I SA/Sz 304/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. nr 3201-IEN.7192.6.2025.10, wydanym na podstawie art. 123 § 1, art. 124, art. 138 § 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.), dalej: k.p.a, art. 18 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 2 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.), dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie zarzutów zgłoszonych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 18.11.2020 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 9.07.2020 r., znak: [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] 31.07.2020 r. postanowieniem znak: [...] nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 7/21 oddalił skargę na ww. decyzję z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 2.12.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 16.12.2020 r. uchylił w całości postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z tym, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. – w dniu 18.11.2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go celem realizacji do właściwego w sprawie organu egzekucyjnego, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła: • na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, • na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, • na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] przekazał zarzuty zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Postanowieniem z 21.12.2020 r. znak: [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 5.02.2021 r. znak: [...]: • uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie zarzut oddalił, • oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., • uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Postanowieniem z 20.04.2021 r., znak: [...] DIAS uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5.02.2021 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten zalecił, aby organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał materiał dowodowy w zakresie wyłączenia okresów odsetkowych; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powinien pozyskać od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wykaz wszystkich zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych w rozpatrywanej sprawie oraz o informację, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 51§ 4 pkt 7 o.p., a jeśli tak, to czy ma zastosowanie art. 54 § 2 o.p. skutkujący brakiem podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z 23.07.2021 r. znak: [...], w którym: • uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę a w pozostałym zakresie zarzut oddalił, • oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., • uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 23.09.2021 r. znak: [...] [...]: • uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23.07.2021 r. w części, która dotyczyła uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek oraz orzekł co do istoty sprawy poprzez oddalenie tego zarzutu w tym zakresie, a w pozostałej części zarzutu nieistnienia obowiązku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji; • utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.; • utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Wyrokiem z 16.02.2022 r. sygn. akt I SA/Sz 941/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23.09.2021 r. znak: [...], a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9.05.2024 r. sygn. akt III FSK 463/22 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16.02.2022 r. sygn. akt I SA/Sz 941/21. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 28.11.2024 r., znak: [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23.07.2021 r. znak: [...] i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazując na związanie wskazaniami ww. sądów administracyjnych zaprezentowanymi w ww. wyrokach zalecił, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawił w postanowieniu kompletną chronologię czynności i zdarzeń w toku postepowania podatkowego i dokonał jej analizy w zakresie wystąpienia okoliczności określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., tj. zasadności wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto zalecił, aby wierzyciel dokonał oceny prawnej czy ewentualne uznanie zarzutów z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit c u.p.e.a. za zasadne, w kontekście nieprawidłowego określenia odsetek w tytule wykonawczym poprzez ich zawyżenie, nie spowoduje błędnego zastosowania norm zawartych w tym przepisie, w odniesieniu do przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z 29.01.2025 r. znak: [...], w którym: - oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., - oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., - uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. w zakresie oddalenia tego zarzutu, który według Spółki w całości zasługiwał na uwzględnienie; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie oddalenia tego zarzutu, który według Spółki w całości zasługiwał na uwzględnienie; - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, który według Spółki stan faktyczny obligował do uznania, że w przedmiotowej sprawie występuje przerwa w nienaliczaniu odsetek; - art. 54 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy według Spółki stan faktyczny nie pozwalał na uznanie, że wydłużenie okresu do wydania decyzji nastąpiło z winy Zobowiązanej; - art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia faktycznego, w szczególności w zakresie wskazanym przez DIAS w postanowieniu z 28.11.2024 r., znak: [...]; - art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego oceny; - art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewypełnienie wytycznych DIAS co do ponownego rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 29 stycznia 2025 r. DIAS wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nie istnieje obowiązek w części należnych odsetek za zwłokę, ponieważ zaistniały przerwy w ich naliczaniu, których nie uwzględniono w tytule wykonawczym, Dyrektor przedstawił zestawienie podejmowanych przez organ podatkowy czynności i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze). Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania w związku z wniesionymi zarzutami Spółki, ustalono przebieg czynności w toku postępowania podatkowego i dokonano szczegółowej analizy w celu ustalenia, czy w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podatkowy, w toku postępowania egzekucyjnego, podtrzymał swoje stanowisko, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę i ponownie przekazał metrykę sprawy oraz szczegółowy wykaz czynności. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił chronologię zaistniałych zdarzeń, wydanych dokumentów oraz podjętych czynności w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, od wydanego w dniu 9.09.2019 r. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, do wydanego w dniu 4.08.2020 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem Spółki co do tego że w sprawie wystąpiły długie okresy bezczynności organu podatkowego. Szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń Spółki odnośnie do zaistniałej w sprawie "bezczynności" organu podatkowego. Wskazał, że to Spółka składała wnioski dowodowe, w tym wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w związku z tym organ podatkowy obowiązany był się zapoznać z ich treścią, odnieść się do nich, co wymagało niezbędnego czasu. W przepisach brak jest uregulowania w zakresie liczby dni, która wskazywałaby na bezczynność lub opieszałość organu w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w każdym stadium postępowania może zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W ocenie DIAS, organ samodzielnie dokonuje oceny adekwatnej ilości czynności i czasu na ich realizację, w celu dokładnej analizy złożonych wniosków dowodowych. Po analizie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że szereg podjętych czynności procesowych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Następujące po sobie kolejne czynności organu, stanowiące następstwa aktywności procesowej strony postępowania, tworzą logiczny ciąg przyczynowo- skutkowy, znajdujący uzasadnienie w przepisach prawa materialnego i proceduralnego oraz w konsekwencji organu w dążeniu do zbudowania rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy. Wobec przedstawionych szczegółowych okoliczności, uwzględniając ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez osoby prowadzące postępowanie podatkowe, czas niezbędny do przygotowania i dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy analiza przedłożonych w sprawie dowodów) oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, DIAS stwierdził brak okoliczności uzasadniających wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ ten stwierdził też, że decyzja organu odwoławczego wydana została w ustawowym terminie, który upływał w dniu 5.11.2020 r. Zatem, organ ten nie znalazł podstaw do uznania zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia odsetek za zwłokę, za uzasadniony. Przeprowadzona analiza zgromadzonych dowodów, nie dała w jego ocenie podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości, w związku z materializacją przesłanek zawartych w art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 o.p. Dlatego DIAS utrzymał w mocy postanowienie w którym organ oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. DIAS odniósł się następnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, tj. do twierdzeń Spółki, że o prawidłowym określeniu egzekwowanego obowiązku można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy prawidłowo zostały określone obie te wielkości, tj. kwota zaległości oraz kwota odsetek za zwłokę, gdyż egzekucji podlega suma tych wartości, a w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy - w rezultacie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę - w sposób nieuprawniony wskazuje na wyższe odsetki niż w rzeczywistości należne. Według Spółki, powyższe wskazuje na to, że to, że egzekwowany obowiązek nie został ustalony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także - w zakresie odsetek - z mocy prawa. DIAS stwierdził, nie podzielając tych zarzutów, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego. Źródłem powstania obowiązku jest wyłącznie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z 9.07.2020 r. utrzymana w mocy decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Decyzja ta określa jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś jak sugeruje Spółka, także kwotę należnych od zaległości odsetek. Odsetki, jako należność powstająca bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, z przyczyn oczywistych nie stanowią elementu takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na ich "otwarty" charakter. DIAS nie uwzględnił zarzutu Spółki, jakoby w związku z błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.). Organ ten wyjaśnił, że obowiązek zapłaty wynikający bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązek który nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany w decyzji. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że w przedmiotowej sprawie kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym nr [...] została określona w nieprawidłowej wysokości. Wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazano kwotę odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerwy w ich nienaliczaniu, która nie zaistniała. W świetle obowiązujących przepisów prawa odsetki za zwłokę w sprawie powinny być naliczane od 26 lipca 2018 r., bez przerw, do dnia zapłaty należności z tytułu podatku akcyzowego. DIAS stwierdził, że w tytule wykonawczym istnieje błąd w zakresie obowiązku wynikającego z odsetek, które powstają bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał za uzasadniony zarzut Spółki złożony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie w jakim postanowienie DIAS nie uwzględnia złożonych zarzutów, w tym w szczególności w części w jakiej DIAS nakazał przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i