I SA/Sz 303/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz okresy od czerwca do grudnia 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za okresy od czerwca do grudnia 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 marca 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.44.2024.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji", "NZUS") z 15 października 2024 r. nr 428000-CKK7.4103.19.2024.186, wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2021 roku i od czerwca do grudnia 2021 roku. Stan sprawy przedstawia się następująco. NZUS przeprowadził wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do grudnia 2021 roku. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z 15 grudnia 2023 roku. Wynik doręczono Stronie 29 grudnia 2023 r. Strona nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych w zakresie ustaleń objętych kontrolą celno-skarbową. W związku z tym NZUS postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. (data doręczenia: 23 kwietnia 2024 r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe za okres od stycznia do lutego i od czerwca do grudnia 2021 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób świadomy rozliczyła faktury wystawione przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], za usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Dokumenty te nie potwierdzały transakcji z tym podmiotem. Spółka ta nie posiadała zaplecza materialnego i osobowego, niezbędnego do wykonywania usług sprzątania wskazanych na wystawionych dla Strony fakturach, ani nie nabywała towarów, które mogły być wykorzystane przy ich świadczeniu. NZUS, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zakwestionował Stronie w badanym okresie podatek VAT naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził też, że Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w styczniu 2021 r. o kwotę [...]zł i w lutym 2021 r. o kwotę [...]zł. W deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2021 r., w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazała bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, natomiast NZUS decyzją z 15 października 2024 r., nr [...] określił Spółce za grudzień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł. 15 października 2024 r. Organ I instancji wydał decyzję nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług, sprostowaną postanowieniem z 18 grudnia 2024 r., znak: [...], w której określił Spółce: - kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2021 r., - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2021 r. w wysokości ) zł, - kwotę zobowiązania podatkowego za luty oraz czerwiec-grudzień 2021 r., - ustalił, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec-grudzień 2021 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji a także naruszenie przepisów prawa materialnego. Pismem z 17 lutego 2025 r. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, na okoliczności wskazane w odwołaniu: z zeznań w charakterze świadka D. S. oraz zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w G. o udostępnienie akt postępowania karnego sygn. akt [...], w szczególności protokołu zeznań w charakterze świadka, prezesa Spółki - A. G. oraz B. G., a w konsekwencji dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tych zeznań. Postanowieniem z 14 marca 2025 r. nr [...] Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z usługami, które świadczyć miała M. sp. z o.o., na rzecz Spółki i A. B. G.. W szczególności sposobu funkcjonowania Spółki i A. B. G., komunikacji oraz rozliczania się z kontrahentami w 2021 r., pozyskiwania kontrahentów oraz pracowników fizycznych do wykonywania usług sprzątania. DIAS decyzją z 14 marca 2025 r. o nr jw. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana 10 kwietnia 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) pod numerem 0000158126. W skład zarządu Spółki wchodzili: A. G., który pełnił funkcję prezesa zarządu od kwietnia 2012 r. oraz B. G., która jest wiceprezesem zarządu od początku powstania Spółki. Osoby te są również udziałowcami Spółki. Zgodnie z KRS przeważający przedmiot działalności to specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. W rejestrze podatników VAT Spółka figuruje od 1 stycznia 1995 r. W badanym okresie Spółka głównie zajmowała się sprzedażą usług sprzątania dla hoteli i wspólnot mieszkaniowych. W plikach JPK_VAT za 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...] zł i VAT [...] zł, w tym usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Odbiorcy tych usług to głównie: "S. " sp. z o.o., hotele z Grupy P. : w W., G., Ł., P. i K. oraz O. S.A.: w P., W., G., Ł. i G.. Podmioty te potwierdziły wykonanie przez Spółkę takich usług na ich rzecz. Po stronie nabyć w badanym okresie Spółka ujęła w ewidencjach i rozliczyła w deklaracjach VAT m.in. 25 faktur zakupu wystawionych przez M. sp. z o.o., w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (brutto: [...] zł) za usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Na wszystkich rozliczonych przez Spółkę fakturach (od 1 do 5 faktur miesięcznie) spółka M. wskazała ten sam przedmiot sprzedaży, tj. sprzątanie powierzchni hotelowych. W treści tych faktur wystawca nie podał nazwy obiektu, na którym miały być świadczone usługi, jego adresu, ani czasu (okresu) ich wykonania. Do faktur nie załączono wykazu pracowników, protokołów odbioru tych usług, czy zestawienia ilości godzin przypadających na te usługi. Jako sposób płatności na tych fakturach wskazano głównie przelew (18 faktur) w terminie 10,14 i 21 dni, lub gotówkę (7 faktur), ze wskazaniem: zapłacono. Należności płatne przelewem, zgodnie z tymi fakturami, wynosiły [...] zł, a płatne gotówką [...] zł (łącznie: [...] zł). DIAS wskazał także, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zapłaty gotówkowe na rzecz M. sp. z o.o. W piśmie z 26 lipca 2023 r. wyjaśniła zaś, że rozliczenia gotówkowe realizowane były, na prośbę K. K. (reprezentujący M. sp. z o.o.), pomiędzy nim a prezesem Spółki oraz że dokumentem potwierdzającym zapłatę gotówkową jest faktura VAT. Z kolei z rachunków bankowych Spółki wynika, że faktury, które zgodnie z zapisami miały być płatne przelewem, w 2021 r. zostały zapłacone w kwocie [...]zł (brak zapłaty w 2021 r. za ostatnie trzy faktury z grudnia 2021 r. na kwotę brutto [...] zł). Dalej DIAS stwierdził, że w umowie z 1 grudnia 2016 r. o świadczenie usług sprzątania zawartej pomiędzy Spółką (zamawiający) a M. sp. z o.o. reprezentowaną przez K. K. (wykonawcę) i w załączniku nr 1 do tej umowy określono, że wykonawca zobowiązuje się świadczyć kompleksowe usługi sprzątania w obiektach oraz usługi dbania o tereny zewnętrzne. Usługi miały polegać na utrzymaniu czystości w pokojach hotelowych, częściach wspólnych, pomieszczeniach biurowych, ciągach komunikacyjnych, pomieszczeniach socjalnych, sanitariatach oraz w pomieszczeniach technicznych i piwnicach oraz na terenie posesji przy obiektach. Pomimo że w umowie tej wskazano, że sposób wykonania, ilość i częstotliwość tych usług określa załącznik nr 1 do tej umowy, w dokumencie tym nie zawarto takich ustaleń. Natomiast miejsce wykonania usług określono ogólnie wskazując na teren województwa pomorskiego, mazowieckiego i innych województw, w których zamawiający świadczyć będzie usługi. Odwołując się do zeznań A. G. z 18 marca 2022 r. i 24 maja 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że wynika z nich, że działalność Spółki polegała na kompleksowym sprzątaniu obiektów hotelowych, biurowych, dużych obiektów i terenów zewnętrznych. W Spółce to on zajmował się działalnością, a żona B. G. (wiceprezes) dokumentami (w porozumieniu z księgowością), w tym dokonywaniem przelewów internetowych. Spółka posiadała 3 samochody na własność oraz auta w leasingu, traktory do odśnieżania i zamiatarki komunalne. W 2021 r. Spółka zatrudniała obcokrajowców (z Ukrainy) i korzystała z usług podwykonawców. Na umowę o pracę Spółka zatrudniała około 5 osób a pozostałe osoby narodowości ukraińskiej były zatrudnione na umowę zlecenia. Dodatkowo w piśmie z 9 maja 2022 r. A. G. wyjaśnił, że w ramach działalności Spółki w 2021 r. zatrudniał 143 osoby, tj. 3 osoby na umowę o pracę i pozostałe na umowy zlecenia. Natomiast, według sprawozdania zarządu Spółki z prowadzonej działalności za 2021 r., złożonego do KRS, na początku 2021 r. Spółka ta zatrudniała na umowę o pracę 3 osoby, a na koniec roku 2 osoby, na umowę zlecenie zaś 140 osób. A. G. zeznał, że współpracował ze spółką M. prawdopodobnie od 2019 r. M. sprzątał dla Spółki mieszkania i przysyłał pracowników na obiekty. Kontakty z tą spółką prowadził wyłącznie przez K. K., który przekazał mu, że to jest jego spółka i on wszystkim zawiaduje. Prezes Spółki poznał K. K. w C. w komisie samochodowym (K. K. sprzedawał samochód wspólnemu znajomemu). Faktury ze spółki M. otrzymywał głównie mailem lub odbierał je osobiście, raz w miesiącu, w miejscach wskazanych przez K. K., gdzie je podpisywali. K. K. przystawiał pieczątkę firmową M. i składał podpis. Faktury od spółki M. płatne były przelewem lub sporadycznie gotówką na prośbę K. K.. A. G. zeznał również, że sprawdzał czy spółka M. jest czynnym podatnikiem VAT. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Do dnia złożenia zeznań nie wiedział, że K. K. nie jest już prezesem tej spółki i zmienił funkcję na prokurenta. Nie sprawdzał już później KRS. A. G. zeznał również, że głównym kontrahentem (dostawcą usług) oprócz spółki M. jest również spółka A. B. G. (firma jego żony). Organ odwoławczy zauważył, że z danych rejestrowych KRS nr [...] wynika, że od założenia spółki M. do lutego 2018 r. prezesem jej zarządu i wspólnikiem (70% udziałów), wraz z W. S. (30% udziałów), był K. Ł. K., który od stycznia 2020 r. jest prokurentem tej spółki (prokura oddzielna). 