I SA/Sz 312/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz w oparciu o art. 18 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), [zwanej dalej: u.p.e.a.], Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia J. K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J. K. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM [...][...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Podstawę do wystawienia ww. tytułów stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. W toku postępowania organ egzekucyjny w dniu 18 stycznia 2010 r. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik zobowiązanego zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 27 § 1 pkt 7, art. 33 pkt 1 i pkt 9 u.p.e.a., tj. zarzuty: - nieistnienia obowiązku, - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, iż J. K. o decyzji z dnia [...] stanowiącej podstawę egzekwowanej należności dowiedział się dopiero z poz. 30 ww. tytułów wykonawczych. Ponadto, w tej sprawie nie została skutecznie wszczęta kontrola skarbowa, bowiem postanowienie o wszczęciu kontroli doręczono w trybie zastępczym. Zdaniem pełnomocnika, skoro kwota zobowiązania za 2003 r. nie została skutecznie określona odmiennie od zadeklarowanej, to tym samym obowiązek wynikający z ww. tytułów wykonawczych nie istnieje. Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości organu egzekucyjnego pełnomocnik podniósł, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był już właściwym organem egzekucyjnym, z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania zobowiązanego z dniem 21 grudnia 2009 r., (do pisma dołączono zaświadczenie wymeldowania). Zarzuca ponadto, że w tytułach wykonawczych błędnie podano adres zobowiązanego i brak było podstaw do wypełnienia pozycji 34 i 37 tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wydał postanowienie nr [...], którym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. rozstrzygnął o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie w całości postanowienia i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, podtrzymując argumentację przedstawioną w zarzutach z 21 stycznia 2010 r. Odnosząc się do kwestii zastępczego doręczenia decyzji podał ponadto, iż na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także na zwróconej przesyłce pocztowej, w przypadku drugiego awiza brak jest informacji o tym, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki umieszczono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony oznacza to, że wobec niespełnienia wymogów formalnych nie można przyjąć, iż przedmiotową decyzję doręczono w sposób zastępczy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, iż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu Strona nie może skutecznie podnosić okoliczności związanych z postępowaniem kontrolnym, które poprzedzało wydanie decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanej należności. Postępowanie administracyjne jest bowiem dwuinstancyjne i niedopuszczalne jest rozpatrywanie na etapie postępowania egzekucyjnego okoliczności mogących być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W zakresie uznania decyzji za doręczoną w trybie zastępczym w oparciu o przepisy art. 150 O.p. organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przesyłkę zawierającą decyzję podatkową nr [...] wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 20 listopada 2009 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...] S., ul. S. z powodu niemożności doręczenia przesyłkę awizowano dwukrotnie: 23 listopada i 1 grudnia 2009 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a w dniu 15 grudnia 2009 r. - a więc po upływie 14 dni - przesyłka została zwrócona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 150 O.p. Za datę doręczenia zastępczego ww. decyzji podatkowej organ II instancji uznał więc dzień 7 grudnia 2009 r. – decyzja ta po upływie terminu 14 dni do wniesienia odwołania stała się ostateczna. Z tego względu organ uznał, iż zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji podatkowej nie jest zasadny. Odnosząc się do kwestii właściwości organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3 – nie mającym zastosowania w sprawie. W myśl art. 19 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. organy egzekucyjne przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a jeżeli w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistnieją okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dotychczasowy organ prowadzący egzekucję administracyjną obowiązany jest przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo, przy czym – zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a. - zobowiązany przeciw któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne jest obowiązany do powiadomienia organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu (siedziby). Odnosząc się do kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec J. K., organ II instancji wyjaśnił, iż podatnik 12 października 2009 r. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym podał, iż z dniem 7 września 2009 r. zmienia miejsce zamieszkania na adres: Ł., ul. S. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w określonym tym przepisem terminie. Złożone prawidłowo zgłoszenie aktualizacyjne stanowi podstawę do przyjęcia, że właściwym miejscowo organem został naczelnik innego urzędu skarbowego. Organ II instancji podkreślił, iż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 23 grudnia 2009 r. i następnie stosowania środków egzekucyjnych w dniu 28 grudnia 2009 r., do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła informacja o tym, że zobowiązany ponownie zmienił miejsce zamieszkania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika natomiast, że J. K.: - miejsce zamieszkania faktycznie zmienił z dniem 12.12.2009 r. (wg oświadczenia strony), - wymeldował się z pobytu stałego pod adresem Ł. ul. S. z dniem 21 grudnia 2009 r. (dowód zaświadczenie o wymeldowaniu - kopię złożono w organie egzekucyjnym w dniu 25 stycznia 2010 r.), - informację o nowym miejscu zamieszkania, tj. S. ul. S., podał w piśmie dotyczącym zarzutów - złożone w urzędzie 25 stycznia 2010 r. - zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego urzędu skarbowego, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego złożył 1 lutego 2010 r. (data wpływu do urzędu), a zatem po upływie terminu zakreślonego ustawą - do Urzędu Skarbowego informacja w zakresie NIP wpłynęła 5 lutego 2010 r. (dowód informacja o NIP z 4 lutego 2010 r.). W ocenie organu II instancji, z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadał informacji w zakresie innego miejsca zamieszkania J. K., aniżeli w Ł., a zatem pozostawał organem egzekucyjnym właściwym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego – z tego powodu również zarzut naruszenia właściwości organu egzekucyjnego nie znalazł uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niespełnienia warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. przez tytuły wykonawcze obejmujące odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (brak podstaw do wypełnienia poz. 34 i 37 tytułów wykonawczych), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Dyspozycję tego przepisu wykonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając w ww. decyzji z [...] odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie powołanego przepisu, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek, bowiem z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Organ podatkowy, po to aby określić odsetki, musi ustalić w decyzji prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są jednak ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek. Organ II instancji wyjaśnił, że tytuły wykonawcze na odsetki za zwłokę wystawiono odrębnie za poszczególne miesiące, na kwoty określone przywołaną decyzją (poz. 38 tytułu wykonawczego), w poz. 34 informacyjnie podana jest kwota, od której odsetki zostały naliczone - również zgodnie z orzeczeniem przywołanym w polu 30 tytułu wykonawczego. W polu 33 tytułu wykonawczego prawidłowo wpisano należność główną w kwocie 0,00 oraz w polu 35 prawidłowo zaznaczono, że odsetek nie pobiera się, co oznacza, że od dochodzonej kwoty odsetek za zwłokę (z pola 38) nie pobiera się odsetek. Wobec tego fakt, iż w polu 37 niepotrzebnie wpisano, aktualną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, stawkę odsetek za zwłokę (pole powinno pozostać niewypełnione), pozostaje bez wpływu na prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – z podanych wyżej względów - nie można przyznać racji zobowiązanemu, co do naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewskazanie właściwego, aktualnego adresu zamieszkania. Wobec tego zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. jest również nieuzasadniony. Nie zgadzając się z postanowieniem organu II instancji, J. K. – reprezentowany przez pełnomocnika – złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając temu postanowieniu: - naruszenie art. 150 § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja organu kontroli skarbowej została prawidłowo doręczona podatnikowi w trybie określonym w tym przepisie, a tym samym, iż określone tą decyzją zobowiązanie było wymagalne, - naruszenie art. 22 § 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy, - naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, bowiem podatnikowi nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnosząc takie zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - wbrew twierdzeniom organów obu instancji - nie została skarżącemu doręczona. Wskazując, iż art. 150 O.p. ustanawia tzw. fikcję prawną doręczenia, skarżący stwierdził, że wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, a realizacja zasady szybkości postępowania nie może nastąpić z uszczerbkiem dla zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Ponadto konieczność łącznego spełnienia wszystkich przesłanek skutkujących powstaniem domniemania doręczenia wynika również z faktu, że stanowi ono wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi (takie stanowisko wynika też z przytoczonego w skardze orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ugruntowany jest przy tym w orzecznictwie pogląd, że dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p., nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki, koniecznym jest zaznaczenie przez doręczyciela, gdzie i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać. Zdaniem skarżącego, w realiach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że wymogi, dla uznania zastępczego doręczenia za skuteczne, zostały spełnione. Na znajdującym się w aktach sprawy (akta w siedzibie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję naniesiono adnotację, że przesyłka była awizowana dwukrotnie, odpowiednio 23 listopada i 1 grudnia 2009 r. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu 23 listopada 2009 r. Zarówno na kopercie, jak i na i potwierdzeniu odbioru brak jest jednak informacji, gdzie i czy w ogóle pozostawiono drugie zawiadomienie o nadejściu przesyłki w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. Wobec tego, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p., a to prowadzi do wniosku, iż organ wystawił tytuły wykonawcze dotyczące obowiązku, który nie istniał. Skarżący dodał, że pod adresem ul. S., [...] S., nie posiada i nigdy nie posiadał oddawczej skrzynki pocztowej. To zaś oznacza, że dokonana na potwierdzeniu odbioru adnotacja o pozostawieniu awiza w skrzynce oddawczej rozmija się z prawdą. W związku z częstymi wyjazdami skarżący korzysta ze skrytki pocztowej i dlatego na posesji w S. nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej. Ponadto, urzędowym dokumentem zostało potwierdzone, że skarżący wymeldował się z pobytu stałego w Ł. w dniu 21 grudnia 2009 r., tymczasem tytuły wykonawcze zostały wystawione przez organ egzekucyjny 23 grudnia 2009 r. Po 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był więc właściwy do prowadzenia egzekucji - bez znaczenia przy tym pozostaje, że przed podjęciem czynności egzekucyjnych organ nie posiadał wiedzy o tym, że skarżący 21 grudnia 2009 r. wymeldował się z pobytu stałego w Ł. Decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed 21 grudnia 2009 r., można zatem teoretycznie - bo w ocenie skarżącego decyzji tej mu nie doręczono - założyć, że organ ten był uprawniony do wystawienia, jako wierzyciel, tytułów wykonawczych. Po 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był już jednak organem właściwym do prowadzenia egzekucji na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych. W skardze wskazano dalej, że ustawa o egzekucji określa właściwość rzeczową jak i miejscową organu egzekucyjnego, z kolei organ egzekucyjny mocą art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zobowiązany jest do przestrzegania swojej właściwości z urzędu. W orzecznictwie akcentuje się też, że organ administracji publicznej jest obowiązany przestrzegać z urzędu swojej właściwości w całym toku postępowania administracyjnego (uchwała SN z 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisu art. 19 K.p.a., z punktu widzenia niniejszej skargi, nakłada więc na organ egzekucyjny obowiązek badania, czy w momencie podejmowania czynności egzekucyjnej jest on właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji. W przedmiotowej sprawie właściwość miejscową organu egzekucyjnego należało ustalić na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a., czyli według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Skoro od 12 grudnia 2009 r. skarżący zamieszkuje na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, a z dniem 21 grudnia 2009 r. wymeldował się z pobytu stałego w Ł., to w pełni zasadne jest stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ostatnio wskazanej dacie, nie mógł podejmować żadnych czynności egzekucyjnych w stosunku do skarżącego. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ, będąc niewłaściwy miejscowo, po dniu 21 grudnia 2009 r. wszczął egzekucję, a o swojej niewłaściwości dowiedział się później, to winien niezwłocznie umorzyć postępowanie egzekucyjne. Działania podjęte przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny na gruncie przepisu art. 156 K.p.a. uważane są za obarczone wadą nieważności (art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro właściwość organu egzekucyjnego została ustalona z naruszeniem art. 22 § 2 u.p.e.a., winno to skutkować uwzględnieniem skargi. Ponadto we wszystkich tytułach wykonawczych błędnie wskazano adres zobowiązanego, co oznacza naruszenie art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewskazanie właściwego, aktualnego adresu zobowiązanego. W tytułach egzekucyjnych wystawionych na odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., tj. w tytułach wykonawczych od numeru [...][...], brak było także podstaw do wypełnienia poz. 34 i poz. 37, natomiast w tytułach wykonawczych nr [...] w pozycji 30 - podstawa prawna należności - wpisano decyzję z 20 listopada 2009 r. W decyzji tej jednak określono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. oraz łączną kwotę odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezadeklarowanych kwot zaIiczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a to oznacza, że w omawianych tytułach wykonawczych w pozycji 34 wpisano kwoty, które nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji powołanej w poz. 30. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia skargę należało uwzględnić, bowiem postanowienie to dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 – 10). Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) – co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że zarzuty zgłaszane są w trakcie postępowania egzekucyjnego i rozpatrywane są przez organ egzekucyjny, przy czym w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który 23 grudnia 2009 r. wystawił ww. tytuły wykonawcze i przesłał je zobowiązanemu J. K. Podstawę do wystawienia tych tytułów stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. Bezsporne jest też, że w dniu wystawienia tych tytułów wymieniony organ egzekucyjny nie był powiadomiony przez zobowiązanego o zmianie miejsca zamieszkania (wymeldowaniu się w dniu 21 grudnia 2009 r. z pobytu stałego w Łukęcinie, ani tym bardziej o – podnoszonym przez zobowiązanego - faktycznym zamieszkiwaniu w S. od 12 grudnia 2009 r. Kopię zaświadczenia o wymeldowaniu złożono bowiem w organie egzekucyjnym w dniu 25 stycznia 2010 r., wraz pismem zawierającym zarzuty. Również dopiero w tym piśmie strona podała informację o nowym miejscu zamieszkania, tj. S. ul. S. Zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego urzędu skarbowego, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego podatnik złożył 1 lutego 2010 r. (data wpływu do urzędu), a zatem – co podkreślił organ odwoławczy - po upływie terminu zakreślonego ustawą, natomiast do organu egzekucyjnego (Urzędu Skarbowego) informacja w zakresie NIP wpłynęła 5 lutego 2010 r. Uznać więc należy, że najpóźniej w dniu 5 lutego 2010 r. organ egzekucyjny (za pośrednictwem urzędu skarbowego) uzyskał prawem wymaganą informację o wskazanym przez podatnika aktualnym jego miejscu zamieszkania, natomiast już 25 stycznia 2010 r. organ uzyskał taką informację bezpośrednio od strony. Niezależnie więc od obowiązku ustalania przez organ egzekucyjny swej właściwości miejscowej i rzeczowej z urzędu, bezsporne jest zatem, że najpóźniej w dniu 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wiadomość, iż zmieniła się właściwość miejscowa organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2 u.p.e.a. "właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3" – nie mającym zastosowania w sprawie. Natomiast w myśl art. 19 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. organy egzekucyjne przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli zatem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistnieją okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dotychczasowy organ prowadzący egzekucję administracyjną obowiązany jest postąpić stosownie do art. 65 § 1 K.p.a., czyli przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo – wstrzymując się od dokonywania czynności, a zwłaszcza od rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 1998 r., sygn. III SA 918/97 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2008 r., sygn. I SA/Gd 63/08). Uznać więc należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania w dniu 11 lutego 2010 r. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Wydając w tym dniu postanowienie o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione organ egzekucyjny naruszył ww. przepisy o właściwości miejscowej. Z przepisu art. 156 § 1 K.p.a. wynika natomiast, że skutkiem takiego naruszenia prawa jest nieważność decyzji, co – w myśl art. 126 K.p.a. – odnosi się także do postanowień. Z powyższego wynika, że również postanowienie organu II instancji, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji – kończące przedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutów - dotknięte jest taką wadą. Oznacza to, iż zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty muszą być rozpoznane przez właściwy (miejscowo i rzeczowo) organ egzekucyjny – przedwczesne byłoby zatem odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Muszą być one bowiem uprzednio ocenione przez właściwy organ administracji w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W takiej sytuacji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skargę należało uwzględnić, stwierdzając nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji – wobec ustalenia, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.