uzasadnić stanowisko w tym zakresie (vide postanowienie DIAS z dnia 28 listopada 2024 roku, znak [...]); - art. 15 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, w sytuacji przedstawienia argumentacji, która nie była przedmiotem analizy w postanowieniu Naczelnika; - art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak zebrania materiału dowodowego koniecznego do oceny stanu faktycznego sprawy niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, a także brak jakiejkolwiek oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż postanowienie DIAS zawiera wyłącznie przywołanie ocen faktów i okoliczności dokonane przez inne organy; - art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niewypełnienie wytycznych i wskazówek co do ponownego rozpatrzenia postępowania i brak wyjaśnienia okoliczności, które DIAS nakazał uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 139 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie pogarszające sytuację Skarżącej, tj. oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, który został uwzględniony w tytule wykonawczym wystawionym przez Naczelnika z dnia 18 listopada 2020 roku, znak [...] (dalej jako: "Tytuł wykonawczy"); - art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i przepisu prawa, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że w analizowanej sprawie występuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 54 § 2 o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do przyjęcia, że okolicznościami które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji były działania Skarżącej, a jednocześnie były one niezależne od organu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, wniosła o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) oraz zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit c u.p.e.a.). Zgodnie z art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 powyższej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Jak stanowi art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej: 1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, 2) w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. stanowią, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. stanowi, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Przepis art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. zaś stwierdza, że Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowały wniesione - na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej co do nieistnienia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu wykonawczego. Skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dlatego odsetki za zwłokę obliczono w nieprawidłowej wysokości bez uwzględniania okresu, za który odsetki nie powinny być naliczane, przez co naliczono wyższe odsetki niż są w rzeczywistości należne. Ponadto, zobowiązana Spółka wniosła zarzuty: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. oraz art. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). W zakresie tych zarzutów, Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Sąd odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku stwierdza, że organ odwoławczy właściwie zastosował art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. DIAS prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca zarzut nieistnienia obowiązku argumentowała, w części dotyczącej należnych odsetek, powołując się na zaistniałe przerwy w naliczaniu odsetek, których nie uwzględniono w jej ocenie w tytule wykonawczym. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, że organ podatkowy nie doręczył jej decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy o dnia wszczęcia postępowania (art. 54 §1 pkt 7 o.p.). W ocenie Sądu, Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w S., wykonując prawidłowo zalecenia DIAS, dokonał analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności. DIAS przedstawiając w zaskarżonym postanowieniu chronologiczny przebieg czynności w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. podał, że przebiegały one w podanym poniżej porządku: - 9.09.2019 r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, - 24.09.2019 r. wniosek dowodowy Pełnomocnika działającego w imieniu M. Sp. z o.o., - 14.10.2019 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, znak pisma: 333000- [...], - 21.10.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak pisma: [...], - 28.10.2019 r. wniosek dowodowy Pełnomocnika działającego w imieniu M. - 5.11.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy, znak pisma: [...], - 12.11.2019 r. wypowiedzenie się Strony postępowania w sprawie zebranego materiału dowodowego, - 14.11.2019 r. postanowienie o dopuszczeniu przeprowadzenia dowodów, znak pisma: 333000- [...], - 14.11.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...], - 20.11.2019 r. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znak pisma: [...], - 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...], - 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...], - 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...], - 6.12.2019 r. wniosek Pełnomocnika Strony postępowania dotyczący zmiany terminu przesłuchania świadków, - 6.12.2019 r. e-mail Czwartego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego M. Urzędu Celno- Skarbowego w W., - 6.12.2019 r. pismo M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: RKS [...], - 9.12.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...], - 10.12.2019 r. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znak pisma: [...], - 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...], - 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...], - 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000 [...], - 10.12.2019 r. informacja o zmianie terminu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, znak pisma: [...], - 10.12.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...], - 30.12.