1 marca 2018 r. jako reprezentanta tej spółki i wspólnika wpisano M. S. (100% udziałów). W październiku 2020 r. prezesem spółki został J. P. Z.. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego: - pismem z 24 marca 2022 r., wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka K. K., który - pomimo odbioru pisma 13 kwietnia 2022 r. - nie stawił się na przesłuchanie; w związku z tym postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. Organ I instancji nałożył na niego karę porządkową; - ponownie pismem z 6 czerwca 2022 r. Organ I instancji wezwał K. K. na przesłuchanie; przesłuchanie świadka nie odbyło się w związku z niepodjęciem tego pisma; - pismem z 4 kwietnia 2022 r. wezwał M. sp. z o.o. (reprezentowaną przez J. Z.) do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w sprawie transakcji zawartych ze Spółką w 2021 r.; pomimo odbioru wezwania kontrahent nie udzielił odpowiedzi. DIAS wskazał dalej, że w toku kontroli celno-skarbowej Organ I instancji włączył do akt sprawy dowody z przesłuchania w charakterze świadka K. K. z 23 maja 2022 r. i 6 września 2023 r., przeprowadzone w toku innych postępowań podatkowych. K. K. zeznał, że był współwłaścicielem spółki M. do 2018 r. i jej prezesem na początku jej działalności, a potem był jej prokurentem (według wpisu w KRS na dzień 28 lutego 2025 r. prokura ta nie została wykreślona). Nie pamiętał, kto reprezentował spółkę M. w okresie, gdy był prokurentem. Jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli, gdzie fizycznie doglądał i pilnował ich sprzątania. Reprezentował spółkę M., gdy był prezesem jej zarządu. Oprócz kapitału zakładowego (5 000 zł) nie posiadała ona majątku ani nie miała środków trwałych. Zeznał również, że w latach 2019-2021 M. sp. z o.o. zajmowała się sprzątaniem różnych obiektów, głownie hoteli i pobocznie handlem samochodami. W hotelach pracowało po 30 osób, a w poszczególnych latach firma zatrudniała między 20 a 40 osób (pochodzenia ukraińskiego i białoruskiego). K. K. potwierdził, że zna A. G., poznał go przy sprzedaży samochodu. Natomiast B. G. widział tylko raz, na schodach w jej domu. Dla Spółki i dla A. B. G. pracował jako podwykonawca, wykonując takie same usługi. Wszystko uzgadniał z A. G.. K. K. wyjaśnił, że przedmiotem współpracy ze Spółką było sprzątanie obiektów hotelowych i pomoc kuchenna. Zeznał też, że spółka M. odnawiała dla Spółki mieszkania dla pracowników tej firmy w całej Polsce. Świadek zeznał, że faktury pomiędzy spółkami przekazywane były mailowo lub papierowo. Gotówkę przekazywał mu A. G.. W tym samym zeznaniu K. K. najpierw wyjaśnił, że wystawiał parę razy potwierdzenie zapłaty "jakieś KP" oraz że spotykali się w różnych miejscach (czasami na stacji lub w jego biurze), a potem wskazał, że zawsze rozliczał się z A. G. w jego samochodzie. K. K. zeznał także, że 1 faktura w miesiącu zawsze była gotówkowa, pozostałe były płatne przelewem. Według niego płatności regulowane były raczej w terminie. Gotówkę przekazywał mu A. G. zawsze w jego samochodzie, bez potwierdzenia jej zapłaty To on podpisywał faktury. To A. G. podawał mu, które kwoty rozpisać na Spółkę, a które na A.. Na podstawie powyższego, Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje Spółki z M. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter, a faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Były elementem oszustwa podatkowego, o czym Spółka miała wiedzę. Poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku VAT Spółka zwiększyła nienależnie podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa za badane okresy. Natomiast wystawca tych faktur nie wykazał i nie rozliczył w całości podatku należnego z nich wynikającego. Zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności faktyczne ustalone w tej sprawie wskazują, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur. Sprzedaż usług sprzątania pomiędzy M. sp. z o.o. a Spółką faktycznie nie miała miejsca, zaś o świadomości Spółki świadczą, we wzajemnym powiązaniu, następujące okoliczności sprawy: - przeprowadzenie spornych transakcji przez spółkę M. z zamiarem oszustwa podatkowego, gdyż nie posiadała wystarczających zasobów osobowych i technicznych do wykonania usług sprzątania dla Spółki, nie spełniała kryteriów zatrudnienia wymaganych przez zleceniodawców Spółki, a przy tym wykazała w plikach JPK_VAT wartości sprzedaży na rzecz Spółki w kwotach niższych, niż te wynikające z faktur, które wystawiła ta spółka; - brak innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, przepracowanych godzin); - kontakt A. G. z M. sp. z o.o. tylko przez K. K., prywatna znajomość tych osób; - ograniczona wiedza Spółki o tym kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy; - sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury; - umowa z M. sp. z o.o. zawarta tylko formalnie (ogólne zapisy, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia); - brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych, a płatności przelewem (po terminie) dokonane jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji; - odmienne zachowanie, zarówno M. sp. z o.o., A. jak i Spółki, w transakcjach niekwestionowanych przez organ podatkowy, niż w będących przedmiotem sporu (szczegółowe zapisy umów, korespondencja mailowa, rozliczenie usług - listy pracowników, ewidencja czasu pracy, terminowe płatności przelewowe, dowody płatności gotówkowej). DIAS wskazał również, że według danych rejestrowych KRS, spółka M. została zarejestrowana 27 października 2016 r. z minimalnym kapitałem zakładowym (5 000 zł) i z siedzibą pod adresem biura wirtualnego, pod którym to adresem zarejestrowano 564 podmioty (dane ze strony GUS - [...]). DIAS zauważył także, że wystawca faktur jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy w KRS wskazywał działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz działalnością pozostałą, w tym związaną z zatrudnieniem, utrzymaniem porządku i zagospodarowaniem terenów zielonych, naprawą i konserwacją komputerów. Przy czym już przed okresem badanym, tj. 13 marca 2018 r. spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, nr [...], NIP: [...]dane z rejestru agencji zatrudnienia - [...]- przegląd), na złożony przez nią wniosek. Zwrócił uwagę także, że w rejestrze podatników VAT M. sp. z o.o. została zarejestrowana 24 stycznia 2017 r. Obecnie nie jest podatnikiem VAT. Została wykreślona z tego rejestru 6 lipca 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z powodu niezłożenia deklaracji VAT za 3 kolejne miesiące. Organ odwoławczy wskazał również, że już przed wykreśleniem spółki M. z rejestru VAT nie było z nią kontaktu. W kwietniu 2022 r., pomimo odbioru wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie spornych transakcji, skierowanego do J. Z. (prezesa tej spółki od października 2020 r.), na adres jej siedziby, nie udzieliła ona odpowiedzi. Natomiast z oświadczenia J. Z. z 18 marca 2022 r. wynika, że funkcję prezesa zarządu spółki M. sprawuje on wyłącznie dokumentacyjnie (jest osobą przypadkową) i nic nie wie o tej spółce. Ponadto spółka ta złożyła do KRS sprawozdanie finansowe jedynie za 2019 r. (dane z KRS, ze strony [...] oraz beckKRS), w którym wykazała dochód w wysokości [...] zł, koszty z tytułu wynagrodzeń, ubezpieczenia społecznego i innych świadczeń w łącznej kwocie [...]zł. W sprawozdaniu tym spółka wykazała aktywa obrotowe, które stanowiły należności krótkoterminowe w kwocie [...]zł i zapasy w kwocie [...]zł. Nie wskazała żadnych aktywów trwałych, w tym środków trwałych, czy nieruchomości. Potwierdził to K. K. w swoich zeznaniach. DIAS ustalił także, że - wbrew zeznaniom K. K. o zatrudnianiu kobiet z Ukrainy - M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła bowiem deklaracji PIT-11 i PIT-8B za 2021 r. (informacje z urzędowych baz danych). W badanym okresie nie zgłaszała i nie odprowadzała do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z tytułu zatrudnienia pracowników. Oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcom złożone przez tę spółkę do Urzędu Pracy W. nie zostały przez nią potwierdzone powiadomieniem o podjęciu pracy. Przy czym wskazanym miejscem jej wykonywania była K. . W miejscowości tej, w 2021 r., świadczyła usługi sprzątania na rzecz Hotel [...] sp. z o.o. (posiadającej tam siedzibę), które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Tymczasem Spółka nie wskazała K. jako miejsca świadczenia usług przez M. na rzecz Spółki. Natomiast w miejscach, które Spółka wskazała, urzędy pracy i urzędy wojewódzkie (w P., G., Ł., W., K., G., S.) nie potwierdziły zatrudniania pracowników przez spółkę M.. Wskazały, że spółka ta nie zgłosiła powierzenia pracy żadnemu cudzoziemcowi (oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi), ani nie występowała o wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemcom na terytorium Polski i nie zatrudniała pracowników za pośrednictwem tych urzędów pracy. Organ odwoławczy zauważył także, M. sp. z o.o. złożyła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego pliki JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2021 r. Wykazała w nich 27 faktur sprzedaży do Spółki , na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Natomiast Spółka w plikach JPK_VAT za ten okres odliczyli podatek naliczony na podstawie 25 faktur wystawionych przez ten podmiot na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Różnica kwoty netto [...] zł i VAT [...] zł wynika z wykazania przez M. sp. z o.o. wartości faktur o tych samych numerach dziesięciokrotnie niższej, niż Spółka, a w przypadku 2 faktur - stukrotnie niższej. Przy tym w 2021 r. spółka M. w plikach JPK_VAT wykazała 2 faktury sprzedaży dla Spółki, których ta nie wykazała. Organ odwoławczy nadto wskazał, że wobec M. sp. z o.o. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał 19 kwietnia 2024 r. decyzję w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2021 r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur zakupu i plików JPK na żądanie. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest dowodów, że podmiot ten w działalności gospodarczej (jak twierdził) korzystał z pracy pracowników innych podmiotów (w ramach podwykonawstwa) do wykonania usług które następnie mogłyby być odsprzedane do Spółki. Organ podatkowy potwierdził w tej decyzji także, że zaangażowanie spółki M. miało na celu uzyskanie przez Spółkę nienależnej korzyści podatkowej poprzez fikcyjne wygenerowanie podatku naliczonego VAT z kwestionowanych faktur, nieodprowadzonego czy też nierozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa, który posłużył Spółce do zbilansowania podatku należnego od transakcji usługowych wykazanych w badanym okresie, a tym samym obniżenia zobowiązań podatkowych Spółki. W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy wreszcie stwierdził m.in., że spółka M. wystawiła puste faktury na rzecz Spółki (27 faktur VAT). Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast Spółka, jako odbiorca tych faktur, posłużyła się nimi w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec tego organ uznał, że w stosunku do tych faktur obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych, lecz z tytułu ich wystawienia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W konsekwencji, w świetle tych okoliczności Organ odwoławczy stwierdził, że M. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz Spółki z zamiarem oszustwa. Spółka ta nie posiadała wystarczającego zaplecza osobowego do ich wykonania w zakresie wskazanym na wystawionych dla Spółki fakturach. Brak jest również dowodów, aby dokonywała zakupu usług sprzątania, które byłyby przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki. DIAS zauważył, że również Spółka w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach nie przedstawili żadnych informacji czy dowodów, które mogłyby uwiarygodnić umowę zawartą z tym podmiotem oraz zakup usług udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Natomiast okoliczności współpracy ze spółką M., jakie wskazała potwierdzają wręcz, że sprzedaż usług pomiędzy tym podmiotem a Spółką nie miała miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo, że Spółka potwierdza wykonanie usług sprzątania wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę M., a ilość wykazanych faktur od tego podmiotu (69 w 2019 r., 28 w 2020 r. i 25 w 2021 r.) wskazuje na intensywną współpracę z tym kontrahentem, to Spółka dysponuje bardzo ograniczoną wiedzą o tej spółce. Dalej Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował okoliczności wynikające z zeznań w szczególności A. G. w zakresie współpracy z M. oraz innymi podmiotami zwracając uwagę na zasady współpracy oraz treść wystawianych i przyjmowanych dokumentów. W ocenie DIAS, trudno dać wiarę, żeby profesjonalnie działający od kilkunastu lat na rynku przedsiębiorca jak Spółka nie podejmował weryfikacji swojego kontrahenta w toku prowadzonej z nim współpracy i nie zadbał o odpowiednią dokumentację (poza fakturami) zawartych z nim transakcji, w tym otrzymania dowodów zapłaty za faktury gotówkowe czy podpisanie protokołów odbiorów prac. Zdaniem Organu odwoławczego, zeznania prezesa i wyjaśnienia spółki, nie potwierdzają, że Spółka nabyła od M. spółka z o.o. usługi wskazane na kwestionowanych fakturach. DIAS uznał zeznania za niespójne i niewiarygodne. Podobnie Organ odwoławczy ocenił zeznania B. G. (wiceprezes spółki) i K. K. z 23 maja 2022 r. i 6 września 2023 r., w których wskazuje, że transakcje pomiędzy Spółką a M. miały rzeczywiście miejsce. DIAS wskazał dalej, że jego stanowisko co do "pustego" charakteru przedmiotowych faktur potwierdzają odpowiedzi odbiorców Spółki (hotele i osiedla mieszkaniowe). Z wyjaśnień tych wynika, że firmą świadczącą usługi na rzecz tych kontrahentów była wyłącznie Spółka, a usługi świadczyła Spółka bezpośrednio na rzecz tych zleceniodawców. Odbiorcy usług nie mają wiedzy o podwykonawcach Spółki. DIAS zwrócił także uwagę, że M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, ani nie korzystała z podwykonawców (odpowiedzi z powiatowych i wojewódzkich urzędów pracy oraz ZUS). W ocenie DIAS, w tej sytuacji korzystanie z usług spółki M. oznaczałby złamanie postanowienia umów zawartych z jej zleceniodawcami, co jest niewiarygodne w kontekście ciążących kar umownych i możliwości reklamacji. Ponadto z umów przedłożonych przez zleceniodawców wynika także, że podmioty te zobowiązały Spółkę do wykonywania usług przy użyciu własnych narzędzi, materiałów i maszyn, co przeczy zeznaniom K. K., że środki i sprzęt znajdowały się na obiektach, jak również zapisom umowy zawartej ze spółką M.. Zdaniem Organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur, które wystawiła spółka M., potwierdziła E. S. kierownik regionalny w Spółce w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r., do której obowiązków należała m.in. kontrola na obiektach wykonywanej pracy. Według DIAS trudno dać wiarę, że kierownik regionalny, pracująca dla Spółki od 2010 r., odpowiedzialna za rozliczenie usług Spółki z jej zleceniodawcami, a także za wyszukiwanie obiektów do sprzątania, nie miałaby wiedzy na temat spółki M., rzekomego podwykonawcy, w sytuacji, gdyby spółka ta faktycznie takie usługi wykonywała regularnie przez okres trzech lat (2019-2021). Jak również nie znałaby K. K., który miał doglądać fizycznie sprzątania na obiektach. Stąd też zeznania E. S. DIAS uznał za wiarygodne. Organ odwoławczy podkreślił, że na wszystkich fakturach wystawionych przez spółkę M., tak samo określono przedmiot sprzedaży "usługa sprzątania powierzchni hotelowych" bez wskazania miejsca wykonania tych usług, ich rodzaju (usługi wykonywane w budynku czy na zewnątrz), okresu i czasu wykonania czy też ilości roboczogodzin. W ocenie DIAS zatem faktury te nie spełniają warunków, jakie wynikają z art. 106e ust. 1 pkt 7-9 ustawy o VAT, tj. wymogu wskazania w treści faktury nazwy (rodzaju) towaru lub usługi, ilości towaru oraz jego ceny jednostkowej netto. Organ odwoławczy zauważył również, że wszystkie usługi sprzątania powierzchni hotelowych wskazane na fakturach wystawionych dla Spółki w 2021 r., M. sp. z o.o. opodatkował stawką podstawową (23%) podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka usługi sprzedane odbiorcom opodatkowała stawką 23% w przypadku sprzątania części wspólnych hoteli oraz pokoi hotelowych oraz stawką obniżoną 8% w przypadku utrzymania czystości na terenach zewnętrznych wokoło hotelu. W związku z tym, że według zeznań prezesa - A. G., K. K. jak i umowy zawartej ze spółką M., przedmiotem usług wykonywanych przez tę spółkę oprócz sprzątania, miało być również dbanie o tereny zewnętrzne oraz sprzątanie i odnawianie mieszkań wynajmowanych przez Spółkę, rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do tych samych usług przez Spółkę i fakturowego dostawcę potwierdzają, że kwestionowane faktury zakupu są fikcyjne. W ocenie DIAS odnośnie do stawek podatku, trudno uznać za wiarygodne by dbający o swoje interesy przedsiębiorca zgadzał się na zapłatę za usługi po wyższej stawce podatku (23%) i w konsekwencji wyższej kwocie brutto. W sytuacji, gdy za sprzedaż tej usługi otrzymywałby niższą o 15% VAT kwotę brutto (przy stawce 8%). Z ekonomicznego punktu widzenia taka sytuacja nie miałaby miejsca. Nadto w przypadku nieprawidłowości w stawce VAT racjonalny przedsiębiorca z pewnością wystąpiłby o skorygowanie takiego błędu. W tej sprawie taka okoliczność nie miała jednak miejsca. Natomiast z podatkowego punktu widzenia "zakup usług" z wyższą 23% stawką VAT, niż wskazują na to przepisy ustawy (8% stawka), spowodował maksymalizację korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione odliczenie podatku VAT z nierzetelnych faktur. Tego typu okoliczności są charakterystyczne dla transakcji, które nie mają rzeczywistego przebiegu. Ponadto Spółka nie interesowała się zafakturowanymi na jej rzecz usługami (w sprawie brak dowodów, że dokonywano ich fizycznej kontroli, jak również brak innych dowodów świadczących o ich wykonaniu). Zaniechanie tych czynności przez Spółkę było działaniem z góry założonym, gdyż w rzeczywistości jakość i zgodność usług z fakturami było drugorzędne. Celem takiego zachowania było tylko przefakturowanie tych usług na rzecz Spółki (faktury te miały wyłącznie dokumentacyjny charakter). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że kwestionowane transakcje przebiegały w wąskim, ściśle zamkniętym gronie wzajemnie powiązanych osób, które wspólnie i świadomie brały udział w pozorowaniu legalnych transakcji handlowych w celu uzyskania korzyści podatkowych (odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego ze spornych faktur, zadeklarowanie przez M. podatku należnego w kwotach niższych, niż wynikające z faktur, które wystawiła ta spółka). Dowodzi to jednoznacznie, że Spółka wiedziała jaki jest charakter tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał również, że gotówkowa forma płatności za niektóre kwestionowane faktury również jest dowodem na fikcyjny charakter transakcji ze spółką M., zwłaszcza, gdy brak jest innych dowodów potwierdzających te płatności (KP, KW). Zwrócił też uwagę, że poza ogólnym stwierdzeniem, że płatności gotówkowe odbywały się na prośbę K. K., Spółka nie wyjaśniła przyczyn płatności w tej formie za wybrane faktury. Co więcej prezes, B. G. oraz K. K. odmiennie opisują okoliczności jej przekazywania (miejsca: w siedzibie G. i innych wyznaczonych przez strony miejscach, w samochodzie; osób obecnych: A. G. i K. K., A. G., K. K. i D. S.), co dowodzi, zdaniem DIAS, że płatności te nie miały miejsca. Spółce nie zależało na otrzymaniu potwierdzenia zapłaty od obcego podmiotu, podczas gdy zadbała o udokumentowanie wpłaty gotówki na rzecz firmy żony prezesa dowodami KP wystawionymi przez A. B. G.. Zatem posiadanie przez Spółkę dowodów rozliczeń gotówkowych z firmą B. G., która jest jednocześnie wiceprezesem Spółki i brak takich dowodów na rozliczenie gotówkowe ze spółką M., o której Spółka nie ma nawet podstawowej wiedzy dotyczącej reprezentowania tego kontrahenta, jest niewspółmierne do ponoszonego ryzyka wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę. Świadczy to o fikcyjności transakcji zawartych z tym podmiotem i świadomości Spółki w tym zakresie. Nie zmienia oceny ich fikcyjnego charakteru fakt, że płatności gotówkowe widniejące na przedmiotowych fakturach mieściły się w kwotach dopuszczalnych ustawowych limitów (15 000 zł). DIAS zwrócił uwagę także na nieuzasadnione opóźnienia w płatnościach bezgotówkowych a także na przekazywanie faktur pomiędzy kontrahentami zbiorczo tylko raz w miesiącu, co uniemożliwia ich zapłatę w terminie. Opisane powyżej działania pomiędzy doprowadziły do sytuacji, w której spółka ta zaniżała sprzedaż rzekomo dokonaną na rzecz Strony. Natomiast na konto tej spółki wpływały pełne kwoty za faktury wystawione dla Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że ustalony (w toku kontroli i postępowania podatkowego wobec M. i B. G.) sposób rozporządzania środkami pieniężnymi z rachunku spółki M., w którym K. K. dokonuje przelewów z rachunku bankowego tej spółki na prywatne konta oraz dokonuje wypłat gotówkowych w celu wyprowadzenia z konta spółki środków pieniężnych (uprzednio zasilane wpłatami m.in. od Spółki i A. potwierdza fikcyjny charakter kwestionowanych faktur, jak i sposób działania tej spółki z zamiarem oszustwa. Potwierdza również, że dokonywane przez Spółkę płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji. DIAS zwrócił także uwagę na ogólne zapisy umowy ze spółką M., stwierdzając, że została zawarta tylko formalnie. Spółka nie zawarła w jej treści zapisów zabezpieczających własny interes w przypadku opóźnień czy nienależytego jej wykonania. Brak szczegółowych uregulowań dotyczących odszkodowań czy kar umownych, naraziłaby Spółkę na obciążenia ze strony odbiorców w przypadku nienależytego wykonania usług lub zaniechania ich wykonania. Organ zauważył, że z innymi odbiorcami takie zapisy były zawierane (np. umowa z O. S.A.). Organ odwoławczy wskazał również na zapisy umowy w zakresie ustalania wynagrodzenia, że nie określono również wysokości ani zasad jego naliczania. Jedynie zapisano, że będzie ono uzgadniane każdorazowo pomiędzy stronami przed przystąpieniem do wykonania usługi w danej jednostce organizacyjnej. Wynagrodzenie miało być płatne po wykonaniu usługi, w terminie podanym na fakturze, przelewem lub gotówką. DIAS stwierdził, że Spółka nie respektowała tych zapisów, regulując należności z tych faktur po terminie. DIAS następnie wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że umowa z M. sp. z o.o. była realizowana. W wyjaśnieniach z 5 września 2022 r. wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać, ilu pracowników ze strony spółki M. świadczyło usługi. DIAS zwrócił uwagę, że opisanych braków nie było w umowie z drugim podwykonawcą - A. B. G., do wyjaśnień w tym zakresie Spółka załączyła wykazy pracowników tej firmy, którzy w latach 2019-2021 świadczyli usługi na rzecz Spółki. Również w umowach, które Spółka zawarła z odbiorcami swoich usług, wskazano zakres usług, szczegółowy wykaz prac objętych umowami, usługi dodatkowe, kwotę wynagrodzenia, sposób rozwiązania umowy, reklamacji i kwoty kar umownych. Zatem w tym kontekście sposób sformułowania umowy ze spółką M., brak uregulowania podstawowych kwestii dotyczących wzajemnej współpracy i brak respektowania jej postanowień potwierdza jej pozorny charakter. W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z opisanych w tej decyzji aspektów sprawy ocenionych na czas przeprowadzenia transakcji wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. W ocenie DIAS bezsprzecznie zostało udowodnione, że sporne transakcje ze spółką M. miały fikcyjny charakter, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku VAT nienależnie Spółka zwiększyła za badane okresy podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła wielkość zobowiązania podatkowego należnego skarbowi państwa. W sposób świadomy Spółka wykazała te transakcje, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym. Zaistniałe opisane w tej decyzji zdarzenia, jak ograniczona wiedza Spółki o podmiocie wystawiającym faktury, pozorny charakter umowy ze spółką M., brak jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej wykonanie usług, osobiste znajomości, przeprowadzenie transakcji przez M. sp. z o.o. z zamiarem oszustwa, a także inne wskazane w tej decyzji jednoznacznie dowodzą, że Spółka posiadała świadomość, co do fikcyjnego tzw. pustego charakteru faktur wystawionych w 2021 r. przez spółkę M. na rzecz Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że w ramach prowadzonej działalności Spółka faktycznie świadczyła na rzecz odbiorców usługi sprzątania. Jednak z całą pewnością podwykonawcą tych usług niebyła spółka M.. To Spółka w badanym okresie dysponowała pracownikami, o czym świadczą m.in. informacje IFR-1R za 2021 r., odpowiedź z Powiatowego Urzędu Pracy w G., sprawozdanie zarządu z prowadzonej działalności za 2021 r., listy płac. DIAS wskazał, że również wyjaśnienia Spółki z 9 maja 2022 r. i zeznania A. G. z 24 maja 2022 r. wskazują, że Spółka zatrudniała w 2021 r. 143 osoby oraz dysponowała samochodami, traktorami do odśnieżania i zamiatarkami komunalnymi. Zatem Spółka miała środki techniczne i osobowe do wykonania tych usług. Zatrudnienie pracowników jest kosztotwórcze, jednak tylko po stronie podatku dochodowego. Czynności te nie generują podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, że sprzedaż w ten sposób świadczonych usług jest tym podatkiem obciążona. Stąd też, by zmniejszyć bądź "zlikwidować" to obciążenie w badanym okresie Spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami. Podatek z faktur wystawionych przez spółkę M. posłużył Spółce do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w VAT za badany okres względem budżetu państwa, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony. W konsekwencji, DIAS w świetle powyższego zgodził się z Organem I instancji, że w ustalonym stanie faktycznym sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez spółkę M. nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności niedokonane i Spółka miała tego świadomość. Tak więc faktury te nie mogą być podstawą odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w nich wykazanego na łączną wartość [...] zł. Natomiast zmiana rozliczenia za styczeń i luty 2021 r. jest wynikiem uwzględnienia decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 15 października 2024 r., znak: 428000-CKK7.4103.18.2024.186, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 marca 2025 r., znak: 3201-IOV1.4103.43.2024.12. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalonego w decyzji Organu I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na koniec DIAS odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów i argumentacji odwołania, za niezasadne uznając zarzuty naruszenia przez Organ I instancji przepisów: prawa materialnego (w tym ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112) oraz przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.2025.111; dalej: "O.p."). Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji lub Organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie, na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść tego rozstrzygnięcia: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art.187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe zarówno przed organem I instancji i przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny, z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że transakcje handlowe skarżącej dokonywane z M. sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych wskazanych w zaskarżonej decyzji winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osoby trzeciej, niepowiązanej personalnie lub kapitałowo ze skarżącą, tj. M. sp. z o.o. wskazanych wprost w decyzji organu I instancji zaaprobowanych przez organ odwoławczy: - powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a A. potwierdzają celowe i świadome działanie podmiotów w porozumieniu z M. sp. z o.o. zmierzające do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, zaś "zaangażowanie spółki M. miało na celu uzyskanie przez Państwa [G. - przyp. autora] nienależnej korzyści podatkowej poprzez fikcyjne wygenerowanie podatku naliczonego VAT z kwestionowanych faktur, nieodprowadzonego czy też nierozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa, który posłużył Państwu [G. przyp. autora] do zbilansowania podatku należnego od transakcji usługowych wykazanych w badanym okresie, a tym samym obniżenia Państwa [G. - przyp. autora] zobowiązań podatkowych", za co w ocenie organów obu instancji K. K. otrzymywał wynagrodzenie; - podejmowanie przez Skarżącą czynności handlowych i decyzji biznesowych z osobą niepełniącą w okresie objętym postępowaniem funkcji zarządczych w M. sp. z o.o., mimo iż osoba ta uprzednio wchodziła w skład zarządu tej spółki, a następnie pełniła funkcję prokurenta; - siedziba M. sp. z o.o. "była adresem biura wirtualnego"; - M. sp. z o.o. w złożonych za okres objęty zaskarżoną decyzją plikach JPK_VAT wykazała 27 faktur sprzedaży do skarżącej na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, zaś Skarżąca w plikach JPK_VAT za ten sam okres odliczyła podatek naliczony z 28 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, a różnica między kwotami jest aż 10-krotna, a w przypadku jednej faktury - aż 100-krotnie niższa; - na rachunki bankowe M. sp. z o.o. od podmiotów: Spółki i A. