I SA/Sz 3/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. i określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 li.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania L H prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowe "X" w S od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek, i w tym zakresie określił L H wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w 2006 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili w prowadzonym przez L H przedsiębiorstwie kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem opałowym w okresie od 1 do 30 listopada 2005 r. Ustalono, że w 4 magazynach sprzedaż oleju opałowego przeprowadzona była wyłącznie stacjonarnie poprzez urządzenia wydawcze zaopatrzone w licznik wskazujący objętość wydanego oleju opałowego, połączone ze zbiornikiem magazynu. W oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wszczął postępowanie wobec strony w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i ustaleniu że strona sprzedała w listopadzie 2005 r. łącznie 71.627 l oleju opałowego za pośrednictwem odmierzaczy paliw ciekłych, na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) decyzją z dnia 2 listopada 2007 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość odsetek od wpłat dziennych. W obszernym odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż wada stwierdzając że czynnikiem decydującym o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz nie może być jego końcówka i usytuowanie. Strona zarzuciła organowi I instancji niekonsekwencję w związku z uznaniem za odmierzacz instalacji pomiarowych, nawet gdy nie spełnia ono wymogów określonych w rozporządzeniu metrologicznym. Stosując interpretację organu, należałoby za odmierzacz uznać autocysternę, za pomocą której olej opałowy jest wydawany i mierzona jest jego ilość oraz urządzenia w M i T, które przez organ za odmierzacz nie zostały uznane. Wywodząc, że za odmierzacz należy uznać tylko urządzenia, które spełniają wymogi wskazane w rozporządzeniu metrologicznym, strona wskazała, że nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego lekkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych na żadnej z prowadzonych przez siebie stacji paliw, w tym w M i N i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej po wyjaśnieniu, na czym polega zasada dwuinstancyjności postępowania, po wszechstronnej i szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, po zapoznaniu się z zarzutami odwołania uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji w pkt 2 i w zakresie odsetek za zwłokę od wpłat dziennych orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy podzielając trafność ustaleń organu I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że strona w listopadzie 2005 r. prowadziła sprzedaż oleju opałowego w 7 punktach sprzedaży, w tym z magazynu Nr 6 w M, magazynu Nr 8 z M, magazynu Nr 9 w N, magazynu Nr 11 w S i magazynu Nr 12 w T. W oparciu o zeznanie kierowników stacji paliw w M, M, N i T oraz dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin stacji, organ odwoławczy ustalił, że były one wyposażone w jeden lub dwa zbiorniki podziemne i urządzenie wydawcze wyposażone w 2 liczniki odmierzające bieżącą ilość wydanego oleju opałowego i licznik sumujący całkowitą ilość wydanego oleju. Dokonując ustaleń charakteru urządzeń przy pomocy których wydawany był na tych stacjach olej opałowy, Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o dokumentację fotograficzną, opinię inż. mech. Z N, uznał, że urządzenia wydawcze na stacjach paliw w M i T mają dwa liczniki oraz "pistolety" nalewowe (typu WAN – 10) o prostej końcówce o średnicy zewnętrznej Ø 42, natomiast na stacjach paliw w M i N, urządzenia wydawcze mają również 2 liczniki a "pistolety" nalewowe nie będące pistoletami typu WAN – 10 lub TO – DO, posiadają końcówki zakrzywione, o średnicy wizualnie mniejszej niż średnica końcówek pistoletów nalewowych typu WAN – 10 lub TO – DO. Dalej organ odwoławczy odwołując się do przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r., załącznik MT-005 do Dyrektywy 2004/Z2/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, stwierdził, że pojęcie odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym obejmuje każdą instalację czy urządzenie, którego cechy konstrukcyjne umożliwiają tankowanie za jego pomocą paliwem ciekłym, również propan – butan pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, a jednocześnie pozwalając na dokonanie pomiaru ilości wydawanego paliwa ciekłego. Oceniając zgodnie ze zdefiniowanym pojęciem urządzenia wydawcze oleju opałowego na stacjach paliw w M, M, N i T, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że urządzenia wydawcze na stacjach paliw w M i N spełniają warunki "odmierzacza paliw ciekłych" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. Potwierdza taką ocenę fakt używania na tych stacjach do wydawania oleju opałowego "pistoletów" nalewnych których kształt i średnica końcówki przypominają "pistolety" służące do wydawania benzyny czy oleju napędowego. Za takiego, nie zostały uznane przez organ odwoławczy urządzenia wydawcze w M i