I SA/Sz 292/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.-S. Spółka [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] marca 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.7.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.7.2023.10 (poprzedni znak: 3201-IOV1.4103.36.2022) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NPUS") z 30 września 2022 r., znak: 3215-SPV-4.4103.11.2020 3215-SPV- 3.4103.71PW.2017 wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 roku w części dotyczącej określenia M. spółka z o.o. z siedzibą w S. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i określił kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Stan sprawy przedstawia się następująco. M. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca") powstała z przekształcenia spółki cywilnej M. [...] w spółkę z o.o. (uchwała wspólników z 23.02.2004 r.). Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej postanowieniem z 23.01.2017 r., znak 3215.PP-1.4213.10PW.2017 (doręczonym 8.02.2017 r.) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Według ustaleń organu I instancji, towary i usługi udokumentowane fakturami, ujętymi w rejestrach i deklaracjach za badane okresy, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: • w zakresie usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez spółkę na rzecz P. , oraz na rzecz spółki przez B. s.c. V. S., B. K., i M. sp. z o.o. sp. k.; • w zakresie usług utrzymania czystości, wystawionych na spółkę rzecz przez P. H. S. oraz M. sp. z o.o. sp. k., • w zakresie obrotu materiałami budowlanymi, wystawione na rzecz spółki przez P. H. S. oraz przez spółkę na rzecz B. s.c. W ocenie organu I instancji, usługi budowlane oraz usługi, które obejmowały sprzątanie i utrzymanie terenów zielonych, zostały wykonane. Źródłowi zleceniodawcy potwierdzili wykonanie prac. Nie zostały one jednak wykonane w zadeklarowanym przez spółkę łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja wytworzona na okoliczność ich rzekomej realizacji miała na celu jedynie upozorowanie kolejnych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane tytułem realizacji prac są fikcyjne. Brak możliwości realizacji prac wynikał z braku fizycznych zasobów, niezbędnych do ich wykonania przez kolejnych podwykonawców. "Papierowe" ułożenie transakcji możliwe było wyłącznie z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe uczestników transakcji. Pozwoliły one na sztuczne ułożenie transakcji, w sposób odbiegający od zachowań przedsiębiorców działających w rzeczywistych warunkach rynkowych. Organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez spółkę rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku są nierzetelne. Nie uznał za dowód tych rejestrów w zakresie, w jakim spółka wykazała w nich kwestionowane przez organ faktury VAT. Powołał się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Jednocześnie organ stwierdziwszy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji, decyzją z 30 września 2022 r., znak: 3215-SPV-4.4103.11.2020 3215-SPV-3.4103.71PW.2017 organ I instancji określił spółce w podatku od towarów i usług: • zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 roku, • kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., od stycznia do sierpnia, od października do grudnia 2014 roku. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę, wskutek powyższego odwołania organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że na podstawie art. 70 § 1O.p., co do zasady - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za: • okres od stycznia do listopada 2013 r. upływał 31.12.2018 roku, • za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał 31.12.2019 roku, • za grudzień 2014 r. upływał 31.12.2020 roku. Następnie organ odwoławczy odwołując się do treści art. 70 § 2, 3, 4, 6, art. 70c O.p. oraz uchwały NSA z 24.05.2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, wskazał, że: 1. 10.12.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie podania: danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za: luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik 2014 r., czym spółka wprowadziła w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przez co naraziła budżet Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej; nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 roku oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., przez co spółka naraziła ten podatek na uszczuplenie oraz w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 r. posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, a także w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wystawiania nierzetelnych faktur VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: kks ), w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. żart. 62 §2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; 2. Pismem z 11.12.2018 r. organ I instancji zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. został zawieszony. Zawiadomienie to organ I instancji doręczył spółce 27.12.2018 r. oraz uznał za doręczone pełnomocnikowi 26.12.2018 r. Według DIAS, spółka posiadała informację o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, wszczęcie dochodzenia było uzasadnione. Zgromadzone, przez organ postępowania przygotowawczego, dowody i informacje uprawdopodobniły bowiem w dniu zainicjowania tego dochodzenia, że działania spółki zawierają znamiona czynu zabronionego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 Kodeksu o postępowania karnego (dalej: kks), które wykluczyłyby możliwość wszczęcia postępowania karnego. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 18.10.2021 r., wynika, że organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności procesowych, które zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprawców czynów zabronionych, w szczególności: - uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dane pracowników firmy A. M. P., spółki, M. sp. z o.o. sp. k., B. s.c., P. H. S., w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 roku, - uzyskał z [...] Urzędu Skarbowego w S. dane pracowników wymienionych firm, za których podmioty te, w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 roku, odprowadzały podatek dochodowy, - uzyskał historię rachunków bankowych tych firm, - ustalił dostawców materiałów budowlanych, - przesłuchał w charakterze świadków osoby, które przyjmowały, składały zamówienia i dostarczały towar na okoliczność potwierdzenia faktycznej sprzedaży, miejsca dostawy, transportu oraz płatności za te materiały, - uzyskał akta sprawy Sądu Rejonowego [...] XII Wydział Gospodarczy w S. w przedmiocie [...] upadłości i M. sp. z o.o., sp. k., - przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w B. s.c. i M. sp. z o.o., sp. k., na okoliczność zatrudnienia i świadczenia pracy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 30.09.2019 roku połączył prowadzone wobec spółki oraz M. P. postępowania karne skarbowe ze sprawą prowadzoną w sprawie M. sp. z o.o. sp. k. (obecna nazwa M. sp. z o.o. & [...] sp. z o.o. sp. k.). Uznał, że zasadne jest prowadzenie jednego postępowania. M. P. jest bowiem prezesem zarządu M. sp. z o.o. i osobą upoważnioną do reprezentowania M. sp. z o.o. sp.k. Następnie 24.10.2019 r. przekazał zgromadzony materiał dowodowy do Prokuratury Okręgowej w S.. W dniu 14.01.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w Wydziale II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczął śledztwo sygn. [...]. Prowadzenie tego postępowania zostało powierzone Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S.. Z informacji uzyskanej od prokuratury (pismo z 24.01.2023 r.) wynika, że śledztwo to zostało merytorycznie zakończone. 29.12.2022 r. został sporządzony akt oskarżenia, przeciwko M. P. i V. S.. Postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem do fazy ad personam. 30.12.2022 r. zostały przekazane do Sądu akta sprawy wraz z aktem oskarżenia. Obecnie sprawa jest w Sądzie Okręgowym w S.. Organ odwoławczy wskazał również, że akt oskarżenia z 29.12.2022 r. dotyczy procederu, który polegał na wystawianiu i posługiwaniu się, w latach 2012-2015, nierzetelnymi fakturami VAT przez podmioty: • spółkę, • M. sp. z o.o. sp. k., • P. H. S., • A. M. P., • B. s.c. V. S., B. K.. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie było instrumentalne. Podjęte przez organ czynności wskazują, że dążył do tego aby wyjaśnić sprawę i realizować cele postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia wszczął dochodzenie i miało ono związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych. W sprawie doszło więc do zawieszenia - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił kwestie sporne dotyczące zakwestionowanych faktur, uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług budowlanych i faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o. sp. k. i [...] s.c. na rzecz spółki oraz przez spółkę na rzecz P. H. S., uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowano łącznie: • 12 faktur VAT, wystawionych za prace budowlane, które spółka ujęła w rejestrach zakupów za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r., maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz wykazała podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. • 6 faktur VAT za prace budowlane, które spółka wystawiła i ujęła w rejestrach sprzedaży za maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Wskazano, że faktury te dotyczą następujących prac: 1) robót remontowo - budowlanych na terenie Jednostki Wojskowej nr [...] przy ul. [...], [...]; 2) remontu magazynu służby czołgowo - samochodowej, remontu stolarki drzwiowej i okiennej, posadzek w budynku nr [...], przy ul. [...], S. [...] 