I SA/Sz 312/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej J. M. kwotę [...]([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor decyzją z dnia [...] r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatnikowi J. M. (dalej "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]" z siedzibą w S., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] Przedmiotowe postępowanie wszczęto z urzędu w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli, prowadzonej u Podatnika przez pracowników Referatu [...], w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za omawiany okres rozliczeniowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kupował na terytorium kraju tytoń surowy oraz tytoń nieprzetworzony. W okresie od [...] r. do [...] r., Podatnik jako pośredniczący podmiot tytoniowy zakupił [...] kg tytoniu surowego i tytoniu nieprzetworzonego za łączną kwotę [...]zł. W tym samym okresie, jak wynika z przedłożonych przez podatnika "Protokołów towarów niepełnowartościowych", dokonał on zniszczenia (przez wyrzucenie na śmieci) [...] tytoniu o łącznej wartości [...] zł. W związku z dokonanym zniszczeniem Podatnik każdorazowo sporządzał "Protokół towarów niepełnowartościowych". Protokoły zostały sporządzone w dniach: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...],[...] r. nr [...]. Ponadto, na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że w okresie od [...] r. do [...] r. Podatnik dokonał sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych o gramaturach do [...] włącznie oraz powyżej [...] z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy, z czego: w [...] r. - [...] kg, [...] r. -[...] kg, we [...] (od dnia [...] r. do [...] r.) - [...] kg. W odniesieniu do miesięcy [...] r. nie stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży suszu tytoniowego. Podatnik za [...] r. złożył stosowne deklaracje dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-STn, w których wykazywał jako należny do zapłaty podatek akcyzowy naliczony od ilości sprzedanego suszu tytoniowego, odpowiednio: [...] w [...]. oraz [...] kg w [...] r. Podatek akcyzowy wykazany w ww. deklaracjach, Podatnik uiścił w całości. W dniu [...] r. do Naczelnika [...] została złożona deklaracja dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-STn za miesiąc [...] r. W przedmiotowej deklaracji, jako należny do zapłaty podatek akcyzowy, Podatnik wykazał kwotę [...]zł, naliczony w związku ze sprzedażą we [...] [...] kg suszu tytoniowego. Naczelnik [...], decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w wysokości [...] zł z tytułu: sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz z tytułu zużycia [...] kg tego suszu. Organ I instancji uznał, że zniszczenie przez Podatnika [...] kg tytoniu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wyjaśnił, że termin zużycie należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, a nie użycie w znaczeniu wykorzystania. Jednocześnie organ stwierdził, że ustawodawca używając definicji "zużycie" miał na myśli proces polegający na całkowitym wykorzystaniu, co w kontekście zniszczonych i wyrzuconych na śmieci przez Podatnika wyrobów akcyzowych, implikuje czynność jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W decyzji organ I instancji wyjaśnił też kwestię dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że wprawdzie czynność zniszczenia suszu tytoniowego poprzez wyrzucenie na śmieci miała - zgodnie ze sporządzonymi przez podatnika "Protokołami towarów niepełnowartościowych" - miejsce w dniach: [...] r., [...] r. oraz [...] r., to za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] r., w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się przy tym na art. 12 u.g.h.. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor [...], decyzją nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wydanym w wyniku skargi na ww. decyzję wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd zanegował prawidłowość interpretacji pojęcia "zużycie" dokonanej przez organy podatkowe obu instancji wskazując, że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszy używaniem. Sąd nie podzielił poglądu organów, że czynność "wyrzucenia na śmieci", a w konsekwencji zniszczenie wyrobów akcyzowych jest tożsama z zużyciem. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "rozpatrując ponownie sprawę organy wezmą pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w orzeczeniu i dokonają oceny czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania)". Rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji doszedł do przekonania, że w sprawie doszło w istocie do sprzedaży suszu tytoniowego w ilości [...] kilogramów nieoznaczonego znakami akcyzy bliżej nieustalonemu podmiotowi lub podmiotom, które nie posiadały statusu składu podatkowego, ani też nie były to pośredniczące podmioty tytoniowe. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Od tej decyzji Podatnik w dniu [...] r. wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu, Dyrektor [...], decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...], orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu I instancji, organy obu instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie zastosowały się do zaleceń Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I [...] [...]. Zdaniem Sądu, zebrany w ponownym rozpoznaniu materiał dowodowy nie pozwala na zaprzeczenie poprzednim ustaleniom o zniszczeniu suszu tytoniowego przez podatnika, a przyjęte przez organ podatkowy ustalenia faktyczne nie zostały oparte na przekonujących dowodach, lecz w istocie na podważeniu wiarygodności wyjaśnień podatnika i przedstawionych przez niego protokołów zniszczenia. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych nie zostały oparte na żadnym bezpośrednim dowodzie, w szczególności co do ustaleniu kręgu nabywców [...] kg suszu tytoniowego. Rozpatrując ponownie sprawę, decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik [...], na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] [...]. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora . Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], czym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.). Nie wykazał bowiem w sposób wystarczający, że nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, która pozwoliłaby na odstąpienie od zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], oraz nie uzyskał bezpośrednich dowodów, świadczących o sprzedaży przez podatnika [...] kg suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...], decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w wysokości [...] zł z tytułu: sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz z tytułu zużycia [...] kg tego suszu. Pismem z dnia [...] r. od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] powstałym w związku z zużyciem [...] kg suszu tytoniowego. Wskazał, że obciążenie podatkiem akcyzowym zbutwiałego, spleśniałego oraz nie nadającego się do sprzedaży suszu tytoniowego przed dniem [...] r. jest bezpodstawne. Nie można bowiem - zdaniem odwołującego Podatnika - terminu "zużycie" zastosować do niepełnowartościowego suszu tytoniowego i uznać, że czynność związana z jego nieprzewidywalnym samoistnym zniszczeniem i wyrzuceniem na śmieci, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy wskazując przy tym, że rozpatrując przedmiotową sprawę zobowiązany jest wziąć pod uwagę zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od [...] r. do [...] r. Podatnik dokonywał zakupu suszu tytoniowego od podmiotu Ż. G. w Z., który posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Z zeznań Ż. G. wynikało, że ww. towar był dostarczany do Podatnika za pośrednictwem firmy [...]". Każda przesyłka zawierała nie więcej niż [...] kg suszu tytoniowego i z tego względu, do jednej faktury przygotowywane było kilka przesyłek, których koszt ponosił Podatnik. Towar ujęty na fakturach był zawsze pełnowartościowy i nigdy nie wystąpiły zwroty zakupionego suszu. Podatnik nie składał żadnych reklamacji zakupionego towaru. Towar był dostarczany do lokalu przy. ul. [...] w S., wynajmowanego przez Podatnika. Po dostarczeniu, towar był pakowany w paczki odpowiednio o masie: [...] Organ nie posiada wiedzy, czy susz tytoniowy objęty fakturami, także był przepakowywany w mniejsze opakowania. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] r. Podatnik sporządził "Protokół [...] w którym stwierdzono, że tytoń surowy w ilości [...] kg i tytoń nieprzetworzony w ilości [...] kg, zakupiony na podstawie faktur [...] [...] [...] i [...], był towarem niepełnowartościowym - zbutwiałym, spleśniałym o złym zapachu, nienadającym się do dalszej odsprzedaży i dalszego przechowywania. Jako przyczynę powstania uszkodzeń towaru Podatnik wskazał, że towar był zbyt długo składowany w pomieszczeniach do tego nieprzystosowanych, gdzie ze względu na brak ogrzewania temperatura jest zbyt niska. Ponadto, pomieszczenie było wilgotne i zagrzybione, na ścianach występowały mokre plamy. Pomieszczenie nie było przystosowane do dłuższego przechowywania takiej masy towaru. Na protokole widniał podpis Podatnika. Następnie, w dniu [...] r. podatnik sporządził "Protokół [...] towarów niepełnowartościowych", z którego wynikało, że tytoń nieprzetworzony w ilości [...] kg, zakupiony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był towarem niepełnowartościowym. Towar był mokry, zbutwiały, spleśniały o złym zapachu, zmieniony był kolor liści suszu. Nie nadawał się do dalszej odsprzedaży i przechowywania. Jako przyczynę uszkodzeń towaru Podatnik wskazał, że towar składowany był w pomieszczeniach do tego nieprzystosowanych, które były wilgotne i zagrzybione i trudno w nich utrzymać stałą temperaturę w dłuższym okresie czasu. Na protokole widniał podpis Podatnika. Po zakupie kolejnych partii suszu tytoniowego, w dniu [...] r. Podatnik sporządził "Protokół Nr [...] towarów niepełnowartościowych", z którego wynikało, że tytoń surowy w ilości [...] kg oraz tytoń nieprzetworzony w ilości [...] kg, zakupiony na podstawie faktur [...], był towarem niepełnowartościowym. Towar był mokry i przemoczony przez brudną wodę o nieprzyjemnym zapachu, nie nadawał się do dalszej odsprzedaży i przechowywania ze względu na przemoczenie brudną wodą i zainfekowanie bakteriami. Jako przyczynę powstania uszkodzeń podatnik wskazał na awarię kanalizacji w pomieszczeniu sklepowym i zalanie wierzchniej powierzchni podłoża na zapleczu i w sklepie, co spowodowało przemoczenie liści tytoniu od podłoża. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyjaśnienia Podatnika, zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r. Odnośnie lokalu, w którym prowadzona była działalność Podatnik wskazał, że lokal przy ul. [...] w S. wynajmował od dnia [...] r. w celu prowadzenia sprzedaży tytoniu. Lokal znajdował się w piwnicy, był wilgotny i nie nadawał się do magazynowania towaru. Powyższe potwierdza także protokół oględzin przedmiotowego lokalu w dniu [...] r., protokół zdawczo-odbiorczy lokalu sporządzony w dniu [...] r. oraz pismo nr [...] z dnia [...] r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że Podatnik przechowywał susz tytoniowy w niewłaściwych warunkach, czym doprowadził do jego zawilgocenia i zbutwienia. W związku z zaistniałą sytuacją, podatnik sporządził trzy protokoły towarów niepełnowartościowych, dotyczące [...] kg suszu tytoniowego i następnie wyrzucił przedmiotowy towar na śmieci (oświadczenie podatnika dotyczące wyrzucenia towaru na śmieci znajdują się w protokole z kontroli z dnia [...] r. oraz w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r.). W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy powyższe działania Podatnika doprowadziły do zużycia suszu tytoniowego i w związku z tym, czy podlega ono opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego, spór sprowadza się do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy", zawartego w art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarł legalnej definicji pojęcia "zużycie", wobec czego odniósł to pojęcie do jego językowego znaczenia. Wskazał, że pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, W. 2004, str. 1265 i 1510). W znaczeniu językowym, termin "zużyć", "zużywać" oznacza "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek, zniszczyć się przez używanie, na skutek funkcjonowania, działania" (tak Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. .ej, PWN, W. 1969 r., s. 1022). Organ odwoławczy odniósł się również do znaczenia pojęcia "zużyć — zużywać" w rozumieniu słowniku języka polskiego, co oznaczać miało: 1) wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości 2) zniszczyć coś częstym lub długim używaniem. Z kolei termin "zniszczyć" oznaczać miało: 1) doprowadzić do ruiny; 2) spowodować zużycie czegoś, znosić, zużyć; 3) unicestwić, zgładzić, zniweczyć, usunąć (por. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, PWN, W. 1969 r., s. 1017). W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zużycie [...] kg suszu tytoniowego związane jest z jego wcześniejszym używaniem, które doprowadziło do zniszczenia. Podatnik, po zakupie suszu tytoniowego przechowywał go w nieodpowiednim pomieszczeniu, nie zapewnił właściwego magazynowania, nie rozpakowywał od razu po dostawie, rozkładał na kartonach bezpośrednio na podłodze oraz nie ogrzewał pomieszczenia, w którym przechowywany był susz. Pomimo zepsucia się jednej partii towaru, w przeciągu krótkiego okresu czasu zakupywał kolejne i postępował z nimi w analogiczny sposób. W takich okoliczności Podatnik sporządzał protokoły towarów niepełnowartościowych i - jak sam twierdził - wyrzucał towar na śmieci. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procesem zużywania przez Podatnika suszu tytoniowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu, "procesem zużywania suszu tytoniowego" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu zakupu, składowania, przepakowywania w celu sprzedaży podmiotom uprawnionym bądź przepakowywania w opakowania jednostkowe z nałożonymi znakami akcyzy i przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej. W ocenie organu odwoławczego, nie mają w tej sytuacji także znaczenia twierdzenia podatnika dotyczące braku możliwości sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom detalicznym ze względu na trudności z uzyskaniem stosownych banderol. Z zestawienia faktów wynika bowiem, że to działanie Podatnika uniemożliwiło mu w okresie od [...] r. dokonywanie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom innym niż pośredniczące podmioty tytoniowe i składy podatkowe (ze względu na zbyt późne złożenie wniosku o wydanie banderol), a także podmiotom uprawnionym (ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej od [...] r. do [...] r. oraz sporządzenia w dniach [...] r. i [...] r. protokołów towarów niepełnowartościowych, Podatnik w dalszym ciągu dokonywał zakupu suszu tytoniowego odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. oraz w dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Ostatni protokół towarów niepełnowartościowych został sporządzony w dniu [...] r. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że celem działalności prowadzonej przez Podatnika nie była sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom uprawnionym lub sprzedaż towaru oznaczonego podatkowymi znakami akcyzy innym odbiorcom, lecz używanie które doprowadziło do jego zużycia. Gdyby faktycznie celem Podatnika była sprzedaż zakupionego suszu, to wstrzymałby się z zakupem kolejnych partii towaru na czas zawieszenia działalności gospodarczej, kiedy nie mógł wykonywać czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą innych niż wymienione w art. 14a ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 220/2010, poz. 1447 ze zm.) oraz do czasu odpowiedniego przygotowania pomieszczeń do przechowywania suszu. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnione są twierdzenia, że w niniejszej sprawie ze względu na niewłaściwy proces zużywania suszu tytoniowego doszło do jego całkowitego zniszczenia. Czynności podejmowane przez Podatnika mieszczą się w słownikowym pojęciu zużycia, które definiuje się jako zniszczenie czegoś częstym lub długim używaniem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że także WSA w [...] w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] stwierdził, że "zniszczenie" musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku (...), przyjmując tym samym szeroką definicję zużycia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt wyrzucenia na śmieci suszu tytoniowego w niniejszej sprawie nie determinuje powstania obowiązku podatkowego. Organ nie uważa, że zużycie suszu tytoniowego nastąpiło w związku z jego wyrzuceniem na śmieci. To fakt jego zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy (tj. firmę [...]), poprzez zniszczenie niewłaściwym używaniem przez dłuższy czas, spowodował powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4) u.p.a. Tym samym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organ terminu "zużycie" do spleśniałego, zbutwiałego i niepełnowartościowego suszu tytoniowego oraz bezpodstawnego obciążenia podatkiem akcyzowym od [...] kg zbutwiałego suszu tytoniowego. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że u.p.a. nie reguluje w zakresie suszu tytoniowego, będącego w posiadaniu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, kwestii ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych powstałego wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Takie zwolnienie wskazane jest w art. 30 ust. 3 u.p.a i dotyczy wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (wśród których nie został wymieniony susz tytoniowy), i to pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Organ odwoławczy odniósł się również do Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę [...] Powołując treść art. 7 ust. 4, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie można zaliczyć do takich zdarzeń jak "nieprzewidziane okoliczności" i "siła wyższa". Dyrektor nie podzielił natomiast części twierdzeń organu I instancji, zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. W opinii organu odwoławczego, pomimo istniejących wątpliwości co do pobudek działania Podatnika w zakresie zakupu i wykorzystania [...] kg suszu tytoniowego, nie można pominąć faktu, że towar faktycznie był przechowywany w warunkach nieodpowiednich i mogło dojść do jego zawilgocenia i zbutwienia. Sam fakt sporządzenia protokołów towarów niepełnowartościowych, bez odpowiedniego udziału organu celnego, nie dowodzi jednoznacznie, że towar został zniszczony. Jednakże w całokształcie zebranego materiału dowodowego uzasadnia tezę, że towary nie zostały sprzedane podmiotom uprawnionym ani odbiorcom detalicznym po oznaczeniu ich znakami akcyzy, a wobec tego musiały zostać zużyte w inny sposób. Niezależnie od powyższej nieścisłości, organ I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z zużyciem przez pośredniczący podmiot tytoniowy [...] kg suszu tytoniowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że termin "zużycie" nie może być dobrowolnie interpretowany przez Urząd ( wobec braku legalnej definicji w u.p.a.) i na niekorzyść podmiotu gospodarczego, który w okresie do [...] r. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe (art. 13 ust. 1 pkt 8). W niniejszej sprawie wykazano, że podatnik posiadając status pośredniczącego podmiotu tytoniowego dokonał zużycia [...] kg suszu tytoniowego, co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zatem, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu, organ dokonał bowiem ustaleń w stosunku do podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy powołując następnie treść art. 11 i art. 12 u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności w dniu [...] r. (protokół z kontroli nr [...]) i tym samym ww. dzień został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego. Dokonując zużycia suszu tytoniowego jako pośredniczący podmiot tytoniowy, podatnik wykonał czynność, podlegającą na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem tego podatku (art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Następnie organ odwoławczy wyjaśnił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 21 ust. 7 pkt 2e u.p.a. Na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów organ podatkowy ustalił bowiem, że we [...] r. Podatnik, prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą [...], do oznakowania opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych zużył ogółem [...] sztuk banderol podatkowych z wartością odpowiednio co do gramatury opakowania jednostkowego: - [...] sztuk banderol [...] o wartości [...] sztuk banderol [...] o wartości [...] zł. Łączna wartość zużytych przez Podatnika banderol wynosiła we [...] r. [...] zł. W związku z powyższym, należny podatek akcyzowy za [...] pomniejszono o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, wykorzystanych do naniesienia na opakowania jednostkowe w tym miesiącu. Organ odwoławczy dodał, że z dokonanych ustaleń wynikało także, że Podatnik za miesiąc [...] złożył deklarację dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-ST/AKC-STn, w której należny do zapłaty podatek wynosił [...] zł. Podatek akcyzowy, wynikający z powyżej deklaracji został uiszczony. Tym samym pozostał do zapłaty podatek akcyzowy za miesiąc [...]. w wysokości [...] zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu [...] r., a termin zapłaty podatku upłynął w dniu [...] r. Jak ustalił organ I instancji, Podatnik nie złożył wymaganej deklaracji i nie wpłacił należnego podatku akcyzowego w przewidzianym terminie. W związku z powyższym od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł należne są odsetki od dnia [...] r. do dnia wpłaty z wyłączeniem okresów (art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), co szczegółowo wyjaśnił na str. 18 zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] r. W związku z tym, że w sprawie została wniesiona dwukrotnie skarga do sądu administracyjnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego przypada na dzień [...] r. Termin ten wynika z następujących faktów: 1. wniesienie skargi na decyzję nr [...] z dnia [...] r. – [...] r. 2. doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] – [...] r. 3. wniesienie skargi na decyzję nr [...] z dnia [...] r. – [...] r. 4. doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] - [...] r. Łączna ilość dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia – [...]. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zarzucił organowi: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisu art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że ze względu na niewłaściwy proces zużywania suszu tytoniowego doszło do jego całkowitego zniszczenia a sposób jego przechowania doprowadził do tego, że towar zwilgotniał i zbutwiał i nie nadawał się do dalszego użycia a czynności podejmowane przez skarżącego mieszczą się w słownikowym pojęciu "zużycia", które definiuje się jako zniszczenie czegoś częstym lub długim używaniem i powoduje to, że powstaje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) przepisu art. 101 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że: - ze względu na niewłaściwy proces zużywania suszu tytoniowego doszło do jego całkowitego zniszczenia, a sposób jego przechowywania doprowadził do tego, że towar zwilgotniał i zbutwiał i nie nadawał się do dalszego użycia, a czynności podejmowane przez skarżącego mieszczą się w słownikowym pojęciu zużycia, które definiuje się jako zniszczenie czegoś częstym lub długim używaniem, - zużycie suszu tytoniowego nastąpiło z uwagi na fakt jego zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy, tj. [...] poprzez zniszczenie niewłaściwym używaniem przez dłuższy czas, co powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 9 b ust. 1 pkt 4 u.p.a., - celem działalności prowadzonej przez skarżącego nie była sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom uprawnionym lub sprzedaż towaru oznaczonego podatkowymi znakami akcyzy innym odbiorcom, lecz używanie, które doprowadziło do jego zużycia, b) przepisu art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: - autorytarne przyjęcie bez jednoznacznego wykazania przez organ, że ze względu na niewłaściwy proces zużywania suszu tytoniowego doszło do jego całkowitego zniszczenia, a sposób jego przechowywania doprowadził do tego, że towar zwilgotniał i zbutwiał i nie nadawał się do dalszego użycia, a czynności podejmowane przez skarżącego mieszczą się w słownikowym pojęciu "zużycia", które definiuje się jako zniszczenie czegoś częstym lub długim używaniem, a zużycie suszu tytoniowego nastąpiło poprzez zniszczenie niewłaściwym używaniem przez dłuższy czas, - celem działalności prowadzonej przez Skarżącego nie była sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom uprawnionym lub sprzedaż towaru oznaczonego podatkowymi znakami akcyzy innym odbiorcom, lecz używanie, które doprowadziło do jego zużycia. Podnosząc wyżej wskazane zarzuty Skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] r. w całości, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 134 P.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd bowiem, działając w ramach uprawnień wynikających z ww. art. 134 § 1 P.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organu odwoławczego naruszenia przepisów postępowania innych niż podniesionych w skardze, a mianowicie, naruszenia art. 153 P.p.s.a. Niniejsza sprawa już po raz trzeci zawisła przed tutejszym Sądem, a zatem Sąd, ponownie rozpoznając tę sprawę, działa w warunkach art. 153 P.p.s.a., a więc kontroluje zaskarżony akt w kontekście oceny prawnej i wskazań dokonanych przez poprzedni skład orzekający. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania susz tytoniowy w ilości łącznej [...] kg, z czego [...] kg – to susz tytoniowy opodatkowany z tytułu sprzedaży w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz [...] kg – to susz tytoniowy opodatkowany z tytułu zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...], którym uchylono decyzje organów obu instancji (tj. decyzję Dyrektora [...] [...] z dnia [...] r., znak: [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] r.) wobec stwierdzenia, że organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...]. W ostatnim wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wskazał, cyt.: "(...) obecnie rozpoznając sprawę Sąd związany jest ustaleniami zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z [...] r. (sygn. akt [...] [...]), uchylającym zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 10.3. W wyroku tym WSA stwierdził, że "w rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy", które to pojęcie zawarte jest w art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. W ocenie organów obu instancji "zużycie" poprzez "zniszczenie" implikowało obowiązek podatkowy u Skarżącego. Zdaniem organów, ustawodawca używając pojęcia "zużycie", miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych co w kontekście wyrzucenia na śmieci przez Skarżącego suszu tytoniowego, implikuje czynność tę jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym.". Następnie, dokonując analizy zwartych w przepisach u.p.a. pojęć: "zużycie", "zniszczenie" i "użycie", których ustawodawca nie zdefiniował, Sąd ten sięgnął do słownikowego znaczenia tych określeń i stwierdził, że: "Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu "zużycie" i "zniszczenie", które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi "zużycie" jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek "zużycia" z "użyciem", "używaniem" a nie "usunięciem", "unicestwieniem" (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, "zużycie do celów", itp.). Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednocześnie Sąd podziela argumentację Organów, że ustawodawca używając pojęcia "zużycie" miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych, taki zresztą sposób interpretacji należy uznać za prawidłowy gdy weźmie się pod uwagę językowe znaczenie terminu "zużyć", z tym jednak zastrzeżeniem, że "zniszczenie" musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez "usunięcie" czy "unicestwienie". Sąd nie podziela poglądu Organów, że czynność wyrzucenia "na śmieci" wyrobów akcyzowych (i bez znaczenia dla sposobu interpretacji pojęcia "zużycie" jest intencja, czy stopień zawinienia strony) jest tożsama ze zużyciem. O ile bowiem zniszczenie może nastąpić m.in. w wyniku użycia, używania czy zużycia, to warto mieć na względzie, iż nie są to jedyne sposoby, w wyniku których może dojść do zniszczenia.". W ocenie WSA organy obu instancji dokonały zatem nieprawidłowej interpretacji terminu "zużycie", czym naruszyły dyspozycję normy art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a." – co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA stwierdził, że: "Rozpatrując ponownie sprawę Organy wezmą pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w tym orzeczeniu i dokonają oceny, czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania). Dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.". Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny. 10.4. W ocenie składu sądzącego obecnie rozpoznającego sprawę, organy obu instancji w wydanych decyzjach naruszyły wskazane wyżej zasady. Zauważyć należy, że w ww. prawomocnym wyroku z [...] r. WSA w [...] uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. "z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Sąd zawarł też jednoznaczną ocenę prawną, że w rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się (tylko) do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy" – co oznacza zarazem, że niesporne były ustalenia faktyczne, iż Skarżący zniszczył, poprzez wyrzucenie do śmieci, [...] kg suszu tytoniowego. Ustalenie takie potwierdził Sąd stwierdzeniem, że "w ocenie organów obu instancji "zużycie" poprzez "zniszczenie" implikowało obowiązek podatkowy u Skarżącego". W ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji nie odniosły się w istocie do powyższej oceny prawnej zawartej w ww. prawomocnym wyroku. Organ I instancji stwierdził jedynie, że "zmiana stanu faktycznego oraz konieczność rozstrzygnięcia ewentualnych wniosków dowodowych mogą uczynić nieaktualnymi wskazania sądu administracyjnego" i tak właśnie – zdaniem tego organu – było w niniejszej sprawie. Pojawiły się bowiem "nowe dowody mające kluczowe znaczenie dla ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego", tj. dowody zgromadzone w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej u Podatnika przez inny organ podatkowy, uznane przez organ I instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu podatkowym. Organ II instancji, poza ogólnym stwierdzeniem na wstępie uzasadnienia decyzji, że rozpatrując ponownie sprawę wziął pod uwagę stanowisko WSA w [...] zawarte w ww. wyroku z [...] r., w treści tego uzasadnienia w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób uwzględnił stanowisko sądu zawarte w tym wyroku." Dalej Sąd ten wskazał końcowo, że, cyt.: "10.7. Skoro zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy nie doszło do istotnej zamiany stanu faktycznego, to organy obu instancji naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a. Nie podważając skargą kasacyjną dokonanej w wyroku z [...] r. oceny prawnej ustalonego w postępowaniu podatkowym - i niekwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego - iż doszło do zniszczenia przez Skarżącego [...] kg suszu tytoniowego (jak twierdził Skarżący: zawilgoconego i spleśniałego, dlatego towar ten wyrzucił do śmieci), organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę były więc związane tą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, organy te nie spełniły tego obowiązku. Z tego powodu decyzje te należało uchylić.". Taki stan badanej sprawy w aspekcie procesowym rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.". Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14). Istota jednak przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków zaskarżenia. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugi raz wydaną decyzję w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne, jakie wynikają z dokonanej przez sąd oceny prawnej, mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok ten zostanie wzruszony w trybie w przewidzianym prawem. Odmienna zaś ocena materiału dowodowego od oceny dokonanej już przez sąd stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, i może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Wobec powyższego, Sąd obecnie rozpoznający ponownie sprawę, niezależnie od poglądu (opinii) na rozpoznawaną sprawę, związany jest oceną prawną sprawy i wskazaniami zawartymi w ostatnim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] (którym uchylono decyzje organów obu instancji wobec stwierdzenia naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej i wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia [...] a więc będącego konsekwencją poprzedzającego go wyroku WSA w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. także uchylono uprzednie