I SA/Sz 312/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą M.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: M. K. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym"), w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]", opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% - podatek liniowy. Przedmiotem działalności była produkcja pieczywa i ciast oraz handel hurtowy mlekiem i wyrobami mleczarskimi. W 2007 r. podatnik realizował program "Szklanka mleka". Obejmował on dostarczanie mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych. Założeniem programu było obniżenie cen mleka i jego przetworów dostarczanych dzieciom i młodzieży szkolnej. W tym celu podatnik był uczestnikiem programu "Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych", które to środki wypłacane były za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Powyższe dopłaty realizowane były: (1) ze środków Unii Europejskiej; (2) z budżetu państwa i (3) z Funduszu Promocji Mleczarstwa, co oznacza, iż za dostarczone do szkół mleko smakowe, w części płaciły same placówki szkolne i dodatkowo firma uczestnicząca w programie otrzymywała dotacje z Agencji Rynku Rolnego. W przypadku natomiast mleka białego, szkoły podstawowe otrzymywały je bezpłatnie, a za jego dostarczenie firma otrzymywała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu państwa. W dniu 28 kwietnia 2008 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36L). U podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia dokonane w toku tej kontroli znalazły swoje odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli podatkowej, gdzie zawarto, m.in. stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r., zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, prowadzona była nierzetelnie. Podatnik, w dniu 13 września 2011 r., złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, w której uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej. W dniu 20 czerwca 2012 r. podatnik ponownie skorygował uprzednio złożone zeznanie podatkowe. W uzasadnieniu złożonej korekty wskazał, że jest ona wynikiem ponownej analizy kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, które zwiększono o wartość zakupu towarów handlowych wartościowo odpowiadających dotacjom otrzymanym na rachunek bankowy w 2008 r. W związku z tym, że powyższa korekta zeznania PIT-36L za 2007 r. nie odpowiadała, w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustaleniom dokonanym w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - stosownie do art. 165b § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, zgodnie z następującym wyliczeniem: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - straty z lat ubiegłych [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł - podstawa opodatkowania (zaokrąglona do pełnych złotych) [...] zł - podatek -19% [...] zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł - podatek należny (zaokrąglony do pełnych złotych) [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika za 2007 rok - po stronie przychodów - zaewidencjonowano, m.in. przychody na podstawie not księgowych wystawionych przez Agencję Rynku Rolnego, informujących o kwotach należnych z tytułu dopłat do mleka. Stwierdzono przy tym, iż podatnik zaewidencjonował zarówno dotacje: - podlegające opodatkowaniu z dofinansowania pochodzącego z Funduszu Promocji Mleczarstwa (od 1 lipca 2009 r. Funduszu Promocji Mleka), w wysokości [...] zł brutto, (kwota netto [...] zł), - oraz wolne od opodatkowania pochodzące z dopłat stanowiących pomoc: - z Unii Europejskiej (dopłata unijna DSML) w wysokości [...] zł brutto, (kwota netto [...] zł), - ze środków budżetu państwa (dopłata krajowa KSML) w wysokości [...] zł brutto, (kwota netto [...] zł). Organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.f.") uznał, że dopłaty pochodzące z pomocy Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi przez Agencję Rynku Rolnego w kwocie brutto [...] zł z tytułu "dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych" (dopłata unijna DSML), podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także otrzymana przez podatnika, za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, "dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych" (dopłata krajowa KSML), w kwocie brutto [...] zł podlega zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ uznał, że dopłaty do spożycia mleka i przetworów mleczarskich otrzymane z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacone przez ww. Agencję podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że właściwa wysokość przychodu z tego tytułu podlegająca opodatkowaniu w 2007 r. została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określona w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji, określił - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - wysokość uzyskanych w 2007 r. przez podatnika, przychodów w kwocie [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy I instancji, dokonał następujących ustaleń: 1) stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2007 r. wystawionej przez Z.P.M. "[...]" Spółka z o.o., w kwocie netto [...] zł., podczas gdy z przedłożonego dokumentu źródłowego (ww. faktury) wynika kwota netto [...] zł; 2) na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. stwierdzono także, iż wydatki poniesione przez podatnika na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały sfinansowane z dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (dopłata unijna DSML) oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłat krajowych KSML) - wypłacanych przez Agencję Rynku Rolnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono także, iż wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W konsekwencji powyższego, organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł odpowiadającej wysokości otrzymanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (kwota netto dopłaty [...] zł) oraz pochodzących ze środków budżetu państwa (kwota netto dopłaty [...] zł). Zdaniem organu I instancji, prawidłowa wielkość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2007 roku powinna zatem wynosić [...] zł. Organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę powyższe ustalenia - stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika za 2007 rok, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym (nierzetelnie), zatem - zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznano jej za dowód. Jednakże zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 października 2012 r., strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 140, art. 172, art. 210 § 1 O.p. oraz art. 7 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr: [...], nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Skarżący, pismem z dnia 27 listopada 2013 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej przywołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu: - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów; - art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż spór dotyczy trzech podstawowych kwestii, tj.: 1) interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.; 2) zakresu czynności wykonanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego, a w szczególności niewykonania wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej i wydania w związku z tym decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 3) naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, wskutek błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego przychody w postaci dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych z dotacji budżetowej w kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto) oraz dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w palcówkach oświatowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej w kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto), jako zwolnione z opodatkowania, mogą wywierać wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z nich wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych przychodów. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., gdyż nie uwzględnił występującego w tym przepisie zapisu "bezpośrednio sfinansowano", którego istnienie organy podatkowe pominęły i w swej ocenie wywiodły, "iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu". Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., (sygn. akt 1194/11), wskazując, iż aby ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie zostanie sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f W ocenie skarżącego, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji" miał na myśli koszty kwalifikowane, opisane i udokumentowane we wniosku o przyznanie dotacji. O tym, jakie konkretnie wydatki powinny być pokryte z dotacji decyduje więc umowa o dofinansowaniu zwierająca ścisły harmonogram rzeczowo - finansowy lub w przypadku, gdy umowa nie jest zawierana, warunki opublikowane w odpowiednim akcie normatywnym przez organ przyznający dotacje. W ocenie skarżącego, dokonane przez organ odwoławczy ustalenie wysokości kosztów jest wadliwe, gdyż koszty uzyskania przychodów skarżącego zostały pomniejszone nie o wydatki i koszty bezpośrednio pokryte z uzyskanej dotacji, lecz o równowartość uzyskanej dotacji. W ten sposób organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły ze sobą różne zjawiska gospodarcze. Wartość wydatków i kosztów pokrytych bezpośrednio z otrzymanej dotacji, organy podatkowe winny w trakcie postępowania dowodowego określić. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1530/13, uwzględnił powyższą skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego. Wskazano, że rację należy przyznać skarżącemu, iż dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ zupełnie pominął występujące w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych". Pomijając istnienie tak sformułowanej normy organ wywiódł, iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 290/15, uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne, a także przepisy postępowania, a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a"). Zdaniem NSA, zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez organ podatkowy dotyczące wadliwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 290/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1530/13. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako naruszającą przepisy prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi podatnika nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika wydatków sfinansowanych z dopłat wypłaconych przez Agencję Rynku Rolnego, a pochodzących z pomocy Unii Europejskiej oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa otrzymanych do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. W przedmiotowej sprawie chodziło zatem o prawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwestionowały dopuszczalność takiego odliczenia, uznając, że podatnik ponosił wydatki na zakup mleka oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością, które znajdowały pokrycie w dochodach zwolnionych od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 u.p.d.o.f. W ocenie organu, zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w stosunku do wydatków i kosztów, określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika przed ich poniesieniem, a winno być rozumiane jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa". Zdaniem podatnika, przychody zwolnione z opodatkowania mogą wywierać wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z nich wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych przychodów. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sporze tym przyznał rację organom podatkowym należało uznać, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, w szczególności nie naruszają wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. ani przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, , art. 187, art. 191 O.p.), które miałoby wpływ na wynik sprawy. Jak zwrócił uwagę NSA w ww. orzeczeniu z dnia 2 marca 2017 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Niewątpliwie otrzymane dopłaty stanowią przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c u.p.d.o.f. w stanie prawnym dotyczącym 2007 r. korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisami, "wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (pkt 46)"; zgodnie zaś z pkt 47c : "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., II FSK 1441/07, z 10 maja 2013 r., II FSK 1848/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Według powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f., jeżeli skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której skarżący zaliczałby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały mu w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Jeżeli z kwoty wolnej od podatku finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę reguła określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku. Tym samym, dokonana przez organy podatkowe interpretacja mającego znaczenie w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f, nie budzi żadnych wątpliwości i nie naruszała zasad prawidłowej ich wykładni. Wydatki i koszty poniesione przez podatnika na zakup mleka oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą , które zostały sfinansowane z dopłat unijnych i krajowych nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wyraźnie tak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji otrzymywania przez podatnika przychodów wolnych od podatku, jak i podlegających opodatkowaniu, to podatnik każdorazowo powinien wyłączać z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadające kwocie otrzymywanej pomocy zwolnionej z opodatkowania, nie zaś organ podatkowy. W konsekwencji za zasadne należało uznać skorygowanie rozliczenia podatkowego skarżącego, poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Za bezpodstawne zatem należało uznać zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesiona zaś w skardze argumentacja, dotycząca głównie zasad przyznawania i rozliczania dotacji, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii dopuszczalności odliczania kosztów uzyskania przychodów. Zasady tego odliczania są jasne i wynikają z ustawy podatkowej i obowiązują każdego podatnika. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym dowolności w dokonanej interpretacji i podejmowanych dalszych czynnościach zmierzających do skorygowania rozliczenia podatkowego za 2007 r. W konsekwencji organy podatkowej zasadnie przyjęły, że w ustalonym stanie faktycznym księgi podatkowe podatnika należało uznać za nierzetelne. Nie budzi zastrzeżeń Sądu odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i dokonane wyliczenia należnego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu, zasadne także były ustalenia i korekta rozliczenia dotycząca przychodów. Decyzje organów podatkowych obu instancji były konsekwencją prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził też, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na którego podstawie dokonały oceny okoliczności sprawy nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego czy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.