3) wymiany bram w garażu nr [...] w Jednostce Wojskowej [...] w S. , 4) robót remontowo - budowlanych, które polegały na wykonaniu prac w Żandarmerii Wojskowej przy ul. [...] w S.. Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność zakupu i sprzedaży usług budowlanych spółka przedłożyła wymienione faktury VAT oraz m.in. następujące dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje: umowy wraz z aneksami, kosztorysy prac, protokoły odbiorów prac (przejściowe i końcowe), korespondencję z zamawiającym. W zakresie zakwestionowanych usług utrzymania czystości (w tym sprzątanie, utrzymanie terenów zielonych) przez firmę P. H. S. i M. sp. z o.o. sp. k. na rzecz spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczyły łącznie 47 faktur VAT, wymienionych w tabeli nr 29 w decyzji, ujętych przez spółkę w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2014 r. oraz wykazanych (podatek naliczony) w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wskazał, że sporne faktury dotyczyły następujących prac: 1) utrzymania porządku i czystości w pomieszczeniach ogólnodostępnych w budynkach mieszkalnych oraz na terenach do nich przyległych na terenie miasta S., tj. na nieruchomościach przy ul. [...] oraz przy [...] w S.; 2) utrzymania czystości w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w S. przy ulicach: [...] 3) letniego i zimowego utrzymania porządku i czystości w nieruchomościach obejmujących budynki, tereny przy budynkach, tj. osiedlowe tereny rekreacyjno - zabawowe, parkingi, ścieżki rowerowe, zieleńce przydomowe, dojścia, chodniki przy budynku, drogi wewnętrzne oraz tereny zewnętrzne ogólnodostępne (usługi dotyczą terenów/obiektów wskazanych w tabeli na stronach 75-76 decyzji z 30.09.2022 roku); 4) utrzymania czystości w pomieszczeniach biurowych, socjalnych i magazynowych oraz na terenie zewnętrznym w obiekcie użytkowym przy [...] w S.. Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność nabycia usług utrzymania czystości spółka przedłożyła oznaczone faktury VAT, oraz m. in. następujące dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje: umowy; protokoły odbiorów prac; korespondencję z zamawiającym, a także, że przebieg tych transakcji oraz towarzyszące im dokumenty, organ I instancji opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie usług remontowo-budowlanych i utrzymania czystości, zidentyfikowane podmioty uczestniczyły w łańcuchu dostaw w ten sposób, że: • spółka lub M. sp. z o. o. sp. k., jako pierwsze z nich, przyjmowały od podmiotów (niepowiązanych osobowo czy też kapitałowo), zlecenia dotyczące realizacji usług budowlanych lub usług w zakresie utrzymania czystości; • otrzymane zlecenia przez spółkę lub M. sp. z o. o. sp. k. podatnik przekazywał firmie P. H. S.; • realizację zleconych prac H. S. zlecał firmie M. P.; • M. P. zlecał wykonanie prac B. s. c. Odnośnie do ustaleń dotyczących 18 faktur VAT obrazujących zakup materiałów budowlanych od P. H. S. następnie odsprzedawanych przez spółkę na rzecz B. s.c. (14 faktur VAT), organ odwoławczy stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się oznaczone faktury i załączniki do nich - specyfikacja materiałów budowlanych, a także, że zostały ujęte odpowiednio w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz podatek naliczony z faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Wskazano także, że oprócz faktur i załączników do nich, podatnik przedłożył m.in. następujące dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje: dowody WZ, PZ, dowody uregulowania (częściowo) należności wynikających z faktur. Dokumenty te wskazują, że obrót tymi materiałami odbywał się pomiędzy podatnikiem, firmą P. H. S., M. sp. z o. o. sp. k. i B. s.c. Każdy podmiot był zarówno sprzedającym, jak i kupującym. Organ odwoławczy przedstawił schemat tych transakcji, wskazując, że H. S. wystawił faktury za dostawę materiałów budowlanych w 2013 r. i 2014 r. na rzecz podatnika, a w 2013 r. na rzecz B. s.c. Materiały budowlane, wskazane na fakturach, które dokumentują sprzedaż przez firmę P. H. S. na rzecz spółki, miała je ona następnie sprzedać B. s.c. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony schemat transakcji nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Podmioty, które sprzedały towar, poprzez łańcuch transakcji powrotnie go nabywały. Transakcje obrotu materiałami budowlanymi, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury, wystawione tytułem zawarcia tych transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 , art. 108 u.p.t.u. a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: Dyrektywa 2006/112) oraz orzecznictwo TSUE dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy zebrał następnie i przedstawił w punktach okoliczności świadczące jego zdaniem, że zakwestionowane faktury, które dotyczą robót budowlanych, usług porządkowych i obrotu materiałami budowlanymi z udziałem podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że są to: 1. Powiązania osobowe i kapitałowe uczestników transakcji. Opisując je wskazał, że na każdym etapie łańcucha transakcji uczestniczył M. P.. Prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą A. M. P.. Był udziałowcem i prezesem zarządu w spółce (posiadał 1699 udziałów o wartości [...] zł, J. K. posiadał 1 udział o wartości [...] zł). W M. sp. z o. o. sp. k. był osobą uprawnioną do jej reprezentowania (udziałowcami tej spółki byli: M. sp. z o. o., M. P., do 19.09.2012 r. udziały posiadał też H. S.). Do 8.07.2013 roku był jednocześnie wspólnikiem B. s.c. Po wystąpieniu ze spółki, był jej pełnomocnikiem. Według oświadczenia H. S., zajmował się jego firmą. H. S. zmienił później to oświadczenie. Podał, że prowadził działalność samodzielnie (dowody kontroli nr [...]); • V. S. (córka H. S.) pełniła funkcje prokurenta w spółce, w M. sp. z o. o. sp. k. Była też wspólnikiem w B. s.c. V. S., B. K., po wystąpieniu z niej M. P.; • H. S. (ojciec V. S.) w okresie objętym postępowaniem występował jako właściciel P. H. S.. Do 19.09.2012 r. posiadał 97% udziałów w spółce M. sp. z o.o. sp. k., które przejął M. P.. W 2012 r. występował też jako wspólnik w B. s.c.; • J. K. był udziałowcem w spółce oraz prokurentem w M. sp. z o.o. sp. k. B. K. (jego żona) była wspólnikiem B. s.c. DIAS wskazał, że osoby te, jak wynika ze złożonych przez nie zeznań, znały się od wielu lat i łączyły je stosunki zawodowe osobiste. Analiza materiału dowodowego – w ocenie DIAS - wskazuje, że M. P. posiadał uprawnienia decyzyjne we wszystkich wskazanych firmach. Prokuratura Okręgowa w S. potwierdziła ten fakt. W akcie oskarżenia z 29.12.2022 r. stwierdziła, że oskarżeni (M. P. i V. S.), byli osobami faktycznie zajmującymi się sprawami gospodarczymi wszystkich tych podmiotów, tj.: [...] spółki, M. sp. z o.o. sp. k., A. M. P., P. H. S. oraz B. s.c. To właśnie powiązania personalne i kapitałowe podmiotów, które brały udział w spornych transakcjach, dały możliwość skonstruowania sztucznego łańcucha transakcji. Stwierdzone w sprawie powiązania nie wynikały bowiem z faktu prowadzenia rzeczywistej współpracy gospodarczej. Sposób funkcjonowania uczestników transakcji miał na celu stworzenie sztucznej struktury zależności interesów pomiędzy ich poszczególnymi uczestnikami. Wszystkie zakwestionowane faktury dotyczą transakcji, które odbywały się w określonych schematach. Już w momencie zawierania transakcji podatnik wiedział, że nie są w stanie wykonać zleconych usług oraz że następne podmioty też ich nie wykonają. Działania te były celowe. To powiązania osobowe i kapitałowe podmiotów, które brały udział w spornych transakcjach dały taką możliwość. Ścisłe powiązania pomiędzy podmiotami potwierdzają również przelewy finansowe na kwoty ogółem kilkuset tysięcy złotych, które nie wynikają ze zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że w okresie objętym postępowaniem na rachunkach bankowych spółki widnieją wpłaty i wypłaty do faktur VAT nieprzedłożonych i niezaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT. Podatnik otrzymał środki pieniężne od B. s.c. i od M. sp. z o.o. sp. k. i następnie przekazał je z powrotem do tych firm. Wyjaśniono, że nastąpiło to w wyniku błędu. Nie zmienia to jednak faktu, że zaistnienie takich zdarzeń możliwe było jedynie ze względu na ścisłe powiązania osobowe i wzajemne zaufanie. 2. Posługiwanie się tymi samymi adresami przez uczestników transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka posługiwała się adresem: tj. [...] (pod adresem tym widniał również podmiot A. M. P., zaangażowany w zawierane pomiędzy podmiotami transakcje sprzedaży usług utrzymania czystości i B. s.c.). Ten sam adres w [...], jako adres zamieszkania, wskazali M. P. i V. S.. M. sp. z o.o. sp. k. posługiwała się adresem ul. [...], S., który był adresem zamieszkania H. S. - właściciela P. H. S.. Podatnik, M. sp. z o.o. sp. k., B. s.c. i P. H. S. figurowały pod tym samym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...] w S.. Faktury miały tę samą szatę graficzną, co potwierdza, że do ich wystawienia wykorzystywany był ten sam program komputerowy. Przedmiotem działalności wszystkich uczestników transakcji były roboty remontowo - budowlane oraz usługi sprzątania budynków, ciągów komunikacyjnych, utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych, które należały do wspólnot mieszkaniowych znajdujących się na terenie S. i S. . Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te sprzyjały by wszystkie podmioty mogły wytworzyć dokumentację, w celu uwiarygodnienia zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, dają podstawę do stwierdzenia, że wszelka dokumentacja wytworzona w związku z rzekomą realizacją transakcji miała na celu jedynie uwiarygodnienie ich zaistnienia. Organ I instancji miał podstawę, aby stwierdzić, że przeprowadzone transakcje sprowadzały się jedynie do transakcji "papierowych". 3. Treść zawieranych umów. Organ odwoławczy wskazał, że umowy, które miały dokumentować poszczególne transakcje są do siebie zbliżone zarówno pod względem treści, jak i formy graficznej, co jest to niespotykane w obrocie gospodarczym pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami gospodarczymi. Transakcje zawierane były w krótkim okresie czasu. W większości w ciągu jednego dnia bądź w odstępie 1-2 dni. Przedmiot kolejnych zleceń na każdym etapie obrotu był taki sam. Wskazuje to na odpowiednie "dopasowanie" dostaw. Świadczy to też o tym, że poszczególni kontrahenci byli już z góry ustaleni. Zleceniodawcy prac nie wykazywali się zachowaniami charakterystycznymi dla racjonalnych i przezornych przedsiębiorców, którzy funkcjonują w rzeczywistych realiach obrotu gospodarczego: • nie analizowali rynku, • nie poszukiwali odbiorców, • nie prowadzili realnych negocjacji, • nie porównywali ofert pod względem cen i warunków współpracy. Umowy podpisywane z podwykonawcami nie miały na celu faktycznego powierzenia im zadań do realizacji, a tylko włączenie ich do łańcucha transakcji. Dokumenty w postaci protokołów odbioru robót, korespondencji między zaangażowanymi w transakcje podmiotami, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miały uwiarygodnić rzekome transakcje. 4. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej/próba likwidacji działalności w zbliżonym czasie przez wszystkie podmioty. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik pismem z 22.06.2015 r. złożył do Sądu Rejonowego [...] w S. wniosek o przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej; M. sp. z o.o. sp. k., również pismem z 22.06.2015 r. złożyła do Sądu Rejonowego [...] w S. wniosek o przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej (dowód kontroli nr [...]); H. S., po wszczęciu wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej, z dniem 31.05.2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej; B. s.c. została rozwiązana 24.07.2015 r.; M. P. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej 30.09.2014 r. Okoliczność, że w zbliżonym terminie wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw podjęły czynności aby zaprzestać prowadzenia działalności w ocenie organu odwoławczego, daje podstawę do uznania, że działały one w porozumieniu i posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT. Wskazano, że z zapisów w KRS (stan na dzień 16.11.2022 r.) wynika, że Sąd Rejonowy [...] w S. postanowieniem z 3.06.2016 r., [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 Prawo upadłościowe). 5. Brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że różnice w wysokości wynagrodzenia uzyskiwane przez kolejne podmioty, którym zlecano prace, w szczególności w zakresie usług porządkowych, nie były znaczące. Zwrócono uwagę także, że zlecający usługi był w pełni świadomy tego, że zleceniobiorcy nie są w stanie zrealizować powierzonych im zadań bez konieczności dalszego podzlecania prac. Organ odwoławczy zauważył również, że zawierając umowy z niepowiązanymi osobowo i kapitałowo zleceniodawcami, spółka oraz M. sp. z o. o. sp. k. zobowiązywały się do wykonywania usług osobiście, bez zlecania ich kolejnym wykonawcom. Ewentualne zlecenie usług kolejnym podmiotom wymagało zgody zleceniodawcy. Podatnik nie wskazał , aby takie zgody były udzielane. Jednocześnie, spółka oraz M. sp. z o. o. zobowiązywały się do zapewnienia we własnym zakresie niezbędnego do realizacji zadań sprzętu, materiałów i personelu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że włączenie do łańcucha usług podmiotów P. H. S., A. M. P., M. sp. z o.o. sp. k. oraz podatnika, z punku widzenia gospodarczego, było nieuzasadnione. W odniesieniu do transakcji w zakresie materiałów budowlanych organ odwoławczy wskazał, że brak jest uzasadnienia logicznego i ekonomicznego dla takiego, jak w stwierdzonym schemacie, ukształtowania stosunków gospodarczych. Podmiot, który nabywał materiały, odsprzedawał je. Po "przejściu" towaru przez łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów (tylko takie uczestniczyły w transakcjach), dokonywał zakupów w istocie tego samego towaru. Płacił zatem za ten towar więcej, niż zapłacił na pierwszym etapie transakcji. Takie działanie generuje w sposób nieuprawniony na poszczególnych etapach transakcji nienależny podatek naliczony. Ponadto, materiały budowlane, które miały być przedmiotem obrotu, znajdowały się w tym samym miejscu - w S. przy ul. [...]. 6. Brak odpowiedniego, do skali przyjmowanych zadań, potencjału osobowego oraz zaplecza sprzętowego. Organ odwoławczy w powyższym zakresie wskazał, że prace budowlane i porządkowe były zlecane podmiotom, które nie dysponowały zasobami sprzętowymi i kadrowymi do ich wykonywania. Spółka, P. H. S., ani A. M. P. nie zatrudniały pracowników. M. sp. z o.o. sp. k. zatrudniała pracowników w 2014 roku. Jak jednak zeznał M. P. spółka ta, prace porządkowe zawsze zlecała podwykonawcom. Przedsiębiorca może korzystać z usług podwykonawcy. Zdaniem organu odwoławczego, jednak nie można uzasadnić powierzania prac podmiotom, o których wiadomo, że nie wywiążą się ze zleconych im zadań. A w niniejszej sprawie na końcu łańcucha podwykonawców każdorazowo występowała spółka B. , która również nie posiadała stosownego zaplecza osobowego i bazy technicznej, co wynikało z zeznań V. S., B. K.). Przedmiotem zawieranych transakcji miały być usługi remontowo - budowlane oraz usługi obejmujące sprzątanie i utrzymanie terenów zielonych. Taki zakres prac, szczególnie w odniesieniu do prac remontowo - budowlanych, wymagał m.in. bazy sprzętowej oraz zatrudnienia odpowiednio przygotowanych pracowników, którzy stanowiliby gwarancję należytego wykonania prac. W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe świadczenie tak szerokiego wachlarza usług, który wymaga odpowiedniej bazy technicznej i sprzętowej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Jest to szczególnie istotne, biorąc pod uwagę zapisy w umowach o odpowiedzialności kontraktowej wykonawców prac i możliwość poniesienia przez nich kar umownych w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania prac. 7. Zeznania i pisemne wyjaśnienia. Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność spornych transakcji organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który obejmuje m.in. zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia: H. S., M. P., J. K., B. K., V. S., M. Z., M. F. i D. F.. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika zawartym w odwołaniu, że zeznania świadków były spójne, logiczne i wiarygodne, oraz że potwierdzały fakt i zakres zdarzeń gospodarczych. Wskazał przykładowe niespójności i sprzeczności z ustaleniami organu w zeznaniach ww. osób. Organ odwoławczy zgodził się, że same tylko okoliczności takie jak: • wieloletnia znajomość między podmiotami, • tożsamy adres siedziby, • korzystanie z tych samych pomieszczeń i wyposażenia, • tożsama szata graficzna wystawionych faktur VAT, • wykorzystywanie tego samego programu komputerowego do wystawiania faktur VAT, nie mogą same w sobie przesądzać o fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego powyższe jednak w realiach sprawy dodatkowo potwierdza ustalenia, że sporne transakcje były nierzeczywiste. DIAS wskazał, że ustaleń dokonał w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. : dokumenty, które dotyczą spornych transakcji, wyjaśnienia i zeznania strony, zeznania osób reprezentujących kontrahentów, zeznania osób, o których przesłuchanie strona wnosiła. W ocenie DIAS ocena dowodów jest wszechstronna, każdy dowód oceniony został z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. DIAS wskazał również, że opisane ustalenia zostały potwierdzone przez Prokuraturę Okręgową w S. w akcie oskarżenia z 29.12.2022 r., sporządzonym przeciwko M. P. i V. S.. Organ odwoławczy podniósł, że w akcie oskarżenia Prokurator wymienił faktury VAT, którymi posłużyły się, w okresie od grudnia 2012 roku do grudnia 2014 roku, wszystkie podmioty biorące udział w tych transakcjach. Podkreślił, że Prokurator wskazał, że M. P. i V. S. posłużyli się nimi do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym poprzez wykazanie w imieniu: • podatnika do zwrotu łącznie kwoty [...]zł, oraz • B. s. c. V. S., B. K. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł, • A. M. P. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł, • M. sp. z o.o. sp. k. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł, • P. H. S. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł. Dalej organ odwoławczy, nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że podatnik dokonał zakupów usług budowlanych, utrzymania czystości i dostaw materiałów budowlanych z zachowaniem należytej staranności oraz dobrej wiary. Zdaniem DIAS podejmowane przez spółkę działania, w powiązaniu z przedłożoną dokumentacją, miały na celu uwiarygodnienie, że doszło do realizacji poszczególnych usług. Świadczy one wręcz o wiedzy podatnika i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych przez wszystkich podwykonawców spółek M.