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK_VAT przez M. sp. z o.o. do powyższych podmiotów; - M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników i nie składała informacji o zatrudnieniu cudzoziemców, zatem nie posiadała możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz Spółki i na rzecz A. pomimo że są one dla oceny badanego przez organy obu instancji zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności Skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i niemających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec skarżącej, wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności: a) pominięcie oceny w zakresie, czy Skarżąca w omawianym okresie wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczy w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż skarżąca podejmowała świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a z całą pewnością brak jest oceny organu powyższych okoliczności z uwagi na to, iż ustalenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie organu, zwalnia go z obowiązku badana tzw. "dobrej wiary"; b) wskazanie, iż władze Skarżącej winny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym M. sp. z o.o., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż Skarżąca podejmowała czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącej lub podmiotu z nią powiązanego - A., a żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby Skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o tym fakcie; c) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane; - co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste'"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż; a) kontrahent Skarżącej - M. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług porządkowych, nie może być uznany za rzetelnego i racjonalnie działającego przedsiębiorcę, mimo iż skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający wskazani przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów; b) ww. kontrahent Skarżącej nie posiadał niezbędnego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług porządkowych, a w konsekwencji nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług, zaś faktury VAT miały na celu wyłącznie obniżenie kwoty należnego podatku, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego (lub niekiedy gotówkowo), a przedmiot umów był wykonany; 4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym - w ocenie organów obu instancji - procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy (np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy; 5) art. 121 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B. G. oraz A. G., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez nich określonych depozycji, podczas gdy: a) B. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdziła, że: - działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych", były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych"; - płatności dokonywane były na konto przelewem, duża większość, a "jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką"; - A. posiadała umowy zawarte zarówno ze Spółką, jak i M. sp. z o.o.; - faktury VAT wystawione przez A. oraz M. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje; - "G. nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla G."; - "księgowa sprawdzała, czy [M. - przyp. autora] jest czynnym podatnikiem VAT"; - na pytanie organu, czy M. sp. z o.o. ustalała także z A. G., na kogo wystawić fakturę, A. czy G.: "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy"; b) A. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że: - "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty"; - płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany na fakturze, sporadycznie gotówką"; - A. posiadała umowy zawarte zarówno z G., jak i M. sp. z o.o.; - "A. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. zmuszona była korzystać także z pracowników M. Sp. z o.o., A. posiadała także swoich pracowników"; - "księgowa G. sprawdzała Spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT", co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż B. G. i A. G. potwierdzili zarówno fakt współpracy z M. sp. z o.o., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K. K.; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K. K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez niego określonych depozycji, podczas gdy K. K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz 6 września 2023 r. potwierdził, że: - był prezesem, a następnie prokurentem M. sp. z o.o. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i tym sprzątaniem - fizycznie doglądaniem i pilnowaniem tego sprzątania"; - "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem, nie pamiętam od kiedy - 2017 r. lub 2018"; - "Ustaliłem z Panem G. , że potrzebuje pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu G.. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał G. (...). Jeszcze odnawialiśmy dla G. mieszkania dla pracowników G. w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań"; - podpisywał umowy z kontrahentami; - płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką. (...) Gotówkę przekazywał mi Pan G."; - M. sp. z o.o. posiadał umowy zawarte zarówno z G., jak i A. - faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P. K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu G.. [...] też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego"; - "Dla mnie A. i G. to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze z Panem G."; - na rzecz A. M. sp. z o.o. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla G.. (...) Zawsze dla A. było wykonywanych mniej usług niż dla G."; co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K. K. potwierdził zarówno fakt współpracy z G. oraz A., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B. G., jak i A. G.; 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka E. S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez świadka depozycji w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy E. S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że: - "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas gdy członkowie zarządu Skarżącej zgodnie zeznali, iż Spółka zajmowała się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez pracowników spółki; - nie zna nazwisk K. K. lub J. Z., podczas gdy z zeznań B. G. oraz A. G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] 104.2022 wynika, że zarówno E. S., jaki i D. S. były osobami zajmującymi się w imieniu Skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o.; oraz potwierdziła: - zarówno podział obowiązków między członkami zarządu skarżącej: dysponowanie przez skarżącą sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef - Pan A. G. decydował o sprawach pracowniczych'", a także o ilości potrzebnych pracowników do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny - na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. ma podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy"; - fakt dysponowania przez skarżącą odpowiedniego sprzętu oraz chemii niezbędnych do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się stałych firm: odkurzacze od N. , a chemia od S. - firma kanadyjska"); - fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez G., jak i A. - fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach - jak zeznał świadek - liczy się wykonana praca"; - fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do skarżącej: "Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, że coś jest źle wykonane, albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało"; - fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na Skarżącą, co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek E. S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń skarżącej z uwagi na to, iż nie miała w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób, m.in. udostępnionych przez M. sp. z o.o., nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku postępowania lub postępowania karnego; 8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w postaci czynności przesłuchania w charakterze w charakterze świadka D. S. na okoliczności wskazane w treści odwołania, jak również w piśmie Skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego aktualnie przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...] na okoliczności wskazywane przez Stronę w treści odwołania, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych; 9) art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ wadliwego zastosowania przywołanych przepisów przez organ I instancji i działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego do wykazania, iż dokonane przez skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury VAT są fikcyjne, a w konsekwencji - tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji ujętych przez skarżącą, w szczególności przyjęcie, iż: a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Skarżącej były nierzetelne, a zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje skarżącej - fikcyjne, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić winien do zgoła odmiennego wniosku; b) wnioski organów obu instancji w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej, od których skarżąca nabywała oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta Skarżącej a danymi ujawnionymi przez skarżącą są prawidłowe, mimo iż oba te podmioty nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o., a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. lub między Skarżącą a A., które to okoliczności świadczą w ocenie organów obu instancji o celowym i świadomym działaniu wszystkich podmiotów, w tym Skarżącej, zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych (zarówno Skarżąca jak i M. sp. z o.o.) "działały wspólnie w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej", co w konsekwencji winno stanowić dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną była Skarżąca, a co za tym idzie - dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa; 10) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez: a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki; b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań Skarżącej, i to obejmujących ustalenia dotyczące nie skarżącej, a jej kontrahentów, w szczególności M. sp. z o.o., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez skarżącą transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste; c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o. a jej bezpośrednimi kontrahentami, oraz powiązań personalnych między samą Skarżącą a A., które w ocenie organu winny prowadzić do niebudzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu podatnika przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej; 11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu przez organ I instancji podatku należnego do zapłaty, winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się z udziałem Skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania Skarżącej; 12) art. 123 w zw. z art. 192 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); dalej: ‘Dyrektywa 112" w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania, na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT; 13) art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej i przyjęcie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowej Skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności; 14) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, a w konsekwencji kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem, w ocenie organów obu instancji, nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta - M. sp. z o.o., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w zw. z art. 167, w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ - w ślad za organem I instancji - że: a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych", podczas gdy zarówno strony, jak i świadkowie potwierdzili, że zakwestionowane usługi na rzecz skarżącej były dokonane w kontrolowanym okresie, a każdy z uczestniczących w procesie świadczenia usług porządkowych prowadził działalność handlową na rynku usług porządkowych; b) Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności podlegające opodatkowaniu i są związane z prowadzoną przez Skarżącą sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę usług miały miejsce; c) Skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało automatycznym zaniechaniem dokonania oceny istnienia dobrej lub złej wiary po stronie skarżącej, albowiem wskazane przez organy obu instancji podmioty (zarówno sama Skarżąca, jak i M. sp. z o.o.) działały niejako wspólnie i w porozumieniu w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy żaden z procedujących w sprawie organów podatkowych nie dokonywał oceny istnienia po stronie Skarżącej dobrej lub złej wiary, która to przesłanka ma kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo skutkowego; 2) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej, w szczególności co do M. sp. z o.o.; 3) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy i lakoniczne przyjęcie przez organ - w ślad za organem I instancji - iż w stosunku do Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż działanie Skarżącej opierało się i nakierowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a organ I instancji "był wręcz zobligowany do naliczenia takiej sankcji (w wysokości 100%)". W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U.2024.935 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska Organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2021 r. oraz od czerwca do grudnia 2021 r. podatku naliczonego z powołanych na wstępie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. za usługi sprzątania powierzchni hotelowych oraz ustalenia, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec-grudzień 2021 r. W ocenie Organów zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a Skarżąca w sposób świadomy rozliczyła sporne faktury odliczając z nich podatek naliczony w celu uzyskania korzyści podatkowej, a więc uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez Organy obu instancji postępowania dowodowego. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez Organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, co doprowadziło w ocenie Skarżącej, do naruszenia m.in. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 178, art. 220-236 Dyrektywy 112. Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi, m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2, art. 199a § 1 O.p. W ocenie Sądu chybione są zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez Organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S., czy innych dowodów nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach Organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść także należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych np. zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy zatem, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, Organy podatkowe mają więc pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Zatem już w tym miejscu należało stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie oraz Dyrektywy 112 poprzez wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego właściwego rzeczowo i miejscowo dla M. sp. z o.o., przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia dowodów, należy uznać za niezasadny. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w tym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). W kontekście zarzutów skargi wskazać też trzeba, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest z kolei ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, w konsekwencji dowody przyjęte za podstawę ustaleń Organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia Organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. I tak w ocenie Sądu, za fikcyjnością spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. przemawiają, jak zasadnie wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji następujące okoliczności sprawy: 1) przeprowadzenie spornych transakcji przez M. sp. z o.o. z zamiarem oszustwa podatkowego, gdyż spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do wykonania usług sprzątania dla Skarżącej, nie spełniała kryteriów zatrudnienia wymaganych przez zleceniodawców Skarżącej, nie zakupiła takich usług, a przy tym wykazała w plikach JPK_VAT wartości sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o. w kwotach niższych, niż te wynikające z faktur; 2) brak innej, niż faktury, dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, przepracowanych godzin); 3) ograniczona wiedza Skarżącej o tym kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy; 4) brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych i dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji; 5) sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G. w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury; 6) zwarcie tylko formalnie umowy ze spółką M., co potwierdzają ogólne zapisy, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia; 7) odmienny sposób dokumentowania transakcji niekwestionowanych przez Organ podatkowy, zarówno przez M. sp. z o.o., A. [...] jak i Skarżącą (szczegółowe zapisy umów, korespondencja mailowa, rozliczenie usług - listy pracowników, ewidencja czasu pracy, terminowe płatności przelewowe, dowody płatności gotówkowej); 8) rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę M. (tylko 23%), a zastosowanej do usług sprzedanych dalej kontrahentom (23% lub 8%). Podstawę powyższych ustaleń, stanowiły przeprowadzone dowody m.in. w postaci wyjaśnień Strony, przesłuchań świadków (Artur G., B. G., E. S.), analizy dokumentów księgowych, bankowych, analizy danych rejestrowych, podatkowych, analizy umów (w tym umowa z 1 grudnia 2016 r. z M.), analiza informacji uzyskanych z urzędowych baz danych oraz informacji od odbiorców usług Skarżącej, a także – jak wyżej wskazano – prawidłowo włączone do akt sprawy przez Organ I instancji dowody z postępowań podatkowych prowadzonych wobec wystawcy faktur – spółki M. oraz wobec A. B. G., w tym protokoły przesłuchań świadków, decyzja podatkowa z 19 kwietnia 2024 r. wobec spółki M.. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do przeprowadzenia analizy i oceny przedmiotowych usług ujętych na spornych fakturach. Organ podatkowy podejmował także bezskuteczne próby przesłuchania innych świadków i uzyskania od nich wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu wobec Skarżącej, jednakże świadkowie pomimo wystosowanych do nich kilkukrotnie wezwań (K. K. wzywany był 24 marca 2022 r. i 6 czerwca 2002 r., spóła M. wzywana 4 kwietnia 2022 r.) stawiali się na przesłuchanie lub też nie udzielali odpowiedzi na wezwania do wyjaśnień. W ocenie Sądu, Organy podatkowe zasadnie, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego udowodniły, że Skarżąca wraz z wystawcą spornych faktur spółką M., dopuściły się oszustwa podatkowego, czego spółki były świadome, bowiem M. wystawiła "puste faktury", które następnie Skarżąca ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych odliczając podatek naliczony w nich zawarty. Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przede wszystkim wynika, że spółka M. wykazała w swoich rozliczeniach większą liczbę faktur (27), niż Skarżąca (25), a także znacząco zaniżyła wartość sprzedaży (10-krotnie, a nawet 100- krotnie) na rzecz Skarżącej usług w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Różnice kwoty netto wynosiły [...] zł i VAT [...] zł. Spółka M. nie wykazywała podatku należnego z faktur, które wystawiła na rzecz Skarżącej, co też jednoznacznie potwierdziło postępowanie podatkowe i decyzja podatkowa wobec tej spółki za okres od stycznia do grudnia 2021 r., w którym stwierdzono wystawianie pustych faktur i ustalono zobowiązanie podatkowe z art. 108 u.p.t.u. z tytułu ich wystawienia. Skarżąca nie uprawdopodobniła w tym zakresie, że przyczyną rozbieżności rozliczeń obydwu podmiotów są składane korekty deklaracji. Organ odwoławczy zasadnie również zwrócił uwagę, analizując rozliczenia spółki M., że wskazywane przez tą spółkę inne podmioty jako podwykonawcy usług nie potwierdziły (w plikach JPK_VAT) sprzedaży usług sprzątania dla M., a zatem usługi te nie mogły być następnie odsprzedane dla Skarżącej. Zasadnie także Organ odwoławczy, wskazał, potwierdzając ustalenia Organu I instancji, że spółka M. sama również nie mogła wykonać usług ujętych na spornych fakturach z powodu braku zatrudnienia pracowników, braku zaplecza technicznego. Bez wątpienia potwierdziły to w sposób wystarczający ustalenia w zakresie funkcjonowania M.. A mianowicie brak odprowadzania składek ZUS z tytułu zatrudniania pracowników oraz nieskładanie deklaracji PIT-11 i i PIT-8B, a także brak tej spółki w bazie podmiotów zatrudniających cudzoziemców. Słusznie Organ odwoławczy zakwestionował składane w tym zakresie wyjaśnienia A. G., o korzystaniu przy wykonywaniu usług z zaplecza osobowego i technicznego Skarżącej, uznając je za niewiarygodne, wobec jednoznacznych zapisów umowy, że usługi mają być wykonywane przy użyciu własnego sprzętu, oraz wykwalifikowanej kadry. Zasadnie także Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew umowie ze spółką M., Skarżąca nie interesowała się ani zapleczem osobowym ani technicznym wykonawcy usług. Odmiennie niż w przypadku transakcji zawartych z A. (czyli firmą powiązaną, której właścicielem była wiceprezes Skarżącej), gdzie dołączono wykaz pracowników świadczących usługi na rzecz Skarżącej. Trafne jest także spostrzeżenie Organu, dotyczące kwestionowanych faktur, że zawierały jedynie ogólnikowe wskazanie rodzaju wykonywanych usług, bez wskazania ich miejsca i roboczogodzin wykonywania. Wynika z nich jedynie, że przedmiotem sprzedaży miało być "sprzątanie powierzchni hotelowych". Tymczasem, nawet w przypadkach transakcji zawartych z A. B. G. na wystawianych fakturach, opis przedmiotu był szczegółowy. Zdaniem Sądu istotne wątpliwości budzi zakres wykonywanych usług ujętych na tak sformułowanych fakturach, zwłaszcza w sytuacji gdy z zapisów umowy z M. jak i z zeznań A. G. wynikało, że wykonywane były także inne czynności oprócz sprzątania powierzchni hotelowych, w postaci usług dbania o tereny zielone oraz usługi sprzątania i odnawiania mieszkań wynajmowanych przez Skarżącą. Zasadnie w tym zakresie Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w stosowanych przez Skarżącą i wystawcę faktur stawkę VAT. Mianowicie usługi sprzątania powierzchni hotelowych wskazane w tych fakturach, ich wystawca opodatkował stawką podstawową VAT (23%). Natomiast Skarżąca w wystawionych na rzecz odbiorców swoich usług fakturach stosowała stawkę 23% w przypadku sprzątania części wspólnych osiedli i hoteli oraz pokoi hotelowych oraz stawkę obniżoną (8%) w przypadku pielęgnacji terenu zewnętrznego przy hotelach i osiedlach. Skarżąca nie przestawiła żadnych dowodów aby te rozbieżności jak i wątpliwości usunąć, poza fakturami, nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie rzeczywiście wykonanych usług, ich miejsca i zakresu, np. w postaci protokołów odbiorów prac. Zasadnie także zdaniem Sądu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia w zakresie płatności na sporne faktury jako na okoliczność świadczącą o fikcyjności faktur. Jako sposób płatności na fakturach wskazano głównie przelewy (18 faktur) w terminie 10, 14 i 21 dni lub gotówkę (7 faktur) oraz adnotację "zapłacono". Tymczasem, jak ustaliły Organy, Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową (np. KP, WP), zaś w zakresie płatności przelewem Skarżąca dokonywała przelewów z opóźnieniem, za co nie była obciążana odsetkami ani też nie była wzywana do uregulowania zaległości wynoszących kilkaset tysięcy. DIAS przeanalizował dokładnie wyjaśnienia w zakresie płatności gotówkowych składane przez Stronę jak i świadków. Słusznie, w ocenie Sądu, ocenił, że podawane okoliczności są niespójne co do miejsca przekazywania pieniędzy i osób obecnych, a więc niewiarygodne. Przy tym, jak zasadnie znów zaakcentował Organ w zaskarżonej decyzji, w przypadku transakcji z A. Skarżąca wykazywała się większą starannością również w dokumentowaniu płatności. Sąd podziela zatem także ocenę Organu, że dokonane przez Skarżącą płatności na rachunek M. sp. z o.o. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Stanowisko to potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że środki pieniężne z rachunku M. sp. z o.o. (uprzednio zasilane wpłatami od Skarżącej), zostały następnie przekazane przez K. K. na prywatne konto jego syna oraz wypłacone gotówką. W ocenie Sądu opisany sposób obrotów środkami pieniężnymi jest znamienny dla transakcji oszukańczych. Wbrew zatem argumentacji Skarżącej, że dokonała ona zapłaty za wykonanie usług porządkowych, za zasadną należało uznać konstatację Organu, że okoliczności dotyczące płatności za faktury świadczą niezbicie o fikcyjnym charakterze transakcji. W ocenie Sądu, nie można tracić również z pola widzenia, na co wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji wielokrotnie, że Skarżąca z niejasnych powodów prezentowała zupełnie inne standardy postępowania wobec innych kontrahentów (w tym wobec A. prowadzonej przez B. G.), w ich przypadku nie tylko zadbano o posiadanie faktur i umów, ale i innych dokumentów, w tym korespondencji mailowej, wykazów pracowników, ewidencji czasu pracy, potwierdzeń przelewów. Organ zasadnie dostrzegł też, że co do innych kontrahentów płatności były realizowane przez Skarżącą terminowo. Jedynie współpraca z M. odbywała się na szczególnych zasadach, co nie było w żaden sposób uzasadnione. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, wniosek Organów, że schemat działania był typowy dla oszustw podatkowych nie budzi żadnych wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela ani stanowiska jakoby zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, ani że Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ich fikcyjności. Sąd uznał w świetle ww. okoliczności, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Jednocześnie Sąd podkreśla, że jak trafnie wskazał Organ, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Podkreślić należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez Organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, skutecznych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez Organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez Organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia stanu faktycznego zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć dodatkowo należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy zatem o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się właśnie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać ponownie należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający z dokumentów i według ustalonego schematu miało swoje realne uzasadnienie gospodarcze, a nie miało na celu wyłącznie uzyskanie efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca również nie przedstawiła takich dowodów. W ocenie Sądu, decydujące w niniejszej sprawie były wykazane przez Organy, powyżej przytoczone okoliczności, które – jak już podkreślano - nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącą zarówno w toku postępowania przed Organami podatkowymi jak i w skardze. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły Organy podatkowe, jak już wskazano wyżej, nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Prowadzenie dalszych ustaleń w kierunku wykazania kto faktycznie wykonał sporne usługi, czy co do braku świadomości Skarżącej było zbędne. Znaczenie bowiem miało to, jak też udowodniono, że usługi przechodziły "na papierze" przez łańcuch powiązanych osób, zaś prace były zlecone podmiotowi, który nie dysponował sprzętem ani zasobami ludzkimi do ich wykonania, pomimo zobowiązywania się do zapewnienia ich we własnym zakresie. W ocenie Sądu, w tym kontekście niezasadny jest zarzut Skarżącej braku przesłuchania D. S. na okoliczność usług świadczonych przez M. i sposobu rozliczania się przez Skarżącą z kontrahentami. Okoliczności powyższe zostały bowiem wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, zwłaszcza wobec oświadczeń Skarżącej, że świadek zajmował się kontaktami z klientem, podobnie jak przesłuchana E. S., której zeznania Organ brał pod uwagę. Argumentacja Skarżącej usiłującej podważyć zeznania tego świadka, który de facto zajmował się w spółce tym samym, co D. S., wskazująca na brak wiedzy odnośnie kontaktów z K. K. i J. Z. (reprezentujących M.) nie może odnieść zamierzonego skutku, nie jest bowiem wystarczająca aby skutecznie podważyć przyjęte ustalenia przez Organy. Ponadto, jak zasadnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, D. S. pomimo kierowanych do niej dwóch wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka, na adres siedziby Skarżącej, jak i na adres prywatny, nie odbierała korespondencji i nie stawiała się na wezwania, czym uniemożliwiała przeprowadzenie takiego dowodu. Dalsze próby przeprowadzenia tego dowodu były więc zbędne. W ocenie Sądu, nie sposób wobec tego czynić Organowi zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania ww. świadka. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organy art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak włączenia do akt postępowania protokołów przesłuchań A. G. i B. G. z akt postępowania karnego o sygn. akt [...], z uwagi na to, że byli oni uprzednio przesłuchani a ich zeznania podlegały wnikliwej analizie i ocenie. Sąd podziela również stanowisko, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność umorzenia przez prokuraturę Rejonową w G. śledztwa nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji. Jak zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, Prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi regułami. Postępowania te mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku (o winie przesądza ostatecznie wyrok sądu), a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Dlatego też, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 838/24). W sprawie Organy podatkowe i Sąd mogłyby analizować szerzej sprawę w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego o zarzuty opisane w postanowieniu Prokuratora Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt [...], gdyż postępowanie umorzono "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów", ale tylko w sytuacji, gdyby w sprawie zaistniała wątpliwość co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania, jednak w tej sprawie Organy obu instancji wydały decyzje przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2026 r. - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. pkt 11.3). Z powyższych powodów nie może być mowy również w tym zakresie o obrazie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto Skarżąca zarzucała, że organ, pomimo jej inicjatywy dowodowej, pominął złożone przez nią inne wnioski dowodowe, nie tylko osobowe. Jednak zauważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie złożyła innych wniosków niż te, o których mowa w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z 14 marca 2025 r., w którym Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odmowa ta spowodowana jest tym, że pozostały materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko należy zaakceptować. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo w świetle art. 122 i art. 187 O.p. również oceniły Organy dokumenty w postaci umowy z M., faktur oraz dokonywanie płatności jako tworzone jedynie dla uwiarygodnienia czynności. Nie ulega wątpliwości, że znajomość pomiędzy osobami kierującymi podmiotami, wzajemne zaufanie z tego wynikające, pozwalały tak tworzyć dokumenty i kształtować zdarzenia gospodarcze, aby uzyskać korzyści, polegające na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach. Przede wszystkim Organy nie podważały ważności zawartej umowy z M., a jedynie w świetle dyspozycji art. 199a § 3 O.p. w sposób uprawniony wyprowadziły z faktu jej zawarcia i jej treści w powiązaniu z innymi dowodami zasadne wnioski i skutki podatkowe. Zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przepisy art. 199a § 1 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 29 grudnia 2022 r., I FSK 967/22, organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Organy były zatem uprawnione stwierdzić, że umowa z M. miała charakter formalny, gdyż brak było dowodów na jej realizację. Na tej samej zasadzie organy oceniły skutki podatkowe wynikające ze sposobu współpracy i funkcjonowania podmiotów, dochodząc do prawidłowej konstatacji, że działania Skarżącej, miały na celu jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje aby uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano, Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, wyjaśnienia składane w toku postępowania, zeznania Strony, jak również materiały pochodzące z postępowań podatkowych wobec wystawcy faktur i kontrahenta Skarżącej, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków, co zostało wystarczająco starannie opisane w decyzji Organu I instancji jak i w decyzji DIAS. Organy przedstawiały poszczególne dowody w odniesieniu do kwestionowanych usług z faktur i jest to czytelne. Organy podatkowe, w szczególności Organ I instancji, wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując, które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, wyciągając z tego prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów. Należy ponownie zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył Organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie sposób podzielić argumentacji, że doszło do manipulacji materiałem dowodowym (zeznaniami świadków), a postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że Organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w szczególności w postaci zeznań jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Fakt, że podjęta przez Organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty Skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził nadto naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy odniósł się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył także przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie, jest przekonujące. W sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość. Okoliczność podzielenia przez Organ odwoławczy ustaleń Organu I instancji i dojścia do takich samych wniosków oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej i ponownej oceny sprawy przez Organ odwoławczy. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), poprzez nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych Skarżącej i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bowiem dawał podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała również, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia jej prawa do dostępu do bezstronnego sądu (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej), jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, w tym zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2024 r. poz. 236). W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez Organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawiane przez spółkę M. i przyjmowane przez Skarżącą do rozliczenia nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, stanowiły nadużycie prawa do odliczenia. W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały Organy podatkowe. Należy zatem w konsekwencji uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, gdyż w okolicznościach sprawy zostały one prawidłowo zastosowane. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmiot, który – jak udowodniono - nie świadczył faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ustawodawca w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w stosunku do podatnika, u którego ujawniono nieprawidłowości i w związku z tym w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a tego przepisu). Co do zasady, całość wykrytych nieprawidłowości obciążona jest sankcją w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Jednak w przypadku ustalenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u). Skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że Spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NZUS są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Na koniec wskazać należy, że podobne kwestie sporne w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy Skarżącą a Organem podatkowym a dotyczące innych okresów rozliczeniowych tj. za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r. były przedmiotem oceny WSA w Szczecinie, który nieprawomocnymi wyrokami z 21 maja 2025 r., I SA/Sz 128/25 i z 17 września 2025 r., I SA/Sz 302/25 oddalił skargi Skarżącej uznając analogiczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego za niezasadne. Ponadto analogiczną ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 maja 2025 r., I SA/Sz 146/25 ze skargi B. G. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. (wyrok również nieprawomocny). Z tych względów Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym nastąpiło na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 tej ustawy. Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.