I SA/Sz 293/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. R. N. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z dnia [...] października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. wniosek został przez wnioskodawcę uzupełniony. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu [...] listopada 1996 r. założył "D. (dalej: "spółka"). Kapitał zakładowy wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości [...] zł każdy i został pokryty przez wnioskodawcę wkładem pieniężnym. Objęcie udziałów nastąpiło do majątku osobistego wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał w drodze darowizny zbycia połowy przysługujących mu udziałów na rzecz żony. Lista wspólników stwierdzająca zbycie została sporządzona [...] grudnia 1996 r. W wyniku czynności każdy ze wspólników posiadał [...] udziałów spółki o wartości [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł (po [...] % udziałów spółki). W dniu [...] stycznia 1997 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta poprzez aport przedsiębiorstwa D. (rozumiany jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego), zorganizowanego jako spółka cywilna wnioskodawcy oraz jego żony. Po podwyższeniu, kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości [...] zł każdy ([...] udziały pokryte aportem i [...] udziały pokryte gotówką). Udziały przysługiwały wnioskodawcy i małżonce, po [...] udziale w majątku osobistym i [...] udziały w majątku wspólnym. W dniu [...] marca 1997 r. doszło do obniżenia kapitału zakładowego. Obniżenie nastąpiło przez umorzenie [...] udziałów o wartości [...] zł każdy udział. Umorzenie było dobrowolne i nieodpłatne. Umorzeniu podlegały udziały pokryte uprzednio aportem przedsiębiorstwa. Po obniżeniu, kapitał zakładowy wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości [...] zł każdy ([...] udziałów pokrytych aportem i [...] udziały pokryte wkładem pieniężnym). Wnioskodawca wraz z małżonką posiadali nadal wszystkie udziały spółki, przy czym [...] udziałów spółki przysługiwało wnioskodawcy i jego żonie łącznie, na zasadzie wspólności małżeńskiej, a po jednym udziale każde z małżonków posiadało w majątku osobistym. W 1999 r. wnioskodawca wraz z żoną darowali córce [...] spośród wzmiankowanych [...] udziałów spółki. Po dokonaniu darowizny struktura własnościowa spółki przedstawiała się następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska), wnioskodawca - [...] udział (w majątku osobistym), żona – [...] udział (w majątku osobistym), córka - [...] udziały. W dniu [...] czerwca 2003 r. wnioskodawca wraz z żoną darowali synowi po [...] udziale wchodzącym do ich majątków osobistych. Struktura własnościowa spółki na[...] czerwca 2003 r. wyglądała następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska), córka - [...] udziały, syn - [...] udziały W dniu [...] marca 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną darowali [...] udziały drugiemu synowi. Struktura własnościowa spółki wyglądała na tamten czas następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska), córka – [...] udziały, pierwszy syn - [...] udziały, drugi syn - [...] udziały. W dniu [...] września 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty [...]każdy udział ([...] udziałów x [...] zł/udział = [...] zł). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wkład pieniężny. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty [...]zł każdy udział ([...] udziałów x [...] zł/udział = [...] zł). Całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta wkładem pieniężnym. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] lutego 2012 r. W dniu [...] stycznia 2012 r. jeden z synów dokonał darowizny [...] udziałów spółki na rzecz rodziców (w wysokości [...] zł każdy udział - przed rejestracją podwyższenia wartości udziałów). Struktura własnościowa spółki przedstawiała się następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska), córka – [...] udziały; drugi syn — [...] udziały. W dniu [...] lipca 2015 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty [...]zł każdy udział ([...] udziałów x [...] zł/udział = [...] zł). Całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta wkładem pieniężnym. W dniu [...] lutego 2016 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego. W dniu [...] listopada 2016 r. drugi syn dokonał darowizny [...] udziałów na rzecz wnioskodawcy i jego żony. Struktura własnościowa spółki przedstawiała się następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska); córka - [...] udziały. W dniu [...] września 2017 r. wnioskodawca wraz z żoną darowali córce [...] udziałów. Struktura własnościowa spółki przedstawiała się następująco: wnioskodawca wraz z żoną - [...] udziałów (współwłasność małżeńska); córka – [...] udziałów. W dniu [...] grudnia 2017 r. córka darowała [...] udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz [...] udziałów na rzecz żony wnioskodawcy. Po opisanej czynności struktura własnościowa spółki