I SA/Sz 295/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "P" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] Spółka z o.o. "P" z siedzibą w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy odpady powstałe w zbiornikach, w których przechowywany jest olej napędowy do silników, olej opałowy oraz paliwo żeglugowe, stanowiące tzw. "stan martwy" oraz popłuczyny powstałe po czyszczeniu zbiorników podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Podatnik przedstawił również we wniosku stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż tego rodzaju odpady podlegają zwolnieniu z akcyzy, jako niezdatne do wprowadzenia do obrotu. Rozpatrując wniosek Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartą w postanowieniu nr [...] z [...]. Przedmiotem tego postanowienia była interpretacja przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki, zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Od tego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, w zakresie art. 2, art. 4, art. 62 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w związku z art. 3 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem nr [...] z [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, uznając że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w tym postanowieniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wyroby, które korzystają z preferencji podatkowych, o których mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą z tych preferencji skorzystać tylko i wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich warunków wskazanych w tych przepisach. Warunkami tymi są m. in., przeznaczenie przedmiotowych wyrobów odpowiednio do celów żeglugi oraz do celów opałowych. Zgodnie bowiem z dyspozycją wymienionego § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną m. in. przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i składającym oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Tym samym, jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, od wyrobów tych należna jest akcyza, przy zastosowaniu stawki akcyzy określonej dla tego rodzaju wyrobów akcyzowych nie przeznaczonych do celów żeglugi. Podobny warunek istnieje w przypadku oleju napędowego i oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Jednym z warunków, jaki musi zostać spełniony, aby wyroby te mogły korzystać z instytucji obniżenia akcyzy, jest przeznaczenie przedmiotowych wyrobów do celów opałowych. Gdy warunek ten nie zostanie spełniony, obniżone stawki nie będą miały zastosowania, a od wyrobów tych należna będzie akcyza, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości określonej dla tego rodzaju wyrobów, które nie są przeznaczone do celów opałowych. Zatem, nie przeznaczenie przedmiotowych wyrobów do celów wskazanych w tych przepisach, skutkuje brakiem możliwości zastosowania odpowiednio zwolnienia od podatku akcyzowego lub obniżenia podatku akcyzowego. Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku tej części wyrobów akcyzowych znajdujących się w zbiornikach, które zmieniły swoje parametry fizyko-chemiczne do tego stopnia, że przestały być wyrobem akcyzowym wymienionym w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego lub w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie zostały przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia lub zastosowania stawki obniżonej, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem. Ta czynność podlegająca opodatkowaniu określona jest w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym, zdaniem organu, pod pojęciem zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, należy rozumieć wszelkie przeznaczenie wyrobów akcyzowych inne niż te, od którego uzależnione jest zastosowanie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy. Obejmuje ono swym zakresem, zarówno świadome działania podmiotu zmierzające do zużycia wyrobów do celu innego niż cel uprawniający do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki akcyzy, ale również, niezależną od podmiotu, naturalną zmianę parametrów fizyko-chemicznych skutkujących tym, że wyrób przestaje być wyrobem, dla którego prawodawca przewidział preferencje podatkowe, a w konsekwencji nie został przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy lub obniżenia stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu Spółki, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpadem, który nie jest wyrobem akcyzowym, a w związku z tym nie podlega akcyzie. Zarzut ten oparty jest bowiem na błędnym przekonaniu, iż opodatkowaniu podlega wyrób powstały w wyniku naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko-chemicznych wyrobu. Opodatkowaniu akcyzą nie podlega wyrób powstały w wyniku takich naturalnych zmian, lecz wyrób, z którego ten odpad powstał. To właśnie ten wyrób korzystał z preferencji podatkowych w postaci zwolnienia od akcyzy lub zastosowania obniżonej stawki podatku, ze względu na jego przeznaczenie. Podstawą opodatkowania jest natomiast ilość paliwa stanowiąca różnicę pomiędzy ilością paliwa nabytą przez podatnika z przeznaczaniem do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy lub zastosowania stawki obniżonej, a sumą ilości paliw odsprzedaną lub zużytą do tych celów i ilości paliwa stanowiącego stan magazynowy. Odnosząc się do kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie takie może powstać w dwojaki sposób: albo w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź w związku z doręczeniem decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku opisanym w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatku akcyzowym zdarzeniami tymi są czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą wymienione w ustawie, a w tym konkretnym wypadku - zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dzień powstania obowiązku podatkowego determinuje również wysokość stawki akcyzy, jaka winna zostać zastosowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka "P" zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie i interpretację w zakresie art. 2, art. 4, art. 62 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz w związku z § 2 ust. 1, § 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i w związku z art. 3 ustawy z 27 kwietnia 2001 roku o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ celny dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem – w ocenie skarżącej - powstanie odpadu na skutek czyszczenia zbiorników i wiążące się z tym "przekwalifikowanie" produktu nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż takiego przypadku nie można traktować jako "zużycie" wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Powołując się przy tym na słownik języka polskiego i wskazując na wykładnię gramatyczną oraz wykładnię celowościową określenia "zużycie", skarżąca uważa, że w wymienionym przepisie ustawy "przewidziana została wyłącznie sytuacja, kiedy podatnik świadomie i celowo dokonuje zużycia wyrobów zwolnionych lub z obniżoną stawką akcyzy". Stanowisko organu celnego uznające, że pojęcie "zużycie" należy rozumieć bardzo szeroko, Spółka uważa, za naruszające prawo materialne oraz podstawową zasadę prawa podatkowego, jaką jest zasada pewności i jawności tego prawa, a także konstytucyjną zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, tj. zasadę ustawowego nakładania podatków. W związku z tym skarżąca podnosi fakt, iż w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka podkreśliła, że powstanie odpadu jest związane z normalną, prawidłową gospodarką przechowywanym paliwem i nie istnieje możliwość uniknięcia tego procesu. Odpad taki powstaje automatycznie, bez czynnego udziału i woli podatnika. Odpad taki nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przestał on być "wyrobem akcyzowym". Wobec tego niezasadne jest również stanowisko organu celnego odnośnie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto Spółka wskazała, że żaden z załączników do ustawy nie wymienia w katalogu towarów akcyzowych odpadów powstałych w rezultacie czyszczenia zbiorników. Odpad taki nie odpowiada również zamkniętemu katalogowi paliw silnikowych i olejów opałowych podlegających akcyzie, wymienionych w art. 62 ustawy. Z tego też powodu nie jest nawet formalnie możliwe ustalenie dla takiego odpadu obowiązującej dla niego stawki podatku akcyzowego. Ponadto, w praktyce nie byłoby możliwe ustalenie wysokości należnego podatku akcyzowego, bowiem byłoby trudne ustalenie ilości "oakcyzowanego" paliwa, które weszło w skład takiego odpadu. W kwestiach tych – zdaniem skarżącej – organ odwoławczy uchylił się od zajęcia stanowiska. Także z uwagi na fakt, iż zbiorniki podlegają czyszczeniu w różnych odstępach czasowych, wobec częstych zmian stawek podatku akcyzowego, "szczególnie problematyczne byłoby ustalenie, jaką stawkę lub jakie zwolnienie (lub jego brak), należy zastosować do odpadów powstałych po czyszczeniu zbiorników". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej Spółki o interpretację przepisów prawa podatkowego, wyroby akcyzowe (olej napędowy do silników, olej opałowy oraz paliwo żeglugowe), które skorzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego lub z obniżonej stawki tego podatku ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi lub do celów opałowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą, w sytuacji gdy do tych celów nie zostaną przeznaczone, bowiem w trakcie magazynowania zmieniły swoje parametry fizyko-chemiczne, stając się odpadem. W związku z tym, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.): "Opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa". Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu ma interpretacja wymienionego w tym przepisie wyrażenia "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem". Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, iż określenie to dotyczy "wyrobów, do których zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Wobec tego, należy również sięgać do przepisów, które takie zwolnienie lub obniżenie akcyzy wprowadzają, tj. do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, (...)" - tj. podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i składającym oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. W przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: "Stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem". Z przepisów tych wynika zatem, że zwolnienie wymienionych w nich wyrobów od akcyzy albo obniżenie stawek akcyzy uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. W odniesieniu do olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wyroby te muszą być wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), przy