I SA/Sz 318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. i M. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S. ustalił M. Ł. podatek od nieruchomości za 2006 r. za nieruchomości położone w S. przy ul. [...] i ul. [...], w łącznej kwocie [...] zł. W dniu 3 kwietnia 2006 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. [...]. W protokole z tej czynności, przeprowadzonej w obecności podatników A. i M. Ł., stwierdzono, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza pod firmą "A" – "sklep i hale magazynowe płytek ceramicznych na powierzchni 585 m2 powyżej 2,20 m oraz 140 m2 poniżej 2,20 m". Stwierdzono też, że działalność gospodarcza pod tym adresem została rozpoczęta od 1 kwietnia 2001 r., a "podatnik w obecności kontrolujących wypełnił druk IN-1 inf. w sprawie podatku od nieruchomości oraz pozostawił kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dn. [...], decyzję o pozwoleniu na budowę, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej". Podpisany przez osoby kontrolujące ww. protokół został doręczony podatnikom w dniu 13 kwietnia 2006 r. W sporządzonej przez M. Ł. ww. informacji w sprawie podatku od nieruchomości w rubryce dot. powierzchni użytkowej pozostałych budynków (w m2) wpisano: 585 (wys. powyżej 2,20 m) i 140 (wys. od 1,40 do 2,20 m), a ponadto wpisano: "Salon 175, Magazyn 410, I piętro 140 (w budowie) – 01.04.2001". W związku z tymi ustaleniami postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta S. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2001-2005 za nieruchomość przy ul. [...] – w związku z nie zgłoszeniem tej nieruchomości do opodatkowania. W uwagach do materiału dowodowego zawartych w piśmie A. i M. Ł. z dnia 23 maja 2006 r. stwierdzono, że pismem z 25 kwietnia 2006 r. podatnicy wskazali "wstępnie stan faktyczny dotyczący nieruchomości" i wyjaśnili, iż w 2001 r. rozpoczęli działalność "na powierzchni 90 m2 nie w pełni ukończonej powierzchni sklepowej", przy czym "urzędnicy odmówili dokonania częściowego odbioru budowanego budynku, m.in. ze względu na brak podłączenia wszystkich wymaganych prawem mediów, czy brak pomieszczenia socjalnego". Ponadto wskazano, iż w 2005 r. został ukończony pierwszy etap budowy części magazynowej (brak jeszcze tynków, posadzek) i w tym roku podatnicy rozpoczęli również działalność w tej części budynku. Dalej w piśmie z dnia 23 maja 2006 r. stwierdzono, że w odpowiedzi na otrzymane postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...], pismem z dnia 4 maja 2006 r. podatnicy ponownie wnieśli uwagi do sposobu prowadzenia postępowania oraz odmowy uwzględnienia składanych wyjaśnień, w którym wskazali m.in., że osoby kontrolujące nie przyjmowały ich ustnych wyjaśnień do akt sprawy. Na potwierdzenie faktu, iż w latach objętych postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego podatnicy wykorzystywali do działalności gospodarczej tylko części powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku (np. w 2001 r. tylko 90 m2 powierzchni sklepowej) – gdyż w dalszym ciągu trwały prace budowlane i pozostała część była z tego powodu nadal niedostępna do użytkowania – podatnicy powołali się na wpisy w przedłożonej do akt kopii części dziennika budowy. Podatnicy wskazali m. in., że w dniu 20 marca 2005 r. zostały wykonane podjazdy do części magazynowej oraz zakończono roboty budowlane w tej części (jeszcze nie wykończonej - bez tynków i posadzek) i od tego momentu część magazynowa również była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym podkreślono, że w dalszym ciągu trwają jeszcze prace budowlane na I piętrze budynku, co nadal uniemożliwia wykorzystywanie tej powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej. W zakończeniu pisma podatnicy przedstawili chronologiczne zestawienie etapów prac i powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzając: "01.04.2001 r. - rozpoczęcie działalności gospodarczej na 90 m2 powierzchni sklepowej, 09.2002 r. - powiększenie powierzchni sklepowej o 85 m2 z 90 m2 do 175 m2, 03.2005 r. - rozpoczęcie działalności w części magazynowej o powierzchni 410 m2". Do pisma dołączono nową informację podatkową dotyczącą nieruchomości przy ul. [...]. W aktach sprawy brak natomiast wskazywanych przez podatników ich pism z 25.04.2006 r. i 04.05.2006 r. Do pisma podatników z dnia 29 sierpnia 2006 r., wskazującego wymiary powierzchni I piętra budynku, dołączono kolejną informację podatkową. W dniu 11.09.2006 r. przeprowadzono ponowne oględziny nieruchomości przy ul. [...]. W protokole z oględzin – nie podpisanym przez podatników – stwierdzono m. in., że poddasze budynku obejmuje powierzchnię 90 m2 (o wysokości powyżej 2,20 m) i 51 m2 (o wysokości poniżej 2,20 m). Stwierdzono też, że "poddasze jest użytkowane o czym świadczą zagospodarowane pomieszczenia", a podatnik w obecności kontrolujących wypełnił korektę informacji podatkowej. W korekcie tej obok wskazanych powyżej powierzchni poddasza podatnik dopisał: "w tym 13,8 m2 niezadaszone (zad. prowizoryczne)". Po otrzymaniu protokołu z oględzin, pismem z dnia 21 września 2006 r. podatnicy zgłosili uwagi do protokołu, stwierdzając, iż nieprawidłowo wskazano nim, że "poddasze jest użytkowane, o czym świadczą zagospodarowane pomieszczenia" oraz wyjaśniono, że zagospodarowane zostały dotychczas jedynie 3 spośród czterech pomieszczeń (czwarte pomieszczenie nie zostało zagospodarowane bowiem niewykonana została jeszcze konstrukcja dachu nad tym pomieszczeniem i jest ono jedynie tymczasowo przykryte specjalnym materiałem chroniącym je przed zniszczeniem). Do pomieszczenia tego nie zostały jeszcze doprowadzone żadne media, co zdaniem podatników wyklucza możliwość jego użytkowania - podobna sytuacja odnosi się do tzw. "pomieszczenia otwartego" na poddaszu, które "nie posiada również posadzki". W związku z tym podatnicy wnieśli o "sprostowanie informacji zawartych w protokole kontroli poprzez wskazanie pomieszczeń faktycznie zagospodarowanych oraz ich powierzchni jak również pomieszczeń pozostających w dalszym ciągu na etapie wykańczania". Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 oraz ustalił A. i M. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W decyzji przyjęto w szczególności, iż powierzchnia budynku zajmowanego do działalności gospodarczej wynosi 713,83 m2. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skoro rozpoczęcie użytkowania części budynku nastąpiło w kwietniu 2001 r., zatem - w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązek podatkowy w stosunku do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2002 r. Odnosząc się do zastrzeżeń podatników organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak całkowitego wykończenia części poddasza nie świadczy o faktycznym jego nieużytkowaniu, a w dniu przeprowadzonych oględzin (tj. 21.09.2006 r.) "na betonowej posadzce stała m.in. suszarka do suszenia odzieży, zawieszona była lampa do oświetlenia pomieszczenia, stały szafki meblowe". W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 5 i 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 180, 187,191 oraz 272 Ordynacji podatkowej, podnosząc w uzasadnieniu przytoczone powyżej argumenty mające wskazywać na częściowe jedynie użytkowanie powierzchni przedmiotowego budynku - odpowiednio do zakończenia robót budowlanych w poszczególnych częściach wznoszonego lecz nieukończonego budynku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone powołane przez skarżących przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie dowodowe prowadzone było z czynnym udziałem stron, których wnioski dowodowe i przedkładane w toku postępowania dowody były przedmiotem analizy organu podatkowego, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Dla zastosowania stawek podatku przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy wystarczające jest natomiast, aby grunty zabudowane i niezabudowane były w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto z zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 lutego 2004 r. wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej podatników jest od dnia 1 kwietnia 2001 r. nieruchomość położona w S. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie traci tego charakteru przez sam fakt przeprowadzania w nim prac wykończeniowych. Wobec tego, skoro podatnicy w 2001 r. wskazali przedmiotową nieruchomość jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2006 r. działalność była tam prowadzona, to brak jest podstaw do wyłączenia nieruchomości z użytkowania dla tych celów. Wyłączenie takie może nastąpić w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny zagrażający życiu lub zdrowiu. Zatem jeżeli z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że w 2005 r. obiekt istniał, nie podlegał rozbiórce i był w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to podlega on opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nieruchomość była przedmiotem oględzin organu I instancji, który dla potrzeb opodatkowania dokonał stosownych pomiarów i stwierdził, że faktycznie wykonywana w nim była działalność gospodarcza. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., A. i M. Ł. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121, 122, 180, 187, 191 i 272 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przytoczono przedstawiony powyżej przebieg postępowania podatkowego i określono faktycznie wykorzystywaną w działalności gospodarczej podatników powierzchnię budowanego obiektu handlowo-magazynowego w latach 2001-2006 – kwestionując tym samym ustalenia organów obu instancji dotyczące przyjętej w ich decyzjach powierzchni podlegającej opodatkowaniu. Skarżący podkreślili, że brak środków finansowych na budowę i związane z tym wolne tempo prac budowlanych powodowały częściowe i stopniowe powiększanie powierzchni budynku wykorzystywanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Proces ten nie został jeszcze zakończony, ze względu na prace prowadzone na I piętrze budynku. W związku z tym skarżący uważają, że przy naliczaniu podatku od nieruchomości należało uwzględnić wskazane w skardze etapy prac budowlanych oraz rzeczywiste wykorzystywanie powierzchni budynku przy działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili przy tym, że powierzchnie znajdujące się w nieukończonej części budynku w tym okresie nie mogły być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem - co do zasady - w budynku w budowie działalności takiej prowadzić nie można. W ocenie skarżących organ odwoławczy dokonał błędnej analizy stanu faktycznego oraz nieprawidłowej wykładni przepisów wskazanych w skardze, stwierdzając w decyzji – z rażącym naruszeniem prawa - że w 2006 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wykorzystywanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do