotem. Uzupełnienie to jest bowiem nowym rozstrzygnięciem merytorycznym. Jej zdaniem, w związku z tym, że zaskarżone postanowienie jest de facto nowym rozstrzygnięciem merytorycznym, to przysługuje od niego prawo wniesienia środka odwoławczego. Zgodnie bowiem z treścią art. art. 274b § 2 O.p. na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym przysługuje zażalenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych bądź postanowień sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 06.09.2017 r., znak: [...] uzupełniające z urzędu postanowienie tego organu z dnia 31.10.2014 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy. Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Szczecinie uchylającego postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2014 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy. Uzasadnienie ww. wyroku NSA przedstawiono szerzej w pierwszej części uzasadnienia. Mając na uwadze wskazania NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, organ I instancji uzupełnił w dniu 06.09.2017 r. ww. postanowienie z dnia 31.10.2014 r. przez doprecyzowanie terminu zwrotu za pomocą wskazanej daty "do dnia 23.10.2017 r." i pouczył Spółkę o zażaleniu. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie art. 213 § 2-4, 228 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. niedopuszczalność zażalenia Spółki z dnia 14.09.2017 r. na postanowienie z dnia 6.09.2017 r. Wskazując na treść art. 214 O.p., uznał pismo Spółki z dnia 14.09.2017 r. jako uzupełnienie wcześniejszego zażalenia Spółki na postanowienie organu I instancji z dnia 31.10.2014 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy, do dnia 23.10.2017 r. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p., art. 274b § 2 w związku z art. 236 O.p., kwestionując w istocie w uzasadnieniu skargi dokonane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. uzupełnienie postanowienia tego organu z dnia 31.10.2014 r. Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 213 § 1 O.p. reguluje instytucję uzupełnienia decyzji; a stosownie do art. 219 O.p. ma on odpowiednie zastosowanie do postanowień; z kolei art. 274b O.p. – instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stosownie do art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Natomiast w myśl art. 213 § 2 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie o którym mowa w § 1. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 O.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 O.p.). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 O.p.). Należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu w sprawie nie jest zasadność i zgodność z prawem dokonanego przez organ podatkowy I instancji z urzędu uzupełnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, ta kwestia bowiem została rozstrzygnięta przez NSA w ww. wyroku, lecz ocena, czy zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na takie postanowienie. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że na wydane przez organ I instancji postanowienie uzupełniające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zażalenie nie przysługuje. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 213 § 4 O.p. prowadzi bowiem do stwierdzenia, że w przypadku wydania postanowienia o uzupełnieniu, termin do wniesienia zażalenia biegnie od dnia wydania tego postanowienia. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia postanowienia może kwestionować ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od postanowienia głównego, dla którego termin do wniesienia zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego. Jedynie więc w przypadku odmowy uzupełnienia postanowienia, która następuje w drodze postanowienia, stronie z mocy regulacji art. 213 § 5 O.p. przysługuje prawo do jego odrębnego zaskarżenia w drodze zażalenia. Odmienne, błędne zdaniem Sądu, stanowisko w tym zakresie, prezentował jednak w sprawie organ I instancji, który w postanowieniu z dnia 06.09.2017 r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia 13.10.2014 r. pouczył Spółkę o zażaleniu. W myśl jednak art. 214 O.p., nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, nie chcąc pozbawiać Skarżącej prawa do obrony swoich praw, stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że uznaje pismo Spółki z dnia 14.09.2017 r. za uzupełnienie zażalenia z dnia 07.11.2014 r. oraz wskazał, że rozpoznanie zarzutów zawartych w ww. piśmie zostanie dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odrębnym postanowieniu, które zostanie wydane w toku postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek zażalenia z dnia 07.11.2014 r. na ww. postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2014 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia [...] Sp. z o.o. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy, uzupełnionego z urzędu postanowieniem tego organu z dnia 06.09.2017 r. poprzez dodanie na końcu jego sentencji sformułowania "tj. do 23.10.2017 r.". W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 214 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarbowego w S. z 14 listopada 2017 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia (a nie "odwołania", jak wskazano w skardze), znak: [...]`.2017.2; [...] - uzupełniające z urzędu postanowienie tego organu z dnia 31.10.2014 r., znak: [...], którym przedłużono Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, to argumentacja Skarżącej w uzasadnieniu skargi winna ograniczyć się do zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc do kwestii w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalność zażalenia, natomiast istota argumentacji Skarżącej sprowadziła się tylko kwestionowania zasadności uzupełnienia postanowienia, co jednak przesądził NSA w ww. wyroku, i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, powyższe zatem okoliczności pozwoliły stwierdzić, że podniesione w skardze na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia zarzuty naruszenia art. 213 § 1 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 274b § 2 w związku z art. 239 O.p., są bezpodstawne, skoro nie zawierały sprecyzowania na czym polegają. Podnoszona zaś w skardze kwestia zasadności uzupełnienia postanowienia - dokonanego przez organ w kontekście wskazań zawartych w ww. wyroku NSA - nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, w której weryfikowana jest jedynie dopuszczalność zażalenia Spółki z dnia 14.09.2017 r. na postanowienie z dnia 06.09.2017 r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia 31.10.2014 r. Wskazać przy tym należy, że z urzędu Sądowi jest wiadome, że organ odwoławczy, w konsekwencji wskazań NSA zwartych w ww. wyroku z dnia 31 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2099/15, wydał w dniu 14 listopada 2017 r. postanowienie nr [...] [...], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 07.11.2014 r., uzupełnionego pismem z dnia 14.09.2017 r. (oznaczonym przez Skarżącą jako zażalenie na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06.09.2017 r.), na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2014 r., uzupełnione postanowieniem tego organu z 06.09.2017 r. przedłużającym Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 08.10.2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy, tj. do 23.10.2017 r. Spółka wniosła do Sądu skargę na opisane wyżej postanowienie organu z dnia 14 listopada 2017 r. , zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Sz 28/18. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.