I SA/Sz 295/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "L." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...]. znak: [...] odmawiającą [...] Sp. z o.o. w G. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną przez Burmistrza L. odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że pismem z dnia 18 września 2015 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W dniu 20 października 2015 r. spółka złożyła właściwe pełnomocnictwo osoby podpisanej pod wnioskiem pierwotnym. Spółka wskazała, że w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w obiegu prawnym pozostaje deklaracja spółki, a to powoduje, że występuje nadpłata. Zdaniem strony dokonane w dniach 17 lutego 2010 r. i 25 marca 2010 r. wpłaty dotyczyły podatku za 2010 r., nie zaś lat wcześniejszych. Spółka wskazała także na nieprawidłowości związane z postępowaniem egzekucyjnym, brak pism w aktach sprawy stwierdzony w postępowaniu z odwołania w dniu 15 stycznia 2015 r. oraz na brak pełnomocnictwa w aktach sprawy, co czyni postępowanie nieważnym, a także na przedawnienie zobowiązania za 2009 r. i 2010 r. W podsumowaniu spółka podniosła, że organ nie wykazał wpłat spółki za lata 2007-2009, tego, że za te lata zostały złożone korekty na [...] zł. Organ nie wykazał także zaległości oraz nieprawidłowej reprezentacji spółki. Następnie spółka wyjaśniła, że pomimo tego, że ma status OPP płaciła podatek za lata 2007-2009. Spółka zarzuciła wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa, z kwotą przewyższającą wpłaty, co świadczy o złośliwości organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania strony i w wyniku ponownego rozpoznania sprawy orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wszczętym z urzędu, w związku z powyższym za bezprzedmiotowe uznał zarzuty spółki dotyczące sprawy z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza L. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W wyniku powyższego wymieniona decyzja stała się ostateczna. Wskazano, że w sytuacji ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości bezprzedmiotowe są zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych związanych z obowiązkiem podatkowym spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak również zarzuty dotyczące innych lat podatkowych, bowiem niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty w podatku za 2010 r. Zdaniem Kolegium, w związku z występowaniem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. przestała być skuteczna deklaracja w sprawie tego podatku złożona przez podatnika. Oceniając z kolei dokonane w dniu 7 lutego 2010 r. w kwocie [...]zł i w dniu 25 marca 2010 r. w kwocie [...]zł wpłaty, Kolegium stanęło na stanowisku, że podatnik nie wskazał, iż dokonuje wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. Zauważono także, że kwestionowana kwota wpłat w łącznej wysokości [...] zł nie pokrywa podatku określonego decyzją z dnia [...] r. w wysokości [...] zł. Zestawiając dokonane wpłaty z podatkiem wynikającym z ostatecznej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie występuje nadpłata podatku. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kolegium wskazało, że byt nadpłaty jest niezależny od zobowiązania podatkowego. W związku z tym do nadpłaty nie mają zastosowania art. 70 O.p. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezasadne są zarzuty odwołania dotyczące pominięcia pełnomocnika w niniejszym postępowaniu. Wskazano, że pełnomocnictwo bez daty podpisane przez J. S. o ustanowieniu radcy prawnego M. Ś. dotyczące sprawy wydanych przez Burmistrza L. decyzji zostało złożone wraz z odwołaniem do SKO w S., i nie jest ono skuteczne zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ze względu na czas jego złożenia, jak i w drugoinstancyjnym ze względu na brak zachowania wymaganej przepisami formy. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie "decyzję" z [...] r., która jej zdaniem nie stanowi decyzji, posiada poważne braki formalne, została wydana przez osoby wyłączone lub takie które powinny być wyłączone, Ponadto, podniosła ww. decyzja została wydana po upływie 3 letniego okresu, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie powstało, zaś biorąc pod uwagę złożoną przez spółkę deklarację, należało stwierdzić powstanie nadpłaty. Ponadto, Spółka wskazała także, że to na organie I instancji spoczywał ciężar dowodu w zakresie dokonanych w 2010 r. wpłat, bowiem to organ z tych faktów wywodził określone skutki. Tymczasem organ podatkowy nie dowiódł, że zaległość jakakolwiek istniała. W ocenie skarżącej, jeżeli nawet by istniała to decyzje za 2007, 2008, 2009, zostały w całości uchylone. Spółka podważa również wiarygodność znajdujących się w aktach sprawy wydruków z gminnych rejestrów dotyczące wpłat kwoty [...]zł. Wskazała na dokumenty dotyczące spornych wpłat i ich określenia załączone do akt [...]. Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski: po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, - po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określającą tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty Sąd uznał rozstrzygnięcie organów obu instancji za prawidłowe. W ocenie Sądu przede wszystkim należy odwołać się do na stanowisko wywiedzione przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (www.nsa.gov.pl), iż "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl)". W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Sądu, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Ustawodawca w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który był materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, zapisał, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych, skoro organ I instancji decyzją z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. a postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji W wyniku powyższego wymieniona decyzja stała się ostateczna. W sytuacji ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości bezprzedmiotowe są zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych związanych z obowiązkiem podatkowym spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak również zarzuty dotyczące innych lat podatkowych, bowiem niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty w podatku za 2010 r. W sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty. Podobnie, na powielenie zasługuje wyjaśnienie organu, iż w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku organ dokonuje jedynie porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Organ podatkowy będąc związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego, nie zajmuje się analizą okoliczności faktycznych, które były poddane ocenie w ramach postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Wszystkie argumenty merytoryczne związane w istocie z zakwestionowaniem merytorycznej prawidłowości decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok, pozostają poza kontrolą Sądu. W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a ponadto, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obowiązkom tym sprostały podejmując wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. Organ ponadto przeprowadził ocenę wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich, postępując zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.