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rolę M. P.. W ocenie DIAS, opisane okoliczności potwierdzają, że świadomie spółka uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji (według określonych schematów), które miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone dowody jednoznacznie zaś wskazują, że zaangażowane w określony schemat transakcji podmioty wykorzystały konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwiększenia skali obrotu wszystkich uczestników zidentyfikowanego łańcucha transakcji. Dalej organ odwoławczy wskazał na analizę opisaną w akcie oskarżenia przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podmiotów oraz wpłat i wypłat gotówkowych z tych rachunków. Zauważono, że zdecydowana większość kwot zasileń miała miejsce na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. (ponad [...] mln zł) oraz M. sp. z o.o. (ponad [...] mln zł), a także, że w okresie od 01.12.2012 r. do 30.04.2015 r. zdecydowanie najwięcej środków wypłacano z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz B. s.c. W tym okresie zrealizowano 974 wypłaty w bankomatach na łączną kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również, że z analizy zestawień przepływów środków finansowych pomiędzy wskazanymi podmiotami wynika, że odbywały się one wg. schematu: środki z rachunku bankowego należącego do P. H. S. zasilały rachunek bankowy należący do A. M. P., a następnie transferowane były na jeden z rachunków należących do B. s.c., skąd w znacznej części były wypłacane w gotówce. Odnosząc się do ustaleń w zakresie usług budowlanych oraz sprzątania i utrzymania czystości DIAS stwierdził, że choć do ich realizacji doszło (co potwierdzają zleceniodawcy prac), to nie zostały one wykonane w deklarowanym przez podatnika łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożona przez spółkę dokumentacja została sporządzona by upozorować realizację tych usług, zgodnie ze spornymi fakturami VAT. Takie ("papierowe") ułożenie transakcji możliwe było wyłącznie z uwagi na istniejące pomiędzy podmiotami powiązania osobowe i kapitałowe. Pozwoliły one na sztuczne ułożenie transakcji w sposób, który odbiega od zachowań racjonalnych i przezornych przedsiębiorców, działających w rzeczywistych warunkach rynkowych. Również obrót materiałami budowlanymi, tym samym towarem w zamkniętym łańcuchu tych samych podmiotów, nie miał miejsca. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, rozliczane przez podatnika faktury, które mają potwierdzać te transakcje, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT, z tytułu zakupu: usług budowlanych, usług utrzymania czystości, materiałów budowlanych. Czynności, które faktury mają dokumentować nie miały miejsca. Podatnik zawyżył łącznie podatek naliczony o [...] zł. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na tych fakturach, w łącznej kwocie [...]zł. Dalej organ odwoławczy wskazał okoliczności i podstawy uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2014 roku (w kwocie [...]zł) i określenia podatnikowi kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł oraz odstąpienia określenia kwoty do zapłaty za miesiąc sierpień 2024 r. Następnie DIAS nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Za nietrafny uznał również zarzut nieuwzględnienia zasady swobody umów, wyrażonej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ocenie DIAS, zasadnie uznał organ I instancji, że nie zachodzi potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Na koniec organ odwoławczy, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenia: I. przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie.: 1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu I instancji; ponadto, organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ I instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczącym bezpośrednio transakcji, jak i pochodzącym od wszystkich zainteresowanych podmiotów, potwierdzających stałą współpracę gospodarczą w łańcuchu podmiotów oraz jej ekonomiczny sens; organ doprowadził tym samym do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje tworząc sztuczne na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu; 2) art. 122 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego a dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c., a skarżącą i innymi kooperującymi podmiotami, w szczególności w związku z brakiem kontroli B. s.c., jak również w związku z pominięciem znanych organowi z urzędu dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w stosunku do H. S., w tym wyciągów z rachunku bankowego z 2014 r. potwierdzających inwestowanie przez H. S. własnych środków pieniężnych w prowadzoną działalność gospodarczą, jak również zaświadczenia dokumentującego otępienie starcze w końcowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej; 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że kontrahenci skarżącej nie uczestniczyli w transakcjach; ocena taka jest wynikiem wypaczeń sensu i istoty zeznań świadków: V. S., B. K., J. K., M. F., D. F., M. Z. oraz bezzasadnej odmowy wiarygodności zeznaniom M. P.; organ błędnie ocenił materiał dowodowy w zakresie roli, które poszczególne osoby pełniły w podmiotach powiązanych stałą współpracą gospodarczą, błędnie odczytał reguły współpracy gospodarczej wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie usług budowlanych i pokrewnych; organ różnicuje okoliczności faktyczne nadając im zbyt dużą wagę - jak choćby kwestii powiązań osobowych, czy zachowań prawidłowych w świetle prawa cywilnego, inne zaś bagatelizując czy nawet pomijając - uznając za niewiarygodne; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi w ramach legalnej transakcji z rzetelnym kontrahentem podczas gdy transakcje, w których uczestniczyła spółka zostały prawidłowo udokumentowane i zadeklarowane, a podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcjach; pomimo tego, że transakcje potwierdzane są przez wszystkich dostawców i nabywców, usługi zostały wykonane, organ odmówił wiarygodności transakcji a tym samym odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w badanym procesie gospodarczym posiadały przymiot faktur pustych podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenia gospodarcze jakimi były realizacja usług budowlanych i sprzątania; organ zastosował powołany przepis pomimo, że podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcjach; 3) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji; 4) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112, które to przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestiach, które są przedmiotem sporu. Pismem procesowym z dnia 9 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy, który obejmował 2.427 dokumentów (faktur, rachunków, umów, zestawień umów) celem wykazania, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W dniu 19 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejny wniosek dowodowy z dokumentu w postaci protokołu przekazania dokumentów księgowych i kadrowych z dnia 18 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. podatku należnego oraz naliczonego z powołanych na wstępie faktur wystawionych przez skarżącą oraz jej kontrahentów za usługi budowalne, usługi sprzątania i utrzymania terenów zielonych, a także dotyczących zakupów i sprzedaży materiałów budowalnych oraz określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez skarżącą fikcyjnych faktur VAT. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi i przepływ towarów nie nastąpiły w zadeklarowanym łańcuchu podmiotów. Zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, co doprowadziło w ocenie skarżącej, do naruszenia m.in. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Jednakże przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał jednak kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r., co do zasady, winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r., za okresy od grudnia 2013 do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Zobowiązania podatkowe przedawniają się w myśl art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Na które to okoliczności powołuje się organ w niniejszej sprawie. Jednocześnie wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego nie może mieć charakteru instrumentalnego, a więc służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu przez organ skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie moc obowiązująca ma uchwała I FPS 1 /21 z dnia 24 maja 2021 r. 7-miu sędziów NSA, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Orzekający w składzie 7-mio osobowym NSA wskazał, że u podstaw takiej oceny powinny leżeć m.in. takie okoliczności, jak czas wszczęcia takiego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do upływu terminu przedawnienia, jak także sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego, rodzaj i ilość podejmowanych w nim działań. Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, czemu organ w zaskarżonej decyzji zaprzeczał, Sąd uznał, że rzeczywiście w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można. Ocena taka musiała zostać oparta nie tylko o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, ale także z uwzględnieniem zasad postępowania karnoskarbowego i obowiązków, jakie w trakcie takiego postępowania na organach karnych ciążą, zwłaszcza w zakresie wszczynania postępowań przygotowawczych i prowadzenia postępowania dowodowego. Uwzględnienie tych zasad w powiązaniu z okolicznościami, w jakich doszło do wszczęcia postępowania pozwoli na prawidłową ocenę postępowania organów w sprawie niniejszej. Rozważając moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie (10 grudnia 2018 r.) nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia z przypadku zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. należało ocenić wszystkie okoliczności w zakresie obowiązków organów karnoskarbowych, jak także okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym (wcześniej kontrolnym) . Trzeba, zatem wziąć pod uwagę, że przepis art. 113 § 1 kks stanowi, że w sprawach karnoskarbowych zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obwiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego, jako śledztwo lub dochodzenie w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Jeżeli takie uzasadnione podejrzenie występuje, to organ jest zobowiązany wszcząć dochodzenie lub śledztwo. Nie jest wymagana pewność, że takie przestępstwo zaistniało. Brak wszczęcia postępowania może być podstawą zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności bądź też dalej idących. Szybkie i sprawne wszczęcie postępowania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przestępstw, gdzie nie występuje pokrzywdzony rozumiany, jako konkretna osoba fizyczna lub prawna, zaś dobrem naruszonym jest dobro ogólne, lub abstrakcyjne. Takie rozumienie obowiązku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy postępowania karnoskarbowego musi zostać odniesione do sytuacji występującej w sprawie niniejszej, zwłaszcza w powiązaniu momentu wszczęcia postępowania z wiedzą organu na temat ewentualnego naruszenia prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Tylko, bowiem powiązanie momentu pozyskania przez organ takiej wiedzy z chwilą wszczęcia postępowania pozwoli na dokonanie oceny, że organ działał w związku ze wskazanym powyżej obowiązkiem, nie zaś podjął czynności instrumentalnie, w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 10 grudnia 2018 r. w sprawie podania: 1) danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za: luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik 2014 r., czym podatnik wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając budżet Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej; 2) nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 roku oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., przez co podatnik naraził ten podatek na uszczuplenie oraz w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 r. posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, a także w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wystawiania nierzetelnych faktur VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. żart. 62 §2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., zostało zaś wszczęte w dniu 23 stycznia 2017 r. i było skutkiem przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej i stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ujętych w rejestrach VAT oraz deklarowanych zakupów i sprzedaży usług i towarów udokumentowanych fakturami, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: Organ karnoskarbowy dysponując zatem wynikami wcześniejszej kontroli oraz ustaleniami postępowania podatkowego podjął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnoskarbowego, co doprowadziło do tego, że wszczął on postępowanie karnoskarbowe. Brak było podstaw do zwlekania z wydaniem postanowienia o wszczęciu. Spełnione zostały warunki do wydania takiej decyzji procesowej. Nie byłoby prawidłowe działanie organu karnoskarbowego, który w sytuacji występowania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego zwleka z wszczęciem tego postępowania. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w przypadku zobowiązania za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. krótko przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z chwilą powzięcia przez organ stosownej wiedzy nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Działanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej. Organ odwoławczy wskazał również w zaskarżonej decyzji kolejne czynności, które zostały podjęte w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a więc: 1) zawiadomienie spółki oraz jej pełnomocnika przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z 11.12.2018 r. - na podstawie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono spółce 27.12.2018 r., a jej pełnomocnikowi uznano za doręczone 26.12.2018 r. 2) zgromadzenie dowodów: uzyskanie z ZUS i US danych pracowników kontrahentów spółki zatrudnionych w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r., za których odprowadzano podatek dochodowy; historie rachunków bankowych; ustalenie dostawców materiałów budowalnych; przesłuchanie świadków – osób przyjmujących, składających zamówienia, dostawców towarów na okoliczność faktycznej sprzedaży, miejsca dostawy, transportu, płatności za materiały; przesłuchania pracowników kontrahentów (B. i M. sp. z o.o. sp. k) na okoliczność zatrudnienia i świadczenia pracy; uzyskanie akt z Sądu Rejonowego [...] XII Wydział Gospodarczy w S. w przedmiocie upadłości podatnika i M. sp. z o.o., sp. k., 3) połączenie postanowieniem z 30.09.2019 r. prowadzonego wobec podatnika oraz M. P. postępowań karnych skarbowych ze sprawą prowadzoną w sprawie M. sp. z o.o. sp. k. (obecna nazwa M. sp. z o.o. & [...] sp. z o.o. sp. k.), z uwagi na fakt, że M. P. jest prezesem zarządu M. sp. z o.o. i osobą upoważnioną do reprezentowania M. sp. z o.o. sp.k. 4) przekazanie w dniu 24.10.2019 r. zgromadzonego materiału dowodowego do Prokuratury Okręgowej w S.. Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika także, że w dniu 14.01.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w Wydziale II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczął śledztwo sygn. [...], a prowadzenie tego postępowania powierzył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S.. Pismem z 24 stycznia 2023 r. organ podatkowy został poinformowany, że śledztwo to zostało merytorycznie zakończone. W dniu 29.12.2022 r. został sporządzony akt oskarżenia, przeciwko M. P. i V. S.. W dniu 30.12.2022 r. zostały przekazane do sądu karnego akta sprawy wraz z aktem oskarżenia. Obecnie sprawa jest w Sądzie Okręgowym w S.. Mając na uwadze powyższe, przywołane przepisy oraz wytyczne wynikające z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się z organem, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Owszem postanowienie z dnia 10 grudnia 2018 r. wydane zostało na około trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, nie można jednak przejść obojętnie wobec faktu, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte – jak wyżej wskazano - po zakończeniu kontroli i wszczęciu postępowania podatkowego. A to oznacza, iż na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego właściwe organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym. Zakres ustaleń organu podatkowego obejmował przy tym nie tylko transakcje samej skarżącej, ale i jej kontrahentów oraz kontrahentów tych kontrahentów. Wobec powyższego, organ dochodzenia niewątpliwie dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W toku dochodzenia przeprowadzono także liczne czynności dowodowe, w tym dowody osobowe (przesłuchano świadków), skierowano żądania o informacje do szeregu instytucji, ale też przeprowadzono czynności z udziałem podejrzanych. Dochodzenie a potem śledztwo miały zatem charakter skomplikowany, wymagający licznych analiz, w tym analiz dotyczących przepływów na rachunkach bankowych, co wpływa bezpośrednio na czas trwania postępowania. Organ karny nie uzależnił jednak biegu tego postępowania od wyników postępowania podatkowego, nie zawiesił postępowania karnego, a licznie podejmowane czynności świadczą o braku podstawy do umorzenia tego postępowania. Nie sposób zatem stwierdzić, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Nadto, co również nie może umknąć uwadze, w sytuacji gdy pierwotnie postępowanie karne skarbowe wszczynane jest przez finansowy organ ale w dalszym etapie jest przejmowane przez organ postępowania przygotowawczego jakim jest prokurator – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie jest możliwe stwierdzenie, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 §1 pkt 6 O.p. została wykorzystana instrumentalnie. Podkreślić trzeba, iż nie tylko organy podatkowe lecz także sądy administracyjne nie mają uprawnień do kontroli charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, w którym NSA stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, chronologia podejmowanych czynności i krótki okres do końca 2018 roku, w którym co do zasady upływał termin przedawnienia za poszczególne okresy 2013 r. (do listopada) pozostaje bez wpływu na ocenę tej kwestii. Z akt sprawy oraz z zaskarżonej decyzji wynika również, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Należy zauważyć nadto, że w toku postępowania podatkowego organ wystąpił do prowadzącego postępowanie karne Prokuratora z prośbą o wskazanie m.in. na jakim etapie znajduje się prowadzone przez niego postępowanie. Organ miał zatem na względzie wskazania zawarte w uchwale NSA i zważał na konieczność badania realnych podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przez pryzmat całości jego biegu. Przekazanie aktu oskarżenia do sądu, potwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony na początkowym etapie postępowania uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 grudnia 2018 r. Nadto, zarówno postanowienie o wszczęciu pierwotnie dochodzenia, potem śledztwa, a wreszcie akt oskarżenia z dnia 29 grudnia 2022 r. dotyczyły procederu, który polegał na wystawianiu i posługiwaniu się, w latach 2012-2015, nierzetelnymi fakturami VAT przez podmioty: skarżącą, M. sp. z o.o. sp. k., P. H. S., A. M. P., B. s.c. V. S., B. K.. Zakres dochodzenia a następnie śledztwa pozostawał w tej części taki sam. Pozostałe okoliczności tej sprawy (w tym faktyczne podstawy zaniżenia oraz wartość zaniżenia) pozostają w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i następnie sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż bez wpływu na ocenę co do braku instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego pozostaje i ustalenie kiedy postępowanie przejął prokurator, gdyż niewątpliwie w dacie jego wszczęcia – jak wyżej wskazano - istniały ku temu podstawy mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany dalszej analizie i uzupełnieniu. Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Przede wszystkim organy prawidłowo ustaliły i rozpoznały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami, które zasadnie uznały za istotne dla sprawy. Mianowicie osobami występującymi w roli bądź to udziałowców, członków zarządu, wspólników, pełnomocników lub prokurentów byli M. P. (członek zarządu skarżącej, i M. sp. z o.o. i sp. k., wspólnik B. s.c., określany jako zięć H. S.), H. S. (komandytariusz M. sp. z o.o. i sp. k., wspólnik B. s.c, właściciel P. , ojciec V. S.), V. S. (wspólnik B. s.c., prokurent skarżącej i M. sp. z o.o. i sp. k.), J. K. (współudziałowiec skarżącej, prokurent M. sp. z o.o. i sp. k., mąż B. K.), B. K. ( wspólnik B. s.c., żona J. K.). W zakresie zakwestionowanych prac budowlano – remontowych zakwestionowano ujętych w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, 2013 r., maj, czerwiec i sierpień 2014 r., 12 faktur wystawionych przez kontrahentów: M. sp. z o.o. sp. k i B. s.c. oraz wystawionych przez skarżącą na rzecz P. H. S. 6 faktur, ujętych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT za maj, czerwiec i sierpień 2014 r. Faktury dotyczyły robót remontowo – budowalnych na terenie dwóch Jednostek Wojskowych i Żandarmerii Wojskowej, zleconych przez te podmioty. Organy w zakresie powyższych prac dysponowały przedłożonymi fakturami, umowami zlecenia robót i aneksami, kosztorysami, protokołami odbiorów, korespondencją z zamawiającym. Przesłuchano wielu świadków. Organ I instancji dokładnie przenalizował ich zeznania w zakresie omawianych transakcji i faktur, składane zarówno w toku niniejszego postępowania oraz w postępowaniach wobec pozostałych kontrahentów, a mianowicie zeznania H. S., M. P., J. K., V. S., i B. K., M. Z. (kierownik budowy), M. F. (nadzorujący pracowników), D. F. (usługi informatyczne dla spółek). Przeanalizowano też płatności za transakcje dokonywane za pomocą rachunków bankowych. Na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo rozpoznano, że transakcje dotyczące przedmiotowych robót i prac przebiegały w podobnych schematach, w następujących łańcuchach: 1) Jednostka Wojskowa > skarżąca > M. sp. z o.o. sp. k. > P. H. S. > B. s.c.; 2) Jednostka Wojskowa > M. sp. z o.o. sp. k.> P. H. S.> skarżąca> B. s.c.; 3) Żandarmeria Wojskowa> M. sp. z o.o. sp. k.> P. H. S.> skarżąca> B. s.c. Każdorazowo ostatecznym wykonawcom był podmiot B. s.c. Stwierdzono zasadnie nadto, że umowy zlecenia prac pomiędzy kolejnymi podwykonawcami zawierane były tego samego dnia lub następnego, zakres prac był taki sam, umowy miały tożsamą treść, poza nieznacznymi różnicami w wysokości wynagrodzenia za prace. Sąd podkreśla, że organy, badając przedmiotowe transakcje nie kwestionowały, że roboty nie były wykonane. Trafnie w ocenie Sądu, zwrócono zatem uwagę, że jakkolwiek realizacje prac potwierdzili źródłowi zleceniodawcy prac, to nie zostały one wykonane w deklarowanym łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Zasadnie również organy wskazały na brak dowodów potwierdzających, że zleceniodawcy wyrazili zgodę na powierzenie prac podwykonawcom oraz że wiedzieli o takim podwykonawstwie. W ocenie organów podatkowych, z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe występowało sztuczne wydłużenie łańcucha usług budowalnych, współpraca między ww. podmiotami miała charakter "papierowy", brak było jej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, zaś przedstawiona dokumentacja na okoliczność deklarowanego sposobu realizacji prac była fikcyjna. Kontrahenci uzyskiwali korzyści finansowe bez konieczności angażowania zasobów technicznych i ludzkich, których w istocie nie posiadali. Zdaniem Sądu, powyższa ocena organów, skutkująca uznaniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a działania skarżącej miały na celu uzyskanie efektu zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest trafiona i ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie ma również zastrzeżeń co do ustaleń i oceny organów w zakresie faktur dokumentujących usługi utrzymania czystości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie skarżąca ujęła 47 faktur w rejestrach zakupów za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2014 r. wykazując ujęty w nich podatek naliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Faktury miały dotyczyć prac utrzymania porządku i czystości m.in. w pomieszczeniach ogólnodostępnych w budynkach mieszkalnych oraz na terenach do nich przyległych, utrzymania czystości w nieruchomościach Wspólnot Mieszkaniowych w S.. Organy ustaleń dokonywały w oparciu o przedstawione faktury, umowy, protokoły odbiorów prac, korespondencję z zamawiającymi, a także o zeznania świadków. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do przeprowadzenia analizy i oceny przedmiotowych usług. Zlecającymi pierwotnie skarżącej prace byli: [...] S.A., wspólnoty mieszkaniowe, S. sp. z o.o. Tymczasem, również w tym przypadku ustalono, że skarżąca bez uzasadnienia gospodarczego, powierzała prace innym powiązanym osobowo i kapitałowo podmiotom, zaś końcowym podwykonawcą, jak poprzednio była B. s.c. W łańcuchach podmiotów oprócz skarżącej, M. sp. z o.o. sp. k, P. H. S. i B. s.c., występowała również A. M. P.. Schemat zleceń był następujący: 1) skarżąca lub M. sp. z o. o. sp. k., jako pierwsze z nich, przyjmowali od podmiotów (niepowiązanych osobowo czy też kapitałowo), zlecenia dotyczące realizacji usług budowlanych lub usług w zakresie utrzymania czystości; 2) otrzymane zlecenia przez skarżącą lub M. sp. z o. o. sp. k. przekazywano firmie P. H. S.; 3) P. prace zlecał firmie A. M. P.; 4) M. P. zlecał wykonanie prac B. s. c. Organ ustalił nadto ponad wszelką wątpliwość, że prace były zlecane podmiotom, które nie posiadały zasobów sprzętowych i kadrowych do ich wykonania. Firmy P. H. S. oraz A. M. P. nie zatrudniały pracowników. Organ wskazał także, wbrew twierdzeniom skarżącej, że M. sp. z o.o. sp. k. w 2014 roku zatrudniała pracowników. Jak jednak zeznał M. P., spółka ta do prac porządkowych zatrudniała zawsze podwykonawców. Organy zwracały uwagę, że umowy i w tym przypadku zawierane były pomiędzy powiązanymi podmiotami, w tym samym lub następnym dniu, w tym samym zakresie prac i za podobnym wynagrodzeniem. Za nieuzasadnione gospodarczo organy uznały zrezygnowanie z usług firmy P. (w odniesieniu do usług na rzecz S. sp. z o.o. w [...], czy [...] S.A.), z którą skarżąca miała zawartą stałą umowę, i przekazywanie prac innej firmie aby szukała podwykonawców. Zasadny w ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach jest wniosek organu, że zawierając umowę z pierwotnym zleceniodawcą, skarżąca, jeśli nie wykonywała sama tych usług, mogła je zlecić bezpośrednio ostatniemu podwykonawcy, tj. B. s.c., a zlecała je innym podmiotom. Sąd podziela stanowisko organu, że również w tym przypadku nie było żadnego uzasadnienia dla wydłużania łańcucha usług, i przekazywania ich podmiotom, które jak wykazano nie mogły ich wykonać. Powyższe ustalenia oraz dowody, w szczególności zeznania świadków (M. P., H. S., J. K., V. S., B. K.), na podstawie których organy doszły do powyższych wniosków, nie budzą żadnych wątpliwości Sądu. Zdaniem Sądu, nie można mieć również żadnych wątpliwości w zakresie ustaleń dotyczących materiałów budowlanych, w przypadku których organy ponownie stwierdziły, że obrót odbywał się pomiędzy wskazanymi wyżej, powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami, w tym skarżącą, w ten sposób, że każdy z nich był zarówno sprzedającym, jak i kupującym. Podmioty, które sprzedawały towar, poprzez łańcuch transakcji same go nabywały, nie występował ostateczny nabywca. W ocenie Sądu, na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących tych transakcji, a w szczególności z zeznań poszczególnych osób (a więc ponownie M. P., H. S., V. S., J. K., B. K.), wynikało jednoznacznie, że faktury dokumentujące obrót materiałami budowlanymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokumentów wynikało, że skarżąca nabywała materiały budowlane od P. H. S.. Tymczasem H. S., jak słusznie zauważył organ, raz twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej (firmą zajmował się M. P.), a następnie zeznał, że był osobiście zaangażowany w działalność. Wskazał on także, że wykonywał prace budowlane z materiału powierzonego przez zleceniodawcę lub materiał zapewniał podwykonawca. Zasadnie zatem za niewiarygodne uznał organ twierdzenia H. S., że sam handlował materiałami budowlanymi za kwotę blisko [...] mln. Słusznie także organ zauważył, że brak jest dowodów na przekazywanie towarów pomiędzy podmiotami, skoro twierdzono, że transport odbywał się z magazynu firmy P. w S. przy ul. [...] do skarżącej przy użyciu sprzętu tego dostawcy, gdy tymczasem z zeznań H. S. wynikało, że nie posiadał on żadnego sprzętu do załadunku/rozładunku i środków transportu ani nie zatrudniał pracowników, zaś prace wykonywał z materiałów powierzonych lub przez podwykonawców. Ponadto po sprzedaży przez skarżącą tych samych towarów do B. s.c. materiały miały być przekazane do magazynu pod tym samym adresem. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej odnośnie do oceny sprzeczności zeznań świadka H. S., które strona sama próbuje dyskredytować w skardze wskazując na podeszły wiek i niepotwierdzone informacje na temat jego ubezwłasnowolnienia. Organy zasadnie przyjęły w sprawie tę część jego zeznań, z których w połączeniu z innymi dowodami wynikało, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, która wynikała ze spornych faktur. Ma też rację organ, że trudno też uznać za wiarygodne zeznania V. S., która raz twierdziła, że kupowała materiały budowlane od P. H. S., a potem temu zaprzecza, a także raz pomija jako dostawcę skarżącą, a następnie ją wskazuje. Wskazywała także na wydłużone terminy płatności jako powód zakupu materiałów od skarżącej, co po przeanalizowaniu przebiegu płatności nie okazało się prawdą. Nie można również przypisywać innego znaczenia niż przyznane przez organy, zeznaniom B. K., która podawała, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat obrotu materiałami budowlanymi, a która dysponowała jedynie ogólną wiedzą, że B. s.c. kupowała materiały od M. sp. z o.o. sp. k. i podmiot ten odbierał towar. Świadek ten zeznał, że do spółki B. wstąpiła na prośbę męża, a zajmowała się tylko pracami porządkowymi. Bywała w miejscu wykonywania prac, ale nie wiedziała kto je wykonywał. Zdaniem Sądu, wobec tego, wyjaśnienia i zeznania wskazanych świadków zasadnie nie zostały uznane, za podstawę do przyjęcia, że transakcje materiałami budowlanymi miały miejsce. W ocenie Sądu, doszło zatem do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w przypadku rozliczania przez skarżącą faktur "zakupowych" wystawionych przez P. . Zasadnie również organy stwierdziły, że wystawienie przez skarżącą fikcyjnych faktur za sprzedaż tychże materiałów budowlanych oraz usług przez skarżącą, spowodowało zawyżenie podatku należnego oraz powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Reasumując, całokształt zgromadzonych dowodów i wyprowadzonych na ich podstawie ustaleń faktycznych i wniosków przez organy podatkowe w zakresie robót budowlanych, usług utrzymania czystości i obrotu materiałami budowlanymi, pozwalały uznać, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność skarżącej w istocie polegała na nabywaniu usług i następnie niezwłocznym zbywaniu tych samych usług z góry określonym, powiązanym podmiotom, które nie dawały gwarancji należytego ich wykonania, z uwagi na brak sprzętu, czy braki kadrowe. Skarżąca nie poszukiwała partnerów, nie pozyskiwała ofert, nie prowadziła negocjacji. Jednocześnie skarżąca i współpracujące podmioty, z uwagi na występujące powiązania i zaufanie nie ponosili żadnego ryzyka ekonomicznego. Skarżąca zaangażowana zatem była w proceder oszukańczy, w ramach którego przyjmowała i wystawiała faktury oraz tworzyła inne dokumenty pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą. Skarżąca w efekcie sama odliczała VAT, a jednocześnie wystawiała faktury, które były podstawą do odliczania dla kolejnego kontrahenta. W ocenie Sądu, takie działanie skarżącej służyło uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku i w efekcie prowadziło do uszczupleń podatkowych, co wbrew zarzutom skarżącej zostało udowodnione. Opisana działalność podatnika odbywała się zatem poza legalnym obrotem gospodarczym. Nie ulega wątpliwości, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają zachowania zasad bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. W normalnych warunkach nowy przedsiębiorca angażuje się w poszukiwanie nabywcy usług, który daje gwarancję wykonania zleconych usług. Brak takiego zaangażowania rodzi wątpliwości, co do racjonalności zachowań przedsiębiorcy, który raczej powinien dążyć do maksymalizowania zysków i ograniczania kosztów działalności, jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe. Powinien także cechować się należytą starannością w doborze kontrahentów. Inaczej naraża się na ryzyko nierentowności działalności, odpowiedzialność podatkową (albo też karnoskarbową) w razie doprowadzenia do uszczupleń podatkowych, a także, na co też zwracały uwagę organy - na odpowiedzialność cywilną. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy zatem o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się właśnie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający z dokumentów i według ustalonych schematów miało swoje realne uzasadnienie gospodarcze, a nie miało na celu wyłącznie uzyskanie efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca również nie przedstawiła takich dowodów. Dowodami takimi nie mogą być, jak słusznie uznały organy, dokumenty wytworzone na potrzeby postępowania. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, decydujące w niniejszej sprawie były wykazane przez organy, poniższe okoliczności (przytoczone również w decyzjach organów podatkowych), które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym jak i w skardze: 1) powiązania personalne i kapitałowe o charakterze pozwalającym na sztuczne kształtowanie zdarzeń gospodarczych; 2) brak zaplecza technicznego i osobowego; 3) posługiwanie się wspólnymi adresami siedzib i miejsc prowadzenia działalności; 4) tożsamy przedmiot działalności; 5) działanie w łańcuchu dostaw w ten sposób, że pierwszy podmiot (skarżąca lub M. sp. z o.o. sp.k.) przyjmuje zlecenie od podmiotu niepowiązanego dotyczące usług budowalnych lub usług w zakresie utrzymania czystości; zlecenie przekazywane firmie P. H. S., a przez P. M.P.; M. P. zlecał prace spółce cywilnej B. na każdym etapie łańcucha transakcji uczestniczył M. P.; 6) ta sama szata graficzna faktur, wystawianych w tym samym programie komputerowym; 7) tożsame treści umów zlecenia, zawieranych w tym samym dniu lub następnego; 8) zaprzestanie działalności przez podmioty w badanym okresie lub w nieodległym okresie (H. S. z dniem 31.05.2015 r., B. s.c. z dniem 24.07.2015 r.; z dniem 30.09.2014 r. M. P., w dniu 22.06.2015 r. skarżąca i M. sp. z o.o. sp. k złożyły do Sądu Rejonowego [...] XII Wydział Gospodarczy w S. wnioski o upadłość likwidacyjną). Sąd podziela stanowisko organów, że istnienie opisanych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy uczestnikami transakcji samo w sobie nie świadczy o tym, że celem jest wyłącznie wykreowanie sztucznej sytuacji pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez wątpienia w niniejszej sprawie, jednakże z całokształtu okoliczności wynikało, że między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji nie było faktycznej współpracy, ani znamion prowadzenia typowej działalności gospodarczej, współpraca była upozorowana, zaś osobami decyzyjnymi na każdym etapie łańcucha pozostawali M. P. i V. S.. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania J. K., szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły organy podatkowe nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe w swoich decyzjach szczegółowo opisały jakich transakcji dotyczyły zakwestionowane faktury. Wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowo także oceniły udział i rolę poszczególnych osób w schematach transakcji. Podkreślić też ponownie należy, że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług (wykonanie robót budowlanych, prac porządkowych potwierdzili zlecający), a tylko fakt podjęcia prac przez kolejnym podwykonawców z łańcucha podmiotów, które wykazane są w fakturach. Prowadzenie ustaleń w kierunku wykazania kto faktycznie wykonał sporne usługi, było zbędne. Znaczenie bowiem miało to, jak też wykazano, że usługi przechodziły "na papierze" przez łańcuch powiązanych podmiotów, zaś prace (budowlane i porządkowe) były zlecane podmiotom, które nie dysponowały sprzętem ani zasobami ludzkimi do ich wykonania, pomimo zobowiązywania się do zapewnienia ich we własnym zakresie do każdego zlecenia. Zarówno skarżąca, jak i P. H. S., oraz A. M. P. nie zatrudniały pracowników. Firma M. P., jak zeznał, zawsze zatrudniała podwykonawców. Należy podkreślić, że w sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca, czy jej kooperanci nie mogą korzystać z usług podwykonawców, ale to, że brak było uzasadnienia dla zlecania prac firmom, które nie dawały gwarancji ich wykonania. Ta zaś okoliczność została prawidłowo rozpoznana przez organy podatkowe. Słusznie też zwrócono uwagę, że pierwotni zleceniodawcy wymagali wykonania prac osobiście, lub udzielenia zgody na podwykonawstwo. Żaden z nich nie wykazał, aby zgody udzielał. Ma też rację organ, że racjonalny przedsiębiorca dąży do zminimalizowania kosztów działalności, oraz skrócenia łańcucha dostaw, a nie do jego wydłużania bez uzasadnienia ekonomicznego. W rozpoznawanej sprawie, należało zatem przyjąć, że umowy podpisywane z podwykonawcami nie miały zatem na celu faktycznego powierzenia zadań do realizacji, a tylko włączenie podmiotów do łańcucha transakcji. Prawidłowo również oceniły organy dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru, faktur oraz dokonywanie płatności jako tworzone jedynie dla uwiarygodnienia czynności. Nie ulega wątpliwości, że bliska znajomość pomiędzy osobami kierującymi podmiotami, wzajemne zaufanie z tego wynikające, pozwalały tak tworzyć dokumenty i kształtować zdarzenia gospodarcze, aby uzyskać korzyści, polegające na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, które dokumentowały kolejne nabycia. Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że organy nie uwzględniły swobody zawierania umów, określonej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim organy nie podważały ważności zawieranych umów, a jedynie w świetle dyspozycji art. 199a § 3 O.p. w sposób uprawniony wyprowadziły z faktu ich zawarcia i ich treści zasadne wnioski i skutki podatkowe. Na tej samej zasadzie organy oceniły skutki podatkowe wynikające ze sposobu funkcjonowania podmiotów, dochodząc do prawidłowej konstatacji, że działania skarżącej, poprzez włączanie dodatkowych podmiotów do łańcucha sprzedaży i tworzenie dokumentów z tym związanych, miały na celu jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje aby uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie stwierdził aby organy wyciągnęły nieuprawnione wnioski, dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności przez podmioty z łańcucha, w tym skarżącą. Powyższe okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania podmiotów, a ostatecznie zaprzestania działalności oceniane wraz z innymi ustaleniami (z dokumentów oraz z wyjaśnień i zeznań świadków) stworzyły spójny obraz działania charakterystycznego dla nielegalnego obrotu gospodarczego. Za niezasadny należało uznać zarzut nieprzeprowadzenia kontroli wobec B. s.c., który to podmiot każdorazowo był końcowym zleceniobiorcą usług. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług i zasad rządzących prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony, przeprowadzenie takiego dowodu pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka prowadziła działalność z góry ustalonym schemacie i łańcuchu podmiotów. Zarówno skarżąca jak i pozostałe podmioty chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego powinny zadbać o rzetelność kontrahentów i transakcji, a nie tylko formalną prawidłowość dokumentów, na podstawie których chciały dokonać odliczeń. Ponadto, skarżąca zarzucając brak kontroli w B. s.c. nie wykazała okoliczności jakie miałyby być wykazane podczas takiej kontroli, innych niż już ustalone. Abstrahując od powyższego, osoby prowadzące B. s.c., a więc V. S. i B. K. były kilkukrotnie przesłuchane (protokoły z zeznań włączone do akt) i ich zeznania organy oceniły jako wystarczające do ustalenia, że B. s.c. uczestniczyła wraz ze skarżącą w nielegalnym obrocie. Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez skarżącą, wyjaśnienia składane w toku postępowania, zeznania strony, jak również materiały pochodzące z postępowania podatkowego wobec powiązanych podmiotów, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków – podwykonawców usług, co zostało wystarczająco starannie opisane w decyzji organu I instancji. NPUS jak i organ odwoławczy przedstawiali poszczególne dowody w odniesieniu do kolejnych usług i podmiotów z faktur i jest to czytelne. Organy podatkowe, w szczególności organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując - wbrew twierdzeniu skarżącej - które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, wyciągając z tego prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w skardze oraz w dalszych pismach procesowych, nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w szczególności w postaci zeznań jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Fakt, że podjęta przez organ I instancji ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził nadto naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy odniósł się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie, jest przekonujące. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury zarówno wystawiane przez spółkę jak i przyjmowane od kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, stanowiły nadużycie prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej - w kontekście art. 86 u.p.t.u. Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy (skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy miały uprawnienie ale i obowiązek kontrolować skarżącą oraz nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, ale i cały łańcuch podmiotów. W świetle powyższych rozważań, stwierdzenie na którymś etapie, że nie ma dostawy (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i nie ma podatnika (art. 15 u.p.t.u.), skutkuje tym, że na kolejnych etapach łańcucha nie mamy do czynienia z przeniesieniem władztwa, z wykorzystaniem towarów i usług do działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Liczy się zatem cel - a więc czemu służą podejmowane transakcje, czy działalności z art. 86 i art. 15 u.p.t.u., czy też podejmowane są w innym np. oszukańczym celu. Sąd stwierdza, że działalność skarżącej oraz podmiotów współpracujących ze skarżącą, które uczestniczyły w wykazanych transakcjach, nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112 warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. W tym sensie, nie można mówić, aby skarżąca i inne podmioty posiadały podmiotowość podatkową VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, zaangażowane w łańcuch transakcji podmioty nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane przez organizatorów w ramach ustalonego schematu działania. Podmioty, które uczestniczyły wraz ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników lub w liczbie wystarczającej do wykonania ewentualnych przyjętych zleceń. Działalność nie miała ekonomicznego czy gospodarczego uzasadnienia. Brak spełnienia wymogu samodzielności i niezależności przez skarżącą i jej kontrahentów ma swoje oparcie w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zeznań/wyjaśnień świadków właścicieli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, członków zarządu spółek występujących w łańcuchu dostaw. Wynika z niego, że przedsięwzięciem kierowali M. P. i V. S.. Działania, które zostały wykazane i przypisane stronie i jej kooperantom w tej sprawie, w ocenie Sądu zostały dokonane zatem nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Świadczyły o tym, oprócz powyższych, również pozostałe ustalenia, rozważane łącznie, a więc co do sposobu funkcjonowania podmiotów (powiązania, wspólne siedziby, brak struktur organizacyjnych, brak zaplecza osobowego, technicznego), sposobu przeprowadzania transakcji (brak ryzyka gospodarczego, szybkość obrotu, znany końcowy wykonawca). Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo zatem organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. W kwestii spornych faktur wystawionych przez skarżącą na sprzedaż materiałów budowlanych, uznanych również za oszustwo podatkowe wskazać należy, że w przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę (towaru czy usługi), w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie wykazały w oparciu o zgromadzone dowody, że kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonywały dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. i wyroków Trybunału Sprawiedliwości, które nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, wymagało wykazania, po pierwsze - że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (co zostało wykazane) , a po drugie - że skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym i działała w złej wierze. W tym zakresie podnieść trzeba, że różne mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita KE). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem — jak dowiodły organy podatkowe — okoliczności współpracy skarżącej ze wskazanymi podmiotami, fakt powiązań, świadczyły o istnieniu świadomości osób co do nierzetelności obrotu. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami, a także nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego – przekazywaniu usług, towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami, w krótkim czasie, brak zaplecza do wykonania usług - organy podatkowe słusznie zatem uznały, że i skarżąca musiała wiedzieć o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w kontekście współpracy z pozostałymi podmiotami. Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej, zarówno w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia towarów, jak i określenia zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację czy zastosowanie. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) ww. przepisów, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE, w szczególności w powołanych w decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112, art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 tej Dyrektywy. Końcowo należy zauważyć, że skarżąca na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") złożyła wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów (2427 sztuk) w postaci faktur, umów, zestawienia umów (pismo z dnia 9 listopada 2023 r.) oraz z protokołu przekazania dokumentów księgowo kadrowych przez B. s.c. – V. S., M. P. (pismo z dnia 19 stycznia 2024 r.) na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c., a skarżącą i innymi kooperującymi. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów, kierując się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto zauważyć należy, że organy nie negowały faktu, że skarżąca dysponowała dokumentami ale, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.