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak pisma: [...], - 9.01.2020 r. protokół przesłuchania świadka - M. G., znak: [...] - 9.01.2020 r. protokół przesłuchania świadka - M. W., znak: [...] [...], - 9.01.2020r. protokół przesłuchania świadka - M. G., znak: [...] [...], - 9.01.2020 r. - adnotacja urzędowa, znak: [...], - 19.02.2020 r. - pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wraz z załącznikami, protokołami z przesłuchania świadków (448000-CKK2-8.530.2.114.2019.8, [...], [...]), - 28.02.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak pisma: [...], - 4.03.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak pisma: [...], - 9.03.2020 r. - pismo w sprawie radcy prawnego P. K. - 16.03.2020 r. - odpowiedź na pismo z 9.03.2020 r. znak pisma: [...], - 18.03.2020 r. - pismo w sprawie radcy prawnego P. K. z prośbą o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu do przedstawienia stanowiska w sprawie, o co najmniej dwa tygodnie, - 6.04.2020 r. - wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pismo radcy prawnego P. K., - 7.04.2020 r. - odpowiedź na pismo M. Sp. z o.o., znak: [...], - 23.04.2020 r. - adnotacja, znak: [...], - 6.05.2020 r. - wniosek radcy prawnego P. K., - 12.05.2020 r. - pisma w sprawie przekazania dowodów, znak: [...], - 20.05.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak: [...] [...], - 20.05.2020 r. - pismo do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego - Trzeciego Referatu Realizacji w C. (CZR3) znak: [...], - 25.05.2020 r. - pismo radcy prawnego P. K., zatytułowane "Pismo strony wraz z wnioskami dowodowymi", - 29.05.2020 r. - pismo od Trzeciego Referatu Realizacji w C. (CZR3), znak pisma: 338000- [...], - 5.06.2020 r. - postanowienie - odmowa przeprowadzenia dowodów, znak: [...] [...] 30, - 5.06.2020 r. - postanowienie - włączenie dowodów do postępowania, znak: [...], - 5.06.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak: [...], - 25.06.2020 r. - pismo rady prawnego P. K., - 8.07.2020 r. - pismo znak: [...], - 9.07.2020 r. — decyzja znak: [...], - 17.07.2020 r. - pismo do [...] Urzędu Skarbowego W. ródmieście, znak: [...] [...], - 31.07.2020 r. - pismo do Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, znak: [...], - 31.07.2020 r. - pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak: [...] [...], - 4.08.2020 r. - pismo przewodnie, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, znak pisma: [...] Wobec powyższego, w ocenie Sądu, DIAS zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zaszły okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. gdyż nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze). Szereg podjętych czynności procesowych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Zgodnie z art. 54 § 2 o.p., przepisu art. 45 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 u.p.e.a. okazał się nieuzasadniony. Wobec przedstawionych ustaleń organu, nieuzasadniony okazał się zarzut niewypełnienia wytycznych DIAS, tj. zarzut naruszenia art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie źródłem zobowiązań Skarżącej w podatku akcyzowym jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z 9.07.2020 r. utrzymana w mocy decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Decyzja ta określa jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś jak sugeruje Spółka, także kwotę należnych od zaległości odsetek. Odsetki, jako należność powstająca bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, z przyczyn oczywistych nie stanowią elementu takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na ich "otwarty" charakter. Zasadnie zatem DIAS nie uwzględnił zarzutu Spółki, jakoby w związku z błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.). DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że w przedmiotowej sprawie kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym nr [...] została określona w nieprawidłowej wysokości. Wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazano kwotę odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerwy w ich nienaliczaniu, która nie zaistniała. Dlatego DIAS utrzymał w mocy stanowisko organu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał podniesiony przez Spółkę zarzut oparty o przepis art. 33 §2 pkt 2 lit c u.p.e.a. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, które mogłyby prowadzić do stwierdzenia, że obowiązek nie istnieje. Powyższe okoliczności wskazują, że w zaskarżonym postanowieniu dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego i zasadnie uznano, że zarzut którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit a u.p.e.a. należy oddalić, a zarzut, którego podstawę stanowił przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit c u.p.e.a. ze względu na błędnie przyjętą w tytule wykonawczym wysokość odsetek za zwłokę w związku z uwzględnioną przerwą w ich naliczaniu, należało uwzględnić. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie z należytą starannością przeanalizował akta sprawy i na tej podstawie w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Spółkę. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzona została także wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, co ma odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowienie organu drugiej instancji odpowiada prawu, przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS nie naruszył również zasad ogólnych zawartych w ustawie Kodeks postępowania, w tym także podniesionego w skardze art. 7, art. 8, at. 9, art. 11, art. 15, art. 124 § 2 K.p.a. W sprawie nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius (zarzut naruszenia art. 139 kpa w związku z art. 144 w związku z art. 18 kpa). Zgodnie z treścią art. 139 kpa w związku z art. 144 kpa, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia na niekorzyść strony wnoszącej zażalenie, chyba że zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Wobec wydania przez DIAS w sprawie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy w całości postanowienie organu I instancji, zarzut ten jest nieuzasadniony. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.