I SA/Sz 304/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu sposobu zastosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia odrzucić s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. zawierającego interpretację co do sposobu i zakresu stosowania przez P. w S. przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a", ust. 4 pkt 2 i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz.. 399). Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] r. P. w S. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wątpliwość wnioskodawcy wzbudziła kwestia, czy zawarta w Polsce umowa cywilnoprawna zakupu materiałów remontowych oraz części zamiennych, dokonanego w krajach należących do Unii Europejskiej (poza terytorium Polski) w sytuacji, gdy sprzedającymi są spółki mające siedzibę na terytorium Polski a zakupione towary w jednym z krajów Unii (nie transportowane do Polski) dostarczane są w innym państwie unijnym z lądu na statek przebywający w porcie tego państwa, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo tego, że istniał obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej w innym państwie Unii Europejskiej. Stawiające wniosek Przedsiębiorstwo wyraziło jednocześnie stanowisko, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług winien być traktowany jako podatek od wartości dodanej i w konsekwencji zapłata tego ostatniego w przypadku dostawy krajowej w jednym z państw Unii Europejskiej (gdzie za taką uważana jest opisana dostawa towarów) zwalnia wnioskodawcę lub jego kontrahenta od obowiązku płacenia także podatku od czynności cywilnoprawnej w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrażając takie stanowisko wnioskodawca powołał się przy tym na postanowienia VI Dyrektywy Rady z dnia 15 maja 1977 r. w sprawie przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, które określają wspólny system podatku od wartości dodanej oraz opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej w kraju, w którym znajduje się towar w momencie dostawy. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowiska prezentowanego przez będącego wnioskodawcą podatnika nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, który uznał je za niezgodne z prawem wydając w tym zakresie postanowienie dnia [...] r. od którego złożone zostało zażalenie domagające się jego zmiany i uznania przedstawionej we wniosku interpretacji za zgodną z prawem oraz odwołujące się do jego dotychczasowej argumentacji mającej uzasadniać tezę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, Podkreślono w uzasadnieniu zażalenia, że stanowisko organu podatkowego jest błędne i nie znajduje oparcia w porządku prawnym obowiązującym w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej. Uzasadniając swoje stanowisko co do braku podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż jest bezspornym, że przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych "posługują się pojęciem value added tax, które oznacza podatek od wartości dodanej (w skrócie VAT) stanowiący rodzaj podatku stosowanego w państwach członkowskich Unii Europejskiej". Przepisy dotyczące tego podatku podlegają obowiązkowej harmonizacji w zakresie wyznaczonym przez Radę Unii Europejskiej, co nie wyklucza jednak możliwości odmiennego na terenie poszczególnych państw członkowskich uregulowania funkcjonowania podatku VAT w pozostałym nieuregulowanym zakresie. W konsekwencji tego przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) regulują stosowane tego podatku na terenie Polski, podobnie jak przepisy obowiązujące na terenie innych państw członkowskich regulują opodatkowanie podatkiem tego samego rodzaju na terenie tychże państw. Skoro zatem ustawodawca krajowy w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem podatku od towarów i usług, a więc pojęciem odnoszącym się do ustawy z dnia 11.03.2004 r. to nie można tego interpretować inaczej jak wskazanie na konkretny podatek będący jednym z elementów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, o jakim to systemie stanowi VI Dyrektywa Rady Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że określone brzmienie przepisów krajowych, w tym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której brak jest zapisu wskazującego na to, iż użyte w jej art. 32 pkt 4 pojęcie podatku od towarów i usług zostało zrównane z pojęciem podatku od wartości dodanej, organy podatkowe mają urzędowy obowiązek stosowania określonych norm prawa krajowego. Stosownie do zawartego w jej końcowej części pouczenia, decyzja powyższa zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie stwierdzenia ich nieważności, skarżący zarzuca, iż powyższe akty wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) oraz art. 2, art. 5 i art. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia powyższych przepisów skarżący upatruje, w bezpodstawnym, jego zdaniem, twierdzeniu organów podatkowych, iż niezgodnym z prawem jest stanowisko podatnika, że za tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy podatek od wartości dodanej, w konsekwencji czego zapłata podatku od wartości dodanej w przypadku dostawy krajowej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej zwalnia skarżącego podatnika od obowiązku płacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy procesowej, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 §2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie w/w interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc min w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust, 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna, Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.