I SA/Sz 303/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] , którym została nałożona na B.K.K. – dalej: "strona" kara porządkowa w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że strona została wezwana w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. Sp. z o.o., przez organ I instancji na podstawie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s." w charakterze świadka w celu złożenia zeznań. Strona w dniu 6 września 2012 r. stawiła się przed organem I instancji i odmówiła składania zeznań w charakterze świadka ze względu na fakt, iż jest małżonką wiceprezesa U. Sp. z o.o. Organ I instancji uznając odmowę składania zeznań za bezzasadną, postanowieniem z dnia [...] nr [...] nałożył na stronę karę porządkową w wysokości [...] zł. Strona złożyła w dniu 27 września 2012 r. zażalenie na powyższe postanowienie, które organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak uzasadnienia wysokości nałożonej na stronę kary porządkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 106/13 oddalił skargę strony na postanowienie z dnia [...]. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy (tj. będącej wynikiem wniesienia zażalenia z dnia 27 września 2012 r.) nałożył postanowieniem z dnia [...] ponownie na stronę karę porządkową w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazując na treść art. 262 o.p. organ zauważył, że strona została wezwana w prowadzonym postępowaniu jako świadek ze względu na to, że jest członkiem zarządu kilku spółek zarejestrowanych na [...], które prowadzą transakcje gospodarcze z U. Sp. z o.o. Nie została więc powołana na świadka z uwagi na to, że jest żoną wiceprezesa kontrolowanej spółki, lecz ze względu na to że jest członkiem zarządu spółek dokonujących transakcji z U. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione argumenty podnoszone w zażaleniu odnoszące się do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony prawnej życia rodzinnego. Wskazał, że strona mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 o.p., czyli prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania w przypadku, gdy odpowiedź mogłaby narazić ją lub jej małżonka na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Organ uznał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zawarł w postanowieniu pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na świadka, a także wykazując celowość oraz uzasadniając wysokość nałożonej kary porządkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. uznając, iż sprowadzają się one do polemiki ze stanowiskiem organu I instancji. Strona w skardze z dnia 28 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od powyższego postanowienia wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 196 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji i wadliwe przyjęcie, iż małżonkowi osoby sprawującej funkcję członka zarządu w spółce, która jest stroną postępowania, oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań, podczas gdy instytucja prawa odmowy zeznań ma na celu ochronę stosunków rodzinnych i uzasadnia przyznanie prawa odmowy składania zeznań również w tych okolicznościach, natomiast przy przeciwnej interpretacji cel ten nie zostałby osiągnięty, a ochrona stosunków rodzinnych stałaby się iluzoryczna, a w konsekwencji takiej wykładni naruszenie: – art. 47 Konsytuacji RP poprzez naruszenie prawa do ochrony prawnej życia rodzinnego, – art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP poprzez stosowanie przez organ środków przymusu pomimo skutecznego skorzystania przez świadka z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań, 2) art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 38 k.c. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia organu| I instancji i pominięcie, że organ jest elementem struktury osoby prawnej, składającym się z osób fizycznych (piastunów), oraz nieuwzględnieniem, że zgodnie z teorią organów, jeżeli przepisy prawa wiążą skutki prawne z wiedzą o określonych okolicznościach, ocena stanu wiedzy osoby prawnej dokonywana jest w oparciu o stan wiedzy członków jej organów, a zatem również w oparciu o relacje piastuna organu osoby prawnej do świadka należy oceniać uprawnienie do skorzystania z prawa odmowy zeznań, 3) art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 oraz § 3 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i pominięcie, że do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby fizyczne, które zawsze wchodzą w określone relacje z innymi osobami, w tym w szczególności z innymi osobami fizycznymi, a tym samym osobom pozostającym w określonym stosunku do członka zarządu takiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje prawo odmowy składania zeznań, 4) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez zupełne pominięcie, iż członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, ze względu na możliwość poszukiwania jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stąd powinien być on traktowany jak strona postępowania kontrolnego (na takich samych prawach jak spółka), zatem małżonkowi członka zarządu i jednocześnie wspólnika spółki przysługuje prawo odmowy składania zeznań, 5) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 153 k.s.h. poprzez zupełne pominięcie, iż członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, ze względu na okoliczność, iż przedmiot postępowania kontrolnego dotyczy jego interesu majątkowego z racji przysługiwania mu określonego pakietu udziałów w spółce, w stosunku do której prowadzona jest kontrola, stąd powinien być on traktowany jak strona postępowania kontrolnego (na takich samych prawach jak spółka), zatem małżonkowi członka zarządu i jednocześnie wspólnika spółki przysługuje prawo odmowy składania zeznań, 6) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą (świadka), będącą małżonkiem członka zarządu spółki oraz jej wspólnika, kary grzywny w wysokości [...] zł pomimo tego, że skarżącej (świadkowi) przysługiwało skuteczne prawo odmowy zeznań, z którego to uprawnienia skarżąca (świadek) skorzystała, a zatem nie ziściła się przesłanka uprawniająca organ do nałożenia grzywny w postaci bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, bowiem odmowa składania zeznań była w okolicznościach sprawy zasadna, 7) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji, którego to uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów (brak uzasadnienia prawnego obejmującego wykładnię prawną, a tym samym brak wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia), uniemożliwiającego tym samym poznanie podstawowych motywów, jakie organ wziął pod uwagę dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia i uniemożliwia poznanie motywów, jakie organ I instancji wziął pod uwagę nakładając karę grzywny na skarżącą (świadka) w wysokości [...] zł, jak również wskazujących na powody dla jakich odmówił prawa skarżącej do odmowy składania zeznań w postępowaniu, 8) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegający na pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, 9) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek zaniechania rozpoznania kwestii uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza poprzez merytoryczne rozpoznanie kwestii uprawnienia do odmowy złożenia zeznań, czego organ podatkowy nie uczynił, 10) art. 121 § 1 o.p. i ustanowionej nim zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuprawnione pominięcie przez organ podatkowy zasadniczego uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie, a jedynie ogólne rozważenie kwestii dotyczącej wysokości wymierzonej kary grzywny, co powoduje, iż organ podatkowy uchylił się w ten sposób od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co zdecydowanie nie może budzić i w istocie nie budzi zaufania do organów podatkowych, 11) art. 120 o.p. poprzez działanie z naruszeniem wszystkich wyżej wskazanych przepisów prawa wbrew podstawowej zasadzie praworządności w przepisie tym wyrażonej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 322/13 w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, w punkcie drugim stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu a w punkcie trzecim zasądził od organu I instancji na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Od wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną wniósł zarówno organ odwoławczy, jak i skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3104/13) uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna organu odwoławczego była zasadna, w związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 262 § 1 o.p. w zakresie, w jakim sąd dokonał oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji zawarł stwierdzenie, że dopuszczalne jest na mocy art. 262 § 1 o.p. miarkowanie przedmiotowej kary porządkowej, ale organ ją nakładający zobowiązany jest do jej zindywidualizowania względem osoby, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Jednakże sąd I instancji nie odniósł się do tego, że ustawodawca uznaniu organu podatkowego pozostawił decyzję o orzeczeniu kary oraz jej wysokości. Zdaniem NSA, stwierdzenie sądu I instancji, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie jest zasadne. Zwrot normatywny "mogło mieć wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma ponadto potrzeby pozytywnego ustalenia treści tego hipotecznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy. NSA wskazał, że sprawa była przedmiotem kontroli WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 106/13) na skutek skargi na