wyglądała następująco: wnioskodawca - [...] udziałów (w majątku osobistym), jego żona - [...] udziałów (w majątku osobistym), wnioskodawca wraz z małżonką - [...] udziałów (na zasadzie wspólności małżeńskiej). W dniu [...] marca 2018 r. doszło do odpłatnego zbycia (na podstawie umowy sprzedaży) wszystkich udziałów spółki, to jest [...] udziałów przez wnioskodawcę, [...] udziałów przez jego żonę oraz [...] udziałów z majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony na rzecz podmiotu trzeciego. Na dzień zbycia udziałów ich struktura przedstawiała się następująco: [...] udziałów o wartości [...] zł/udział - udziały pokryte aportem przedsiębiorstwa spółki do wartości [...] zł/udział, a ponad kwotę [...] zł/udział do [...] zł/udział wkładem pieniężnym, z czego[...] udziałów w majątku osobistym wnioskodawcy, [...] udziałów w majątku osobistym żony wnioskodawcy, [...] udziałów w majątku wspólnym, [...] udziały o wartości [...] zł/udział - udziały pokryte w całości wkładem pieniężnym; udziały w majątku wspólnym. W uzupełnieniu stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w ramach udziałów darowanych na rzecz córki przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu [...] września 2017 r. nie znajdowały się udziały nabyte w drodze darowizn od synów, a wyłącznie inne udziały. Ponadto wyjaśnił, że wydatek poniesiony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w zakresie [...] udziałów (z [...] zł do [...] zł) poniósł właściciel tych udziałów na dzień uchwały o podwyższeniu ([...] grudnia 2011 r.), to jest syn wnioskodawcy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie - czy wnioskodawca oraz żona wnioskodawcy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez nich udziałów spółki w dniu [...] marca 2018 r. wydatki na objęcie/podwyższenie wartości udziałów spółki (będących przedmiotem sprzedaży), w postaci wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych, dokonywane przez wnioskodawcę oraz jego żonę (z wyłączeniem wartości wkładów pieniężnych dokonanych przez dzieci) w okresie - odpowiednio - od dnia założenia spółki (w przypadku wnioskodawcy)/przystąpienia do spółki (w przypadku żony wnioskodawcy) do dnia podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty [...] zł? Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem zapytania jest wyłącznie dopuszczalność (co do zasady) ujęcia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wydatków na objęcie/podwyższenie wartości udziałów w postaci wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych w sytuacji, gdy udziały przed odpłatnym zbyciem były zbywane przez wnioskodawcę nieodpłatnie (w formie darowizny), a następnie nabywane powrotnie, również nieodpłatne (w formie darowizny). Zdaniem wnioskodawcy, zarówno on jak i jego żona mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki w odniesieniu do udziałów pokrywanych w całości (w kwocie [...]zł/udział) wkładem pieniężnym i udziałów pokrywanych wkładem pieniężnym w części ponad wkład pokryty wkładem niepieniężnym (aportem przedsiębiorstwa) (to jest ponad [...] zł/udział) - wydatki na objęcie wszystkich udziałów dokonywane przez wnioskodawcę odpowiednio w okresie od dnia założenia (w przypadku wnioskodawcy)/przystąpienia do spółki (w przypadku żony wnioskodawcy) do dnia podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w dniu [...] lipca 2015 r. Z wyłączeniem wartości wkładów pieniężnych dokonywanych względem części udziałów przez dzieci). Natomiast w odniesieniu do udziałów pokrytych w części (to jest do kwoty [...]zł/udział) wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) – dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca odwołał się, także do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazując, iż wynika z niego literalnie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów ("wydatki takie") są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia "tych udziałów". Zdaniem wnioskodawcy aby zaliczyć wydatki na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, musi zaistnieć (1) odpłatne zbycie, a (2) czynność musi mieć za przedmiot "te" udziały. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, wskazał, że nie zaistnieje ona w przypadku, gdy zbycie następuje na podstawie darowizny. Wnioskodawca zwrócił uwagę na kwestię czy w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów podatnik traci definitywnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, jeżeli udziały "wrócą" do podatnika nieodpłatnie (na podstawie zwrotnej darowizny), a podatnik udziały następnie sprzeda. Podkreślił, że to dopiero w tym momencie wystąpią łącznie dwie ww. przesłanki określone w art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy ratio legis wskazanego przepisu wyraża się w tym, że podatnik, który poniósł wydatek na objęcie lub nabycie udziałów, a później udziały te sprzedał winien mieć możliwość zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Brak jest podstaw do twierdzenia, że przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów, które zostały powrotnie nabyte w drodze darowizny przez podatnika, wyłączona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, poczynionych przez podatnika przed dokonaniem darowizny. Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca nie zastrzegł wprost, że po nieodpłatnym zbyciu wydatek na objęcie lub nabycie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów (tych które "wróciły" do podatnika). Formułowanie takich wniosków byłoby sprzeczne z zasadą określoności zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony prowadziłoby do skrajnie niesprawiedliwych rozstrzygnięć - osoby, które faktycznie poniosły koszty nabycia /objęcia udziałów byłyby pozbawiane możliwości uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów. Ponadto zaliczenie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży może nastąpić tylko raz, a zatem nie dochodzi w ten sposób do stworzenia "wehikułu" umożliwiającego wykorzystywanie tego samego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wielokrotnie. Dodatkowo wnioskodawca stwierdził, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów zaliczone zostaną w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez tę samą osobę tych samych udziałów. Wydatek na objęcie lub nabycie nie jest przenoszony na osobę trzecią. Przez darowiznę dochodzi do przywrócenia sytuacji prawnej i ekonomicznej istniejącej przed darowizną dokonaną przez pierwotnego właściciela. Czynność ta powoduje zatem odwrócenie skutków prawnych wcześniejszej darowizny - stan aktywów i pasywów stron umowy darowizny jest identyczny jak ten sprzed dokonania pierwszej darowizny. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiona argumentacja zachowuje aktualność w odniesieniu do zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny. Powołał w tym zakresie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Dodatkowo zwrócił uwagę na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). W interpretacji z dnia [...] stycznia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając przedstawione w interpretacji stanowisko powołał art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, 30b ust. 2 pkt 4, ust. 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 53, art. 23 ust. 1 pkt 38 art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104) – dalej: "ustawa zmieniająca". Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wskazują jako moment podatkowego rozliczenia kosztów służących objęciu lub nabyciu udziałów (akcji) moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa, czyli nabycia udziałów (akcji) lub objęcia ich za wkład pieniężny i nie dają podstaw do rozpoznania przychodu na moment zastania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na moment zostania wspólnikiem. Organ interpretacyjny podkreślił, iż w każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności objęcia/nabycia i zbycia udziałów (akcji). Z uwagi na wskazany bezpośredni związek przyczynowy: 1) w przypadku zbycia udziałów, które nie skutkuje powstaniem przychodu (zbycie nieodpłatne, zbycie tytułem darmym) podatnik nie ma możliwości podatkowego "rozliczenia" kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 bądź art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. — nie powstał bowiem przychód, który pozostawałby w bezpośrednim związku przyczynowym z objęciem/nabyciem tych udziałów (akcji); brak możliwości rozliczenia tych kosztów ma przy tym charakter "definitywny". 2) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych przez podatnika w sposób który nie wiązał się z poniesieniem przez niego wydatków na objęcie/nabycie tych udziałów (akcji) ani z ustaleniem kosztów dotyczących objęcia tych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1f, a wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f.), dochód ustalany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. będzie odpowiadał przychodowi. Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca i jego żona zbyli udziały w spółce uzyskane w wyniku różnych czynności mających miejsce w odrębnych latach podatkowych. Z tego względu dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez nich z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. istotnym jest rozważenie sposobu, w jaki stali się właścicielami tych udziałów w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie u.p.d.o.f. Analiza okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że wnioskodawca dokonał zbycia [...] udziałów, które nabył do majątku odrębnego w dniu [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki, podobnie jego żona dokonała zbycia [...] udziałów, które nabyła do majątku odrębnego w dniu [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki. Ponadto wspólnie dokonali zbycia [...] udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, przy czym: [...] udziałów zostało przez nich objętych w dniu [...] stycznia 1997 r. w zamian za aport przedsiębiorstwa (łączna liczba udziałów objętych w zamian za ten aport wynosiła [...]), a następnie wartość nominalna tych udziałów była podwyższana przez nich w wyniku wnoszenia wkładów pieniężnych odpowiednio w 2011, 2012 i 2016 r., 2 udziały zostały przez nich nabyte w dniu [...] stycznia 2012 r. w drodze darowizny od pierwszego syna, a następnie wartość nominalna tych udziałów została podwyższona w wyniku wnoszenia wkładów pieniężnych w 2016 r., [...] spośród tych udziałów zostały przez nich nabyte w dniu [...] listopada 2016 r. w drodze darowizny od drugiego syna. W związku ze zbyciem przez wnioskodawcę 50 udziałów, które nabył do majątku odrębnego w dniu [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Udziały te zostały nabyte nieodpłatnie. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Analogicznie, nabycie w dniu [...] grudnia 2017 r. przez żonę wnioskodawcy do jej majątku odrębnego [...] udziałów w drodze darowizny od córki nie wiązało się z poniesieniem przez nią wydatków na nabycie tych udziałów. Tym samym, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę i jego żonę [...] udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, dla rozliczenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia przez każde z zainteresowanych małżonków należy uwzględnić regulacje art. 8 u.p.d.o.f. Wobec tego w przypadku odpłatnego zbycia przez małżonków składnika majątku ze współwłasności majątkowej małżeńskiej, skutki podatkowe tej czynności powinny być rozpoznane przez oboje małżonków - w równych częściach. W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez [...] udziałów, które stanowiły współwłasność majątkową małżeńską, objętych w dniu [...] stycznia 1997 r. w zamian za aport przedsiębiorstwa, których wartość nominalna była następnie podwyższana w wyniku wnoszenia przez małżonków wkładów pieniężnych odpowiednio w 2011, 2012 i 2016 r. mają oni prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej – w postaci ustalonych na dzień objęcia udziałów, zaktualizowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatków na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym: - ponieważ łączna liczba udziałów objętych w zamian za ten aport wynosiła [...], a przedmiotem odpłatnego zbycia jest [...] spośród tych udziałów - koszty te należy uwzględnić w stosownej części ([...]); - ponieważ zbywane udziały, jak również wnoszone aportem przedsiębiorstwo stanowiły współwłasność majątkową małżeńską, każdy z małżonków powinien rozliczyć połowę przedmiotowych kosztów, stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. małżonkowie mają prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na podwyższenie wartości nominalnej zbywanych udziałów, tj. kwoty wkładów pieniężnych wniesionych do spółki odpowiednio w roku 2011, 2012 i 2016 na podwyższenie wartości nominalnej tych [...] udziałów, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. (czyli w równych częściach). W odniesieniu do odpłatnego zbycia [...] udziałów, które stanowiły współwłasność majątkową małżeńską, nabytych w dniu [...] stycznia 2012 r. w drodze darowizny od pierwszego syna, których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia przez małżonków wkładu pieniężnego w 2016 r., należy wskazać, że nieodpłatne nabycie tych udziałów nie wiązało się z poniesieniem przez małżonków wydatków na nabycie, więc nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mają prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na podwyższenie wartości nominalnej zbywanych udziałów, tj. kwotę wkładu pieniężnego wniesionego do spółki w roku 2016 na podwyższenie wartości nominalnej tych [...] udziałów, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. (czyli w równych częściach). W odniesieniu do odpłatnego zbycia [...] spośród [...] udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, nabytych w dniu [...] listopada 2016 r. w drodze darowizny od drugiego syna nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew zaprezentowanemu w uzasadnieniu wniosku stanowisku, dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ich "ostatniego" nabycia przez wnioskodawcę, tj. nabycia bezpośrednio poprzedzającego zbycie. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy zbywane udziały w przeszłości (tj. przed ostatnim nabyciem) były składnikiem majątku wnioskodawcy (np. kolejno zostały objęte, zbyte, nabyte i ponownie zbyte). Tym samym, podatnik który poniósł faktyczne wydatki na objęcie/nabycie udziałów albo wniósł wkład niepieniężny na objęcie tych udziałów, a następnie podjął decyzję o nieodpłatnym zbyciu tych udziałów, definitywnie traci możliwość uwzględnienia odpowiednio tych wydatków lub kosztów wynikających z sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego. Bezpośredni związek przyczynowy objęcia/nabycia i zbycia – wynikający z omawianych przepisów u.p.d.o.f. - nie pozwala bowiem na podatkowe przypisanie tych kosztów innym przychodom podatnika. Nietrafione są również argumenty wnioskodawcy o "specyficznym