czym podmiot nabywający takie wyroby musi być posiadaczem jednostki lub jednostek pływających oraz dodatkowo musi złożyć oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. W odniesieniu do olejów opałowych, o których mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oleje te spełniać muszą wymogi określone w tym przepisie, a obniżone stawki podatku stosuje się do tych olejów, gdy są "przeznaczone na cele opałowe". Niewątpliwie więc tylko taka sprzedaż (przeznaczenie) tych wyrobów, spełniająca wszystkie te wymogi jest objęta zwolnieniem od akcyzy albo obniżeniem stawek akcyzy. Wobec tego należy stwierdzić, że korzystanie przez podatnika który nabył takie wyroby z tego preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe – pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać ze zwolnienia albo obniżenia stawki, traci to prawo, w razie naruszenia (niespełnienia) warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie. Należy przy tym wskazać, że przepisy obu rozporządzeń wprowadzające zwolnienia od akcyzy lub obniżenia jej stawek powinny być interpretowane ściśle. Jeżeli zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, gdy do nabytych przez Spółkę wyrobów akcyzowych zastosowano zwolnienie od podatku albo obniżono stawki akcyzy, to prawo do korzystania z tego zwolnienia lub obniżenia akcyzy trwa dopóki spełniane są warunki tego uprzywilejowania. Jeżeli więc wskutek magazynowania lub czyszczenia zbiorników część tych wyrobów utraciła swe właściwości fizyko-chemiczne i z tego powodu nie została zużyta zgodnie z ich przeznaczeniem (określonym w ww. rozporządzeniach), to do tej części wyrobów ustały przesłanki do zwolnienia lub obniżenia akcyzy. Oznacza to, że od tej części wyrobów powinna być obliczona akcyza w wysokości przewidzianej dla takich wyrobów, nie korzystających ze zwolnienia lub obniżenia stawki akcyzy. Wniosek taki potwierdza treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Innymi słowy, z przepisu tego wynika więc, że za taką sprzedaż należy uważać te przypadki, w których nie nastąpiło "zużycie wyrobów akcyzowych zgodne z ich przeznaczeniem". W ocenie Sądu, zwrot (rzeczownik) "zużycie" należy rozumieć jako skutek (wynik) różnych zdarzeń, zarówno zależnych lub niezależnych od podatnika. Oznacza to więc pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zgodne z ich przeznaczeniem, określonym w przepisach o zwolnieniu lub obniżeniu stawki akcyzy. Taka interpretacja przepisu – zdaniem Sądu – zgodna jest zarówno z wykładnią gramatyczną przepisu, jak i wykładnią systemową, celowościową i logiczną (uwzględniającą warunkowy charakter omawianych preferencji akcyzowych). Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, w której odwołano się do słownikowej definicji określeń "zużywać" i "używać", należy zauważyć, że definicje te dotyczą określeń czasownikowych, a więc związanych z działaniem człowieka, nie są to wiec definicje odpowiednie dla wykładni określenia rzeczownikowego "zużycie" wskazującego na stan obiektywny, a więc w tym także niezależny od woli (zamiaru) podatnika. Ustawowe określenie "zużycie" podkreśla więc fakt, iż celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wszystkich sytuacji, w których nastąpiło zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, określonym w przepisach o zwolnieniu lub obniżeniu stawki akcyzy. Zatem fakt, iż przedmiotowe odpady powstają niezależnie od woli podatnika, nie ma wpływu na to, że wyroby z których te odpady powstały przestały korzystać z preferencji w podatku akcyzowym. Dodatkowo należy przy tym wskazać, że ustawodawca objął akcyzą także "ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu" (art. 6 ust. 1 ustawy), zarazem zwalniając od akcyzy "ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy" (art. 6 ust. 2). Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dopuszczalne normy zużycia takich wyrobów ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika (art. 6 ust. 3). Przepisy te podkreślają wniosek, iż tylko w takich, określonych w przepisach, sytuacjach dopuszczalne jest uwzględnienie ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych np. w czasie magazynowania. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż stanowisko organów celnych narusza zasadę pewności i jawności prawa podatkowego, a także konstytucyjną zasadę ustawowego nakładania podatków. Nie podzielił też argumentacji skargi dotyczącej podstawy opodatkowania, momentu powstania zobowiązania podatkowego, czy też problemów mających powstawać w związku z nie wymienieniem w przepisach takiego wyrobu akcyzowego (odpadu po czyszczeniu zbiorników), niemożliwością ustalenia ilości wyrobu akcyzowego, który wszedł w skład takiego odpadu, czy też ustaleniem właściwej stawki podatku akcyzowego. Kwestie te zostały bowiem w sposób należyty wyjaśnione w zaskarżonej decyzji i Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Można więc jedynie powtórzyć, że opodatkowaniu w omawianych przypadkach nie podlega odpad, a ta ilość wyrobu akcyzowego, która nie została zużyta przez Spółkę zgodnie z jej przeznaczeniem – od którego uzależnione było zastosowanie zwolnienia lub obniżono stawkę akcyzy. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, orzeczono jak w sentencji – art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.