T, gdzie końcówka "pistoletu" nalewowego ma średnicę zewnętrzną Ø 42 mm (stacja w M) i jest większa od średnicy końcówki "pistoletów" służących do wydawania benzyny lub oleju napędowego albo "pistolet" nalewowy ma końcówkę prostą, szeroką o średnicy wizualnie zbliżonej do końcówki "pistoletu" nalewowego typu WAN- 10 i jest większa od końcówki "pistoletów" nalewowych używanych do wydawania benzyny czy oleju napędowego (stacja w T). Dokonując powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że w listopadzie 2005r. strona dokonała na stacjach paliw w M i N sprzedaży 71.627 l oleju opałowego za pomocą "odmierzaczy paliw ciekłych" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i analizując przepisy ustawy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia określił stronie wysokość podatku akcyzowego i kwotę odsetek za zwłokę od wpłat akcyzy za okresy dzienne w kwocie [...] zł, co spowodowało zmianę w tej części decyzji organu I instancji. Za niezasadny, uznał organ odwoławczy zarzut odwołania co do wymogów jakie winien spełniać "odmierzacz paliw ciekłych" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Wywodząc, że wskazany przepis sankcjonuje pod względem podatkowym przypadki użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, które ustawodawca uznał za naruszające warunki uprawniające do obrotu tym wyrobem akcyzowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, podtrzymał ocenę, że wskazana wyżej definicja pojęcia "odmierzacze paliw ciekłych" jest właściwe, skoro chodzi o urządzenie wydawcze pozwalające na tankowanie pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Organ odwoławczy nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organ wskazał, że podstawą do odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej od sprzedaży wyrobów akcyzowych jest faktura VAT zawierająca wyszczególnioną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto zakupionego oleju opałowego, co odnosząc do przedmiotowej sprawy, stwierdził że strona nie dysponuje fakturami spełniającymi te wymogi a wyjaśnienia sprzedawców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 9 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Również za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wywiódł, że organ podatkowy niczego nie musi udowadniać albowiem jego zadaniem jest ocena twierdzeń i dowodów przedstawionych przez podatnika, dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonaną przez organ I instancji ocenę materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej uznał za zgodną ze wskazaną wyżej zasadą i zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji (co do określenia kwoty zobowiązania podatkowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L H zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - przez wydanie decyzji przez organ odwoławczy w której nie wydał rozstrzygnięcia co do pkt 1 decyzji organu I instancji czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - przez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego polegające na nierozważeniu argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącego i stwierdzenie iż organ podatkowy nie musi niczego udowadniać gdyż jego zadaniem jest ocena twierdzeń i dowodów przedstawionych przez podatnika co narusza przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - przez wydanie decyzji w której organ odwoławczy w jej uzasadnieniu nie odniósł się w ogóle do argumentów skarżącego zawartych w odwołaniu co narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wymogów metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda i nie zastosowanie przepisów § 1 pkt 1 i 4, § 3, § 4 i § 5 oraz § 60-77 tego rozporządzenia, polegające na przyjęciu, że odmierzaczem paliw ciekłych jest każda instalacja czy urządzenie, którego cechy konstrukcyjne umożliwiają tankowanie paliwem ciekłym pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, pozwalając jednocześnie na dokonanie pomiaru ilości wydanego paliwa oraz przez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego lekkiego na stacjach paliw w M i w N za pomocą odmierzacza paliw ciekłych co w konsekwencji spowodowało po stronie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w wysokości określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazując na powyższa zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi L H przedstawił uzasadnienie poszczególnych zarzutów, podkreślając że Dyrektor Izby Celnej nie rozważył zarzutów podniesionych w odwołaniu co do uznania za odmierzacz paliw ciekłych, urządzeń wyposażonych w końcówki o określonej średnicy i kształcie a tym bardziej od ich usytuowania na nieruchomości oraz dowodów w postaci protokołu kontroli na stancjach paliw w M i N, opinii biegłych [...], wskazując, że stosowane przez skarżącego urządzenia wydawcze nie są odmierzaczami paliw ciekłych. Skarżący uznał za niedopuszczalną podstawę organu odwoławczego odnośnie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego oraz wskazał na braki uzasadnienia decyzji przez nierozważenie dowodów naprowadzonych przez skarżącego w toku postępowania. Zarzucił skarżący przewlekłość postępowania