decyzje organów obu instancji, jednakże z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację terminu "zużycie", czym naruszono dyspozycję normy art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia żadnej z wyżej wskazanych przesłanek, które umożliwiłyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w niniejszej sprawie wyrokach: z dnia [...] Zatem, jak już wskazano wyżej, uchylając wyrokiem z dnia [...] r., [...], decyzje organów obu instancji, Sąd ten, wskazał, że: "Nie podważając skargą kasacyjną dokonanej w wyroku z [...] r. oceny prawnej ustalonego w postępowaniu podatkowym - i niekwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego - iż doszło do zniszczenia przez Skarżącego [...] kg suszu tytoniowego (jak twierdził Skarżący: zawilgoconego i spleśniałego, dlatego towar ten wyrzucił do śmieci), organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę były więc związane tą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.". Natomiast organ odwoławczy - jak wynika z zaskarżonej decyzji - przyjął, że, cyt.: "(...) pomimo istniejących wątpliwości, co do pobudek działania pana M. w zakresie zakupu i wykorzystania [...] kg suszu tytoniowego, nie można pominąć faktu, że - jak wykazano powyżej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - towar faktycznie był przechowywany w warunkach nieodpowiednich i mogło dojść do jego zawilgocenia i zbutwienia. Sam fakt sporządzenia protokołów towarów niepełnowartościowych bez odpowiedniego udziału organu celnego, nie dowodzi jednoznacznie, że towar został zniszczony. Jednakże w całokształcie zebranego materiału dowodowego uzasadnia tezę, że towary nie zostały sprzedane podmiotom uprawnionym, ani odbiorcom detalicznym po oznaczeniu ich znakami akcyzy, a wobec tego musiały zostać zużyte w inny sposób. Niezależnie od powyższej nieścisłości w treści uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z zużyciem przez pośredniczący podmiot tytoniowy [...] kg suszu tytoniowego.". Oznacza to, że organ odwoławczy, akceptując zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. argumentację organu I instancji, dokonał ponownie oceny niezakwestionowanych przez Sąd w wyroku z dnia [...] r., [...], ustaleń faktycznych co do zniszczenia przez Skarżącego zawilgoconego i spleśniałego suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] kg przez jego wyrzucenie na śmieci, jednakże ponownie oceny odmiennej od tej dokonanej przez Sąd w tymże wyroku, mimo działania w warunkach związania oceną dokonaną po raz wtóry przez Sąd wyrokiem z dnia [...] r., [...], co do wykładni terminu "zużycie", zawartego w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przyjętą w wyroku [...], w którym wprost stwierdzono, że: "Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym", po czym dalej Sąd zastrzegł, że: "(...) "zniszczenie" musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez "usunięcie" czy "unicestwienie".". Wobec tego, organ odwoławczy, będąc związanym na mocy ponownego wyroku z dnia [...] r., [...] wykładnią terminu "zużycie", o jakim mowa w art. 9b ust.1 pkt 4 u.p.a., i wskazaniami zawartymi w tym wyroku, będącego konsekwencją w wyroku z dnia [...] r., I [...] ponownie dokona oceny niezakwestionowanych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku I [...], a mianowicie, czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania), gdyż – jak końcowo wskazał Sąd w wyroku [...] – dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust.1 pkt 4 u.p.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ponownie wydana w sprawie decyzja - na skutek prawomocnych wyroków z dnia [...] obejmuje tylko wykładnię terminu "zużycie", zawartego w art. 9b ust.1 pkt 4 u.p.a., w kontekście wyrzucenia na śmieci przez Skarżącego suszu tytoniowego, stosownie do wyroku [...], czyli w łącznej ilości [...] kg, zaś podstawa opodatkowania wskazana w zaskarżonej decyzji obejmuje susz tytoniowy w łącznej ilości [...] kg, z czego [...] kg – to susz tytoniowy opodatkowany z tytułu sprzedaży w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz [...] kg – to susz tytoniowy opodatkowany z tytułu zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ odwoławczy, mimo podkreślenia w zaskarżonej decyzji, że, cyt.: "(..) organ rozpatrując obecnie przedmiotowa sprawę zobowiązany jest wziąć pod uwagę zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] ponownie nie dostrzegł istoty wadliwości postępowania organu I instancji i wydał decyzję (z dnia [...] r.), którą w całości utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Argumentacja przyjęta przez organ odwoławczy stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu zawartym w wyrokach z dnia [...] r., [...] i z dnia [...] r., [...]. Podtrzymując bowiem stanowisko organu I instancji, poszerzył je o swoją dodatkową argumentację, poddając tym samym nieuprawnionej na tym etapie postępowania krytyce ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w ww. wyroku Sądu z dnia [...] r., [...], a w konsekwencji w wyroku z dnia [...] r., [...] co stanowiło naruszenie obowiązujących organ, jak również sąd, reguł postępowania przewidzianych w przytoczonym wyżej art. 153 P.p.s.a. Skoro bowiem organ odwoławczy nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień co do zaskarżenia powyższych wyroków, oznacza to, że zgodził się z orzeczeniem Sądu w zakresie jego oceny prawnej i wskazań, i w konsekwencji, stosownie do związania płynącego z art. 153 P.p.s.a., winien był zastosować się do tych wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Stąd, podniesienie w zaskarżonej decyzji argumentacji, sprzecznej z prawomocną oceną i wskazaniami Sądu, na tym etapie postępowania nie mogło odnieść oczekiwanego przez organu skutku w postaci uznania zasadności zajętego przez organ stanowiska, lecz musiało zostać uznane za niedopuszczalne w obowiązującym porządku prawnym niewykonanie wskazań Sądu, zgodnie treścią ostatniego prawomocnego wyroku z dnia [...] r., [...], będącego konsekwencją wyroku z dnia [...] r., [...]