charakterze prawnym i celu" darowizny udziałów otrzymanej od osób wcześniej obdarowanych przez wnioskodawcę i jego żonę, tymi udziałami. W szczególności, nie ma podstaw do twierdzenia, że darowizny na rzecz zainteresowanych "przywracają" sytuację prawną istniejącą przed dokonaniem darowizn. Skoro darowizny były skutecznym przenoszeniem własności udziałów na kolejnych obdarowanych (kolejno rodziców na dzieci, a następnie dzieci na rodziców) nie doprowadziły do "przywrócenia" pierwotnej sytuacji podatkowej wnioskodawcy i jego żony jako właścicieli udziałów. Zmienił się bowiem moment i sposób, w jakim zostali oni właścicielami udziałów. W przedmiotowej sprawie nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów u.p.d.o.f. Nie ma więc podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 2a O.p. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny oraz przedstawienia oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania organu zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację oraz w skardze , a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił: 1) obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię, 2) z ostrożności procesowej – obrazę przepisów prawa proceduralnego: - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.". Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza w sposób istotny prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie - czy skarżący oraz jego żona mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez nich udziałów w spółce z o.o. w dniu [...] marca 2018 r., wydatki na objęcie/podwyższenie wartości udziałów spółki (będących przedmiotem sprzedaży), w postaci wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych, dokonywane przez skarżącego oraz jego żonę (z wyłączeniem wartości wkładów pieniężnych dokonanych przez ich dzieci) w okresie - odpowiednio - od dnia założenia spółki (w przypadku skarżącego)/przystąpienia do spółki (w przypadku żony) do dnia podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty [...]zł? Zdaniem skarżącego, w sytuacji, w której udziały zostają przez podatnika zbyte na podstawie darowizny, po czym te same udziały są przez podatnika od obdarowanego nabywane powrotnie również w drodze darowizny, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów przez podatnika wyłączona jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, poczynionych przez podatnika przed dokonaniem darowizny. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ich ostatniego nabycia przez podatnika, tj. nabycia bezpośrednio poprzedzającego zbycie. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy zbywane udziały w przeszłości (tj. przed ostatnim nabyciem) były składnikiem majątku podatnika (np. kolejno zostały objęte, zbyte, nabyte i ponownie zbyte). W tak zakreślonym sporze interpretacyjnym należy zatem zbadać, czy organ interpretacyjny w zgodzie z prawem dokonał oceny stanowiska skarżącego w stosunku do sformułowanego pytania, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest poprawność stanowiska organu interpretacyjnego negowanego przez skarżącego, a więc czy skarżący, który poniósł faktycznie wydatki na objęcie/nabycie udziałów ale także wniósł wkład niepieniężny na objęcie tych udziałów, a następnie podjął decyzję o nieodpłatnym zbyciu tych udziałów, definitywnie utracił możliwość uwzględnienia odpowiednio tych wydatków lub kosztów wynikających z sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego. Dodatkowo analizie podlega istnienie bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy objęciem/nabyciem, a zbyciem, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. znajdujących w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (wg stanu na dzień 1 stycznia 2018 r.) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Przed 1 stycznia 2001 r. kwestia dotycząca objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny uregulowana była w art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wg stanu na dzień 1 stycznia 2018 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zdaniem Sądu w świetle opisanych we wniosku okoliczności stanowisko organu interpretacyjnego znajduje oparcie w przepisach prawa. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że u.p.d.o.f. wyodrębnia: - koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (uregulowane od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a przed tą datą w art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f.); - wydatki na objęcie udziałów/akcji w sposób inny niż za wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.); - wydatki na nabycie udziałów/akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38). Trafnie stwierdził, iż w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca konkretyzuje wartości i wydatki, które należy uwzględnić dla celu ustalenia omawianych kosztów odpłatnego zbycia udziałów/akcji, podczas gdy w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć: "objęcie" i "nabycie". Objęcie udziałów, akcji, wkładów co do zasady należy utożsamiać z pierwotną formą nabycia, zaś "nabycie" udziałów, akcji, wkładów dotyczy wtórnego nabycia tego rodzaju praw podmiotowych, tj. istniejących w obrocie prawnym. Użyte w ww. przepisach słowo: "wydatek" dotyczy wydatkowania środków pieniężnych. Wydatki te na objęcie, nabycie wymienionych praw podmiotowych stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, gdyż w momencie poniesienia wydatku, wydatek ten jest wyłączony z kosztów. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny wskazał, iż przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wskazują jako moment podatkowego rozliczenia kosztów służących objęciu lub nabycia udziałów/akcji moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Ustawodawca uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności objęcia/nabycia i zbycia udziałów/akcji. Powyższe znajduje wyraz w twierdzeniu, że w przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów podatnik nie ma możliwości podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 bądź art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. Nie powstał bowiem przychód, który pozostawałby w bezpośrednim związku przyczynowym z objęciem/nabyciem tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji uzyskanych przez podatnika, w sposób który nie wiązał się z poniesieniem przez niego wydatków na objęcie/nabycie tych udziałów/akcji, ani z ustaleniem kosztów dotyczących objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dochód będzie odpowiadał przychodowi. Zdaniem Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy pod kątem obejmowania i nabywania udziałów w spółce przez skarżącego i jego żonę. Analiza ta jak stwierdził organ interpretacyjny doprowadziła do wniosku, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez skarżącego [...] udziałów, które nabył do majątku odrębnego w dniu [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Udziały te zostały bowiem nabyte nieodpłatnie. Analogiczny wniosek dotyczy sytuacji żony skarżącego, w zakresie zbycia [...] udziałów nabytych w takich samych okolicznościach. W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez skarżącego [...] udziałów, które stanowiły współwłasność małżeńską, objętych w dniu [...] stycznia 1997 r. w zamian za aport przedsiębiorstwa (których wartość została podwyższona odpowiednio w latach 2011. 2012 i 2016 r.), dopuszczalne jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wydatków poniesionych na podwyższenie wartości nominalnych udziałów, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia przez skarżącego i jego żonę [...] udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, nabytych w dniu [...] stycznia 2012 r. w drodze darowizny od pierwszego syna (których wartość nominalna została podwyższona w 2016 r.), nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżący ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na podwyższenie wartości nominalnej zbywanych udziałów. Wiosek ten dotyczy również sytuacji podatkowej żony skarżącego. W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez skarżącego [...] udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską nabytych w dniu [...] listopada 2016 r. w drodze darowizny od drugiego syna, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ostatniego objęcia/nabycia przez skarżącego, tj. objęcia/nabycia poprzedzającego zbycie udziałów. Na ocenę nie może wpływać okoliczność zbycia własności udziałów w drodze darowizn na rzecz dzieci skarżącego i ich powrotne darowanie skarżącemu i jego żonie, przez wcześniej obdarowanych. Trafnie organ interpretacyjny stwierdził, iż za słusznością stanowiska skarżącego nie przemawia okoliczność, że udziały w przeszłości były składnikiem majątku podatnika. Nie ma podstaw do twierdzenia, że darowizny na rzecz skarżącego i jego żony przywróciły sytuację prawną istniejąca przed dokonaniem skutecznych darowizn na rzecz dzieci. Dla skarżącego zmienił się bowiem moment i sposób nabycia własności udziałów. Odnosząc się do zarzutu skargi, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie zastosowano art. 2a O.p., Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów u.p.d.o.f., tym samym nie zaistniały podstawy do zastosowania zasady wynikającej z ww. przepisu prawa. Zdaniem Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał przepis art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, rozpoznając wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji indywidulanej w ramach przedstawionego w nim stanu faktycznego organ interpretacyjny zobowiązany jest do jego oceny prawnej przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Takiej też oceny organ interpretacyjny dokonał w zaskarżonej interpretacji. Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska skarżącego, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ odpowiedział na pytanie postawione przez skarżącego, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.