postanowienie kasacyjne organu odwoławczego, który z powodu nieuzasadnienia wyczerpującego wymiaru kary porządkowej uchylił postanowienie organu I instancji. Zdaniem NSA w tych okolicznościach obowiązkiem sądu było, przy uznaniu konieczności uchylenia postanowienia organu odwoławczego wskazanie w sposób szczegółowy, jakie konkretne przesłanki nałożenia kary porządkowej powinny być wzięte pod uwagę oraz jakie konkretne okoliczności powinny być przez organ podatkowy uwzględnione przy określaniu wysokości tej kary. Ponadto sąd nie uwzględnił uznaniowego charakteru postanowień o nakładających kary porządkowe. NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez sąd odwoławczy wykładnię prawa, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 p.p.s.a. i art. 262 § 1 o.p. Odnośnie skargi kasacyjnej strony skarżącej NSA uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W toku ponownego rozpoznania sprawy stanowiska procesowe stron nie uległy zmianie. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 3104/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. NSA w swoim wyroku wskazał, że skarga kasacyjna skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw i rozstrzygnął sporną kwestię możliwości nałożenia grzywny na osobę, która jest małżonkiem członka zarządu spółki wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne. NSA wyjaśnił bowiem, że z literalnego brzmienia art. 196 § 1 o.p. wynika, że dotyczy on wyłącznie strony będącej osobą fizyczną. Natomiast w sytuacji, gdy stroną jest osoba prawna świadek może skorzystać z prawa określnego w art. 196 § 2 o.p. i odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. NSA wyjaśnił także, że należy odróżnić prawo odmowy zeznań uregulowane w art. 196 § 1 o.p. od prawa odmowy na odpowiedzi na poszczególne pytania i wskazał, że z tego ostatniego prawa świadek może skorzystać w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Przepis art. 196 § 2 o.p. nie upoważnia jednak osoby wezwanej do odmowy składania zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie czy odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania organu. NSA zwrócił jednak uwagę, że w ramach art. 192 § 1 i 2 o.p. ustawodawca stworzył instytucję, która chroni zasadę ochrony rodziny o jakiej mowa w art. 47 Konstytucji RP. Podzielając powyższe stanowisko w pełni i dodatkowo będąc związanym art. 190 p.p.s.a. należy uznać za niezasadne w całości zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwej oceny przez organy prawa skarżącej do odmowy zeznań, czyli zarzuty sformułowane w punktach 1 do 7 oraz w punkcie 10 skargi. Za NSA także wskazać należy, że nie mogą znaleźć uzasadnienia zarzuty skargi odwołujące się do wadliwej interpretacji art. 191 § 1 o.p. w powiązaniu z przepisami kodeksu spółek handlowych, jako że fakt, iż członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być wyłącznie osoby fizyczne nie zmienia tego, że to nie te osoby, a spółka jest stroną w postępowaniu podatkowym. Podobnie z przepisów o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki nie można wywodzić prawa do odmowy zeznań małżonka członka zarządu w sprawie, gdzie stroną jest spółka. Prawo takie będzie przysługiwało małżonkowi członka zarządu w ewentualnej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, jako że w tej sprawie stroną będzie osoba fizyczna. Stwierdzić zatem należy, że skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie przysługiwało prawo do odmowy zeznań o jakim mowa w art. 196 § 1 o.p. W następnej kolejności ocenić należy zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 262 § 1 o.p. w kontekście niewłaściwego uzasadnienia postanowienia nakładającego na skarżącą grzywnę. Zgodnie z treścią art. 262 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania przedmiotowego postanowienia: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł . Przepis ten zatem zawiera sankcję administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Podkreślić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine organ o.p. podatkowy może orzec, lecz nie musi tego robić, zatem nałożenie grzywny pozostawione zostało uznaniu administracyjnemu. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. Następnie wskazać należy, że skoro postanowienie o ukaraniu grzywną jest postanowieniem zaskarżalnym, to musi spełniać warunki formalne wskazane w art. 217 § 1 i 2 o.p. oraz art. 218 o.p. Zgodnie z treścią art. 217 § 1 o.p. : postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Lektura zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że wszystkie powyżej wymienione elementy postanowienia te zwierają. Natomiast stosownie do treści art. 217 § 2 o.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z mocy art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio także przepis art. 210 § 4 o.p. odnośnie wymogów uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić należy, że cytowany przepis powinien być do postanowień stosowany odpowiednio, czyli w odniesieniu do postanowienia o ukaraniu grzywną uzasadnienie powinno zawierać przede wszystkim wskazanie podstawy fatycznej – osoby i zaistnienia faktu, z którym przepis art. 262 § 1 o.p. wiąże możliwość ukarania grzywną, oraz wyjaśnienie zastosowania wskazanego przepisu – podstawy prawnej. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wskazanie podstawy prawnej, zawiera przestawienie stanu faktycznego, gdzie przestawiono fakty odnośnie wezwania skarżącej na przesłuchanie, stawienia się na wezwanie organu oraz jej oświadczenia o odmowie składania zeznań w charakterze świadka z uwagi na to, że jest ona małżonką wiceprezesa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością U. Organ pierwszej instancji wskazał także, na treść art. 196 § 1 o.p. i wyjaśnił, że świadek nie może być małżonkiem strony, którą jest spółka oraz wskazał, że art. 262 § 1 o.p. wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organu określenie w konkretnym przypadku jej wysokości. Organ przedstawił także zagadnienia, wyjaśnienia których konieczność powstała w prowadzonym wobec spółki U. postępowaniu kontrolnym i wskazał, że nie miał możliwości wyjaśnienia tych kwestii inaczej, aniżeli podczas przesłuchania świadków, gdyż spółka nie posiada żadnych dokumentów. Organ wskazał także, że skarżąca posiada szereg informacji dotyczących stanu faktycznego w prowadzonym wobec U. postępowaniu kontrolnym z racji stanowiska zajmowanego w podmiotach [...], powiązanych kapitałowo z kontrolowaną spółką. Organ wyjaśnił także, że jego obowiązkiem jest zebranie dowodów i ustalenie stanu faktycznego, co prowadzi do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Natomiast odnosząc się do wysokości nałożonej kary organ stwierdził, że skarżąca pełni funkcje zarządcze w trzech podmiotach zagranicznych, tym samym nałożenie na nią kary w wysokości maksymalnej nie może zagrozić jej utrzymaniu, a dostatecznie zdyscyplinuje świadka. Organ drugiej instancji wskazał dodatkowo natomiast, że wysokość nałożonej na świadka grzywny została uzasadniona okolicznościami sprawy, przede wszystkim wagą wyjaśnień, jakie które miał świadek udzielić oraz faktem pełnienia przez świadka funkcji zarządczych w podmiotach zarejestrowanych na [...], które są powiązane kapitałowo z ze strona postępowania kontrolnego. Wskazać zatem należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom skargi zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie spełniające wymagania o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p. Wskazano w nich na zaistnienie faktów (wezwanie, stawienie się w organie, odmowa zeznań) oraz ocenę faktu odmowy zeznań jako niezasadną w świetle art. 196 § 1 o.p. Dokonując interpretacji art. 196 § 1 o.p. organy wskazały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odmowy zeznań w postępowaniu kontrolnym, które dotyczy osoby prawnej. Organy obu instancji wskazały także na wagę informacji jakie posiada skarżąca z uwagi na pełnione funkcje w podmiotach powiązanych kapitałowo ze spółką wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne. Ponadto organy uzasadniły wysokość nałożonej grzywny funkcjami jakie pełni skarżąca w podmiotach zagranicznych. W ocenie sądu nie można zatem skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 o.p. Wskazać także należy, że wymierzając grzywnę organ zachował zasadę adekwatności stosowanego środka do celu jaki za pomocą tego środka ma być osiągnięty. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji braku dokumentów szczególnego znaczenia nabierają zeznania osób, które mogą posiadać wiedzę o działaniach finansowych spółki wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne. Skarżąca jako członek zarządu podmiotów powiązanych ze spółką U. wiedzę taką może posiadać. W takiej sytuacji obowiązkiem organu wynikającym z zasady prawdy obiektywnej oraz z obowiązku wszechstronnego gromadzenia materiału dowodowego jaki został na niego nałożony w art. 187 § 1 o.p. było jej przesłuchanie. Wprawdzie organy uzasadniając wysokość nałożonej grzywny nie wskazały dokładnie sytuacji majątkowej skarżącej, jednak w ocenie sądu powołanie się na okoliczność pełnienia przez nią funkcji zarządczych w trzech podmiotach zagranicznych jest wystarczająca do uznania, że nałożona grzywna nawet w maksymalnej wysokości jest uzasadniona. Wobec powyższego sąd uznał, że wymiar kary porządkowej uwzględnia całokształt okoliczności sprawy, jest sprawiedliwy i uzasadniony oraz nie przekracza granic uznania administracyjnego.. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.