. Jak już bowiem wskazano wyżej, Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie jest związany ww. wyrokiem I [...], i nie może tego orzeczenia ani poddawać nowej ocenie (nie jest sądem II instancji), ani - tym bardziej – pominąć. W tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a., stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu. A wobec tego, stosownie do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia [...] r., [...], aktualne i miarodajne pozostało stanowisko Sądu wynikające z wyroku z dnia z dnia [...] r., [...]e, cyt.: "Rozpatrując ponownie sprawę Organy wezmą pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w tym orzeczeniu i dokonają oceny czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania). Dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.", przy czym organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę i ustalając podstawę opodatkowania, musi mieć na uwadze, stosownie do wyroku [...], że jest związany oceną prawną i wskazaniami w zakresie niezakwestionowanych przez ten Sąd ustaleń faktycznych co do wyrzucenia na śmieci przez Skarżącego suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] kg, jak również niezakwestionowanymi ustaleniami co do sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi podatkowymi znakami akcyzy, od czego pierwotnie Skarżący nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej, jednakże końcowo w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy wskazując, że podstawę opodatkowania stanowi susz tytoniowy w ilości [...] kg i Naczelnik [...] prawidłowo określił w decyzji z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł, wskazał dalej także, że podatek akcyzowy został przez Stronę uiszczony w kwocie [...]zł, i w związku z tym pozostał do zapłaty podatek akcyzowy za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, co jednak pozostaje w sprzeczności z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. przyjętą wobec Skarżącego w sentencji zaskarżonej decyzji, (tj. w wysokości [...] zł). Nadto, wprawdzie Skarżący nie podniósł w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd jednak zbadał z urzędu kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym [...] r. i stwierdził, że organ podatkowy w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do tej kwestii, i uwzględniając zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez dwukrotne wniesienie skargi do tutejszego Sądu, zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia tego zobowiązania przypada na dzień [...] r., a zatem zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie przywołał brzmienie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., regulujących przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przedawnieniu, a kiedy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, oraz zdarzenia powodujące, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu [...] r., a termin zapłaty podatku upłynął w dniu [...] r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Wyjaśniono także, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie, termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] r. (niesporne), czyli co do zasady 5 - letni termin przedawnienia upływał z dniem [...] r. W związku z tym, że w badanej sprawie została wniesiona dwukrotnie skarga do sądu administracyjnego, termin przedawnienia wydłuża się okres zawieszenia, jak wskazał organ - łącznie o 535 dni (według obliczenia Sądu - o 537 dni, co jednakże ma wpływu na wynik sprawy). Zatem, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na dzień [...] r. i wynika z następujących niespornych zdarzeń: 1. wniesienie skargi na decyzję z dnia [...] r., znak: [...] – w dniu [...] r., zaś doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] - nastąpiło w dniu [...] r. (okres zawieszenia od [...] r. do [...] r. = łącznie [...] dni); 2. wniesienie skargi na decyzję z dnia [...] r., znak: [...] - w dniu [...] r., zaś doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] - nastąpiło w dniu [...] r. (okres zawieszenia od [...] r. do [...] r. = łącznie [...] dni). Zatem, z prostego obliczenia wynika, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Sumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania (art. 153 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zatem, organ odwoławczy, ponownie przeprowadzając ocenę niniejszej sprawy, będąc związanym oceną Sądu w myśl art. 153 P.p.s.a., ponownie dokona oceny niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy, zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., [...], jako będącego konsekwencją wyroku WSA w [...] z dnia [...] r., [...], ustalając przy tym prawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiąc [...] r. Z podanych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę jako uzasadnioną i na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora (jako organu obecnie właściwego w sprawie) na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (adwokata) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.