całego budynku. Powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący uważają, że obowiązek taki nie mógł powstać z tego względu, iż stan techniczny budynku oraz jego niewykończenie wskutek trwających nadal prac budowlanych nie pozwalały na wykorzystywanie części jego powierzchni do prowadzenia działalności. Podatek w odniesieniu do części budynku nieukończonych mógłby zostać naliczony tylko wówczas, gdyby mimo tego były one wykorzystywane do prowadzenia działalności – skoro jednak tak nie było, to ustalony w zaskarżonej decyzji podatek jest nienależny. Wskazując ponadto na art. 2 ust. 1 ww. ustawy podatkowej skarżący stwierdzili, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy - za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na tej podstawie skarżący uważają, że w 2005 r. obowiązek podatkowy nie mógł obejmować powierzchni budynku niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na warunki techniczne. Zdaniem skarżących, za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również treść uchwały Rady Miasta S., które mówią o podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt przekazywania poszczególnych powierzchni przedmiotowego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają natomiast wpisy w dzienniku budowy, którego kserokopia została załączona do akt. Brak zatem podstaw do przyjęcia argumentacji organu podatkowego, który przyjął, iż w 2006 r. powstał obowiązek podatkowy w stosunku do całej powierzchni budynku. W ocenie skarżących naruszono tym samym jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że organy podatkowe są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze wskazano ponadto, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji naruszył również dyspozycję art. 121, art. 180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono również art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, tymczasem organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie dokonał czynności sprawdzających, nie ustalił zatem stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności tego stanu z przedstawionymi dokumentami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wobec stwierdzenia, iż w aktach sprawy brak postanowienia o wznowieniu postępowania oraz ostatecznej decyzji organu I instancji z 13.01.2006 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2006 r. Sąd wzywał organ odwoławczy do nadesłania tych orzeczeń. Organ nadesłał wymienioną decyzję oraz postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2001-2005. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a stosownie do przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, zaś ich uchylenie lub zmiana względnie stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Formułując powyższą zasadę trwałości ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, oznaczającą, iż sprawa podatkowa, od której odwołanie już nie służy, została ostatecznie załatwiona, ustawodawca dopuszcza więc określone wyjątki, wyznaczając jednocześnie warunki odstąpienia od niej. W myśl art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie podlega wznowieniu, jeżeli zaistnieje którakolwiek z przewidzianych w nim przesłanek. W razie dopuszczalności wznowienia, a więc wskazania na wystąpienie z którejkolwiek jego ustawowych przesłanek, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przesłanek wznowienia, organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O. p.). Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O. p.). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, wydana została z powołaniem się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O. p., natomiast w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] wznowił z urzędu "postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005". Organ odwoławczy rozpatrujący sprawę w wyniku wniesionego odwołania, odnosząc się do tej kwestii, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał że: "Postanowieniem z dnia 25.04.2006 r. organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.". Na wezwanie Sądu o nadesłanie brakującego w aktach postanowienia o wznowieniu przedmiotowego postępowania organ odwoławczy nadesłał powołane w decyzji organu I instancji postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2001-2005. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę podatkową w wyniku wniesionego odwołania nie wyjaśnił i nie rozważył należycie formalnych podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Skoro w uzasadnieniu decyzji organu I instancji powołano się na postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 i takie też postanowienie organ odwoławczy nadesłał na wezwanie Sądu, to oznacza, że przedmiotem badania organu II instancji nie było postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Nie jest w związku z tym dostatecznie jasne, czy takie postanowienie w ogóle zostało wydane przez organ podatkowy. Niewyjaśnienie tej kwestii stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 O. p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie bowiem ustalenia, że takie postanowienie nie zostało wydane, uchylenie przez organ I instancji własnej ostatecznej decyzji z dnia 13 stycznia 2006 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 nastąpiłoby z istotnym naruszeniem ww. zasady trwałości decyzji ostatecznych. W związku z powyższym przedwczesna byłaby merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji, jednakże Sąd stwierdza, iż nie podziela dokonanej przez organy obu instancji wykładni przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), stanowiącego, że: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do takich nowo budowanych przedmiotów opodatkowania, jak: budowla, budynek oraz część budynku, co do których budowa została ukończona, jak i do budynku oraz jego części, których budowa nie została zakończona, ale rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Momentem tym jest dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy. Z unormowania tego także wynika, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje albo w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto. Pogląd przeciwny, prezentowany przez organy obu instancji, zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania części nowobudowanego budynku rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całego budynku (projektowanego/budowanego), mógłby skutkować objęciem opodatkowaniem także takich części budynku, których budowy nawet nie rozpoczęto albo których stopień zaawansowania budowy uniemożliwia ich wykorzystanie także ze względów technicznych. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej przyjęta przez organy podatkowe obu instancji stoi więc w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Ponadto Sąd zauważa, że w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji i w dokumentowaniu prowadzonych czynności nie dołożono należytej staranności dla jednoznacznego wyjaśnienia kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że przeprowadzane dwukrotnie oględziny przedmiotu opodatkowania nie pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W protokołach z tych czynności stwierdzono wprawdzie, iż biorą w nich udział podatnicy, jednak nie zapisano, czy i jakie zgłaszają uwagi, nie jest też jasne, czy protokoły z tych czynności zostały im odczytane i czy były one przez nich podpisane. Wprawdzie na stronie 3 protokołu kontroli z dnia 3 kwietnia 2006 r. widnieje zapis, iż kopię protokołu doręczono kontrolowanemu "po jego uprzednim odczytaniu", nie jest jednak jasne, czy jest to jedynie treść zawarta w formularzu protokołu, który został doręczony podatnikom 13 kwietnia 2006 r., czy też istotnie został on im odczytany. Na poświadczonej przez pracownika organu podatkowego za zgodność z oryginałem kopii tego protokołu w miejscu przeznaczonym zapewne na podpisy kontrolowanych odbito bowiem inny dokument. Zatem tej kwestii (podpisania protokołu przez podatników) organ odwoławczy nie wyjaśnił. Protokół oględzin z 12 września 2006 r. nie był natomiast podpisany przez podatników. Odnosząc się do tych kwestii należy stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 290 Ordynacji podatkowej wśród koniecznych elementów protokołu kontroli nie wymieniają podpisu osób uczestniczących w czynności, nakładają jedynie obowiązek doręczenia kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu (co organ podatkowy uczynił), należy jednak zauważyć, że brak podpisu uczestnika oględzin (kontrolowanego podatnika) w protokole powoduje, iż ocena prawidłowości zapisów protokołu jest utrudniona, a zarazem daje to kontrolowanym możliwość podważania zapisów protokołu i zgłaszania także takich zastrzeżeń, iż uwagi kontrolowanych nie były "przyjmowane" przez osoby kontrolujące – takie zastrzeżenie podatnicy zgłosili w niniejszej sprawie. Ocenę rzetelności protokołu z oględzin budynku ułatwić mogłoby także dokumentowanie takich oględzin fotografiami, które w sposób zobiektywizowany przedstawiają obraz kontrolowanych obiektów. Ponadto, dla oceny poprawności protokołu, zapisy w protokole dotyczące istoty dokonywanej czynności powinny być bardziej szczegółowe. Zapis w protokole z dnia 12 września 2006 r., stwierdzający że "poddasze jest użytkowane o czym świadczą zagospodarowane pomieszczenia" jest zbyt ogólnikowy, bowiem nie opisano tego "zagospodarowania". W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wpisano natomiast, iż: "W dniu przeprowadzanych oględzin na betonowej posadzce stała m. in. suszarka do suszenia odzieży, zawieszona była lampa do oświetlenia pomieszczenia, stały szafki meblowe". Stwierdzenia te nie są jednak oparte na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu i udokumentowanym w aktach sprawy. W tej sytuacji, sąd orzekający w sprawie, nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i, stosując się do dyrektywy określonej w przepisie art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy powinny, biorąc pod uwagę także dane zawarte w przedłożonych przez podatników dokumentach, w szczególności w dzienniku budowy, przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie, jakie powierzchnie nowobudowanych części budynku były użytkowane przez podatników w roku 2006, celem określenia prawidłowo momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej podstawy opodatkowania. Niezbędne jest również – także z uwagi na brak protokołu stwierdzającego stan użytkowania części budynku w dniu 1 stycznia 2006 r. – odniesienie się do wyjaśnień składanych w tym zakresie przez podatników. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek formalnych wznowienia postępowania oraz nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.