organu odwoławczego i wydanie decyzji po upływie 3 lat od złożenia odwołania. Dalej, przedstawiając argumentację wskazującą jakie urządzenia spełniają wymogi pojęcia "odmierzacze paliw ciekłych" stwierdził, że jego skarga jest uzasadniona a jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wskazując na argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując skargę na decyzje organu administracji publicznej Sąd kontroluje tryb wydanie decyzji a więc przestrzeganie przez organ przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W sprawie L H sformułował zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz przepisów prawa materialnego, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozpoznając skargę na akt administracyjny, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uchwale NSA z 25 stycznia 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010 Nr 1, poz. 1 s. 36 uzasadnienia). Kontrolując tryb postępowania organów celnych, ustalających stan faktyczny sprawy, tj. przy pomocy jakich urządzeń, w listopadzie 2005 r. skarżący sprzedawał olej opałowy, zdaniem Sądu doszło do nierozważenia całego zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy celne uznały, że na stacjach paliw w M i N, skarżący sprzedawał olej opałowy przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych, co uzasadniało określenie jego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1a ustawy podatkowej. W tymże uzasadnieniu, organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że urządzenia wydawcze na wymienionych wyżej stacjach, mają końcówki "pistoletu" nalewowego pod względem kształtu i średnicy takie, jak te które służą do wydawania benzyny oraz oleju napędowego – patrz str. 12 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Na poparcie tej oceny organ odwoławczy przywołał ustalenie biegłego [...]oraz materiał fotograficzny z akt administracyjnych sprawy. Analiza materiału dowodowego wskazanego wyżej prowadzi do innych wniosków i ocen niż zaprezentował w decyzji organ odwoławczy. Na stronie 3 opinii (strona 632 akt admin.) biegły opisał urządzenia wydawcze oleju opałowego lekkiego, w tym średnicę węża łączącego urządzenie z "nalewakiem" przedstawionym na fotografiach Nr 2 i 7 jeśli chodzi o stacje N oraz na fotografii Nr 1 i 6 odnośnie stacji M. Podobny materiał poglądowy w formie fotografii jest dołączony do mapy usytuowania zbiorniku oleju opałowego na stacji w N – karta – 594 – 595 akt administracyjnych. Z opinii biegłego [...]oraz zapisów na fotografiach urządzeń zamontowanych i używanych na tych stacjach wynika, że "pistolet" urządzenia wydawczego oleju opałowego na tych stacjach posiada prostą końcówkę o średnicy zewnętrznej 50 i 42 mm, a więc taką samą lub większą niż na stacji w M – patrz str. 16 uzasadnienia decyzji a ponadto, "pistolety" tych urządzeń mają prostą końcówkę i w niczym nie przypominają końcówek "pistoletów" używanych do wydawania benzyny czy oleju napędowego – patrz karta 629 akt admin., str. 6 opinii biegłego [...]. Brak rozpatrzenia i oceny wskazanych wyżej dowodów przez organ odwoławczy uzasadnia zdaniem Sądu ocenę braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazane dowody potwierdzają, że urządzenia wydawcze na stacjach paliw w M i N są zakończone "pistoletami" nalewowymi WAN – 10 lub TO – DO o średnicy końcówki Ø 42 mm lub większej, i są takimi samymi urządzeniami wydawczymi, jak te zamontowane na stacjach paliw w M i T, które organy celne uznały za urządzenia, które nie są "odmierzaczami paliw ciekłych" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na podwyższą niekonsekwencję ale w rozważaniach organu odwoławczego ten zarzut został pominięty. Zdaniem Sądu wskazane rozbieżności ocen materiału dowodowego z ocenami organów celnych uzasadnia twierdzenie, że nie został rozpatrzony należycie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i organ celny naruszył przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazane naruszenie przepisów postępowania dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję i uzasadnia nierozpatrywanie zarzutów skargi, skoro nie ustalono jednoznacznie stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie w nowym postępowaniu jaki charakter mają urządzenia wydawcze używane przez skarżącego w listopadzie 2005r., na stacji paliw w M i N do sprzedaży oleju opałowego, zwłaszcza czy są to odmierzacze paliw płynnych w rozumieniu ustawy w podatku akcyzowym pozwoli organom celnym na właściwe określenie zobowiązania podatkowego. Dla wyczerpania krytyki zaskarżonej decyzji należy wskazać że brak rozpatrzenia odwołania przez okres 3 lat nie ma żadnego uzasadnienia w przebiegu postępowania. W tym czasie poza formalnymi informacjami o planowanym terminie zakończenia postępowania odwoławczego, organ nie podejmował żadnych czynności wyjaśniających. Takie postępowanie godzi w zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Uznając, że wskazane naruszenie przepisów postępowania polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń nie mających oparcia z zebranym materiale dowodowym, miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania.