I SA/Sz 32/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. B., K. B., K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postępowaniu odwoławczym uchyliło decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] r. nr [...] ustalającą S. B., K. B. i K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł i ustaliło S. B., K. B. i K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Burmistrz Gminy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił na podstawie, m.in. operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego i decyzji organów budowlanych, że podatnicy w roku [...] przez okres [...] użytkowali [...] m² powierzchni użytkowej w nowo wybudowanym budynku administracyjno-biurowym położonym w [...]. Stosując stawkę podatkową wynikającą z uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na [...] r. (Dz. Urz. Województwa Nr [...], poz. [...]), organ ten ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł. Podatnicy złożyli odwołanie od decyzji organu podatkowego, w którym zarzucili, że organ ten ustalił zobowiązanie podatkowe od całej powierzchni budynku, zamiast wyłącznie od części oddanej do użytkowania pozwoleniami organów budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postępowaniu odwoławczym uzupełniło akta sprawy, m.in. o następujące dokumenty: aktualny odpis dziennika budowy, pozwolenia na użytkowanie budynku administracyjno-biurowego, odpis z wypisu aktu notarialnego dotyczącego nieruchomości, oświadczenie kierownika budowy, wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego lub budynku. Ponadto, organ ten wystąpił do Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyjaśnienie rozbieżności w decyzjach zezwalających podatnikom na użytkowanie budynku, jak też załączył do akt sprawy wypis z księgi wieczystej dot. nieruchomości. W wyniku wyjaśnienia rozbieżności w decyzjach zezwalających podatnikom na użytkowanie budynku, Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał postanowienie o sprostowaniu z urzędu jednej z decyzji zezwalających podatnikom na użytkowanie budynku, którą do akt sprawy załączył organ odwoławczy. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego o ww. dokumenty, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą uchylił decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] r. nr [...] ustalającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł i ustaliło podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego, należało ustalić podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] r. następująco: - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] m2 x [...] zł ([...]) [...] zł - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] m2 x [...] zł ([...]) [...] zł - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] m2 x [...] zł ([...]) [...] zł - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] m2 x [...] zł ([...] m-cy) [...] zł Razem, po zaokrągleniu: [...] zł. Podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wnieśli o jej uchylenie w części, w jakiej ustala wysokość zobowiązania podatkowego powyżej kwoty [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ odwoławczy błędnie ustalił powierzchnię budynku podlegająca opodatkowaniu, wadliwie przyjmując, iż opodatkowaniu podlega także powierzchnia wydzierżawiona Gminie [...] (całe [...] piętro budynku o powierzchni [...] m2). W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Ponadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§2). Z powyższej regulacji wynika, że sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie jest związany ani zarzutami skargi, ani też wnioskami i powołaną podstawą prawną i może przekroczyć granice rozpoznania sądowego oraz, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zakaz reformationis in peius) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że wydana ona została z rażącym naruszeniem przepisów art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", co uzasadnia odstąpienie przez sąd od związania zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej, która wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustalono wysokość zobowiązania podatkowego powyżej kwoty [...] zł. Zgodnie z przepisami art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 Ordynacji podatkowej: "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne." (art. 127); "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." (art. 229); "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie," (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a); "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny." (art. 234). W pierwszym z tych przepisów (art. 127) zamieszczona jest naczelna zasada postępowania podatkowego stanowiąca, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że środek zaskarżania w postaci odwołania musi dawać stronie postępowania gwarancję, że organ odwoławczy nie podejmie rozstrzygnięcia w zakresie, który nie był objęty rozstrzygnięciem organu I instancji. W przeciwnym razie, strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania ze środka zaskarżania decyzji w tej części, która po raz pierwszy rozstrzyga daną kwestię. Dodatkowo, należy wskazać, że sprawa rozpatrywana w trybie art. 127 Ordynacji podatkowej powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną po raz pierwszy przez organ. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zmiana któregokolwiek z nich będzie skutkować pojawieniem się nowej sprawy. Jej rozpoznanie i załatwienie przez organ odwoławczy będzie stanowiło naruszenie prawa, w szczególności zaś prawa strony do wniesienia przysługującego jej środka zaskarżania w tej nowej części. W drugim z przywołanych przepisów (art. 229) ustawodawca przewidział, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (na wniosek lub z urzędu), jednakże postępowanie to nie może przybrać rozmiaru postępowania dowodowego w znacznym zakresie i wkraczać w kompetencję organu I instancji do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju nowości, chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. W trzecim z przywołanych przepisów (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego, jednak takie rozstrzygnięcie może być wydane tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem I instancji dokonano niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, a ewentualne braki mogą być uzupełnione trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto, granice rozstrzygnięcia reformatoryjnego organu odwoławczego, podejmowanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ograniczają przepisy art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej. I, w tym ostatnim z przywołanych przepisów (art. 234), ustawodawca wprowadził do postępowania podatkowego regulację analogiczną jak przyjętą w innych procedurach: ogólnoadministracyjnej (art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego), karnej (art. 434 Kodeksu postępowania karnego), czy w sprawach o wykroczenia (art. 109 Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia w związku z art. 434 Kodeksu postępowania karnego). Z tej regulacji wynika, że organ odwoławczy - w wyniku przeprowadzenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie - nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, chyba, że stwierdzi, iż decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, jednak w takiej sytuacji zobowiązany jest szczegółowo wskazać w swojej decyzji przyczyny odstąpienia od przestrzegania zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się oraz wyjaśnić, w jaki sposób decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pogorszenie sytuacji strony odwołującej się będzie miało miejsce w szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozszerzy zakres obowiązku nałożonego na stronę przez organ I instancji. Uwzględniając przywołane regulacje prawne i jej wykładnię, należy wskazać, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż zakresem swojego rozstrzygnięcia objął także okresy, które nie były objęte przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Organ I instancji, ustalając skarżącym podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za przedmiot opodatkowania, jakim był budynek administracyjno-biurowy położony w [...], opodatkowaniem objął okres od [...] r. do [...] r. ([...]), natomiast organ odwoławczy rozstrzygnięciem objął także okres od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. I, aczkolwiek organ odwoławczy jako podstawę opodatkowania budynku lub jego części przyjął powierzchnie mniejsze niż organ I instancji, tj. [...] m2, [...] m2 oraz [...] m2, zamiast [...] m2, jak uczynił to organ I instancji, to jednak okoliczność ta nie zmienia faktu, że organ odwoławczy rozszerzył okres podlegający opodatkowaniu o miesiące od [...] do [...] r. Taka sytuacja pozbawiła skarżących podatników możliwości odwołania się od decyzji w zakresie, jakim objęto opodatkowaniem także okres od [...] do [...] r. Ponadto, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż przybrało ono rozmiar postępowania dowodowego w znacznym zakresie i wkroczył tym samym w kompetencję organu I instancji do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ ten bowiem załączył do akt sprawy aktualny odpis dziennika budowy, pozwolenia na użytkowanie budynku administracyjno-biurowego, odpis z wypisu aktu notarialnego dotyczącego nieruchomości, wypis z księgi wieczystej dot. nieruchomości, oświadczenie kierownika budowy, wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego lub budynku, a ponadto wystąpił do Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyjaśnienie rozbieżności w decyzjach zezwalających podatnikom na użytkowanie budynku, w wyniku którego to wystąpienia, Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał postanowienie o sprostowaniu z urzędu jednej z decyzji zezwalających podatnikom na użytkowanie budynku, którą do akt sprawy załączył organ odwoławczy. Takie czynności organu podatkowego skutkowały zgromadzeniem materiału dowodowego w znacznym zakresie, a nie w zakresie uzupełniającym ten materiał, a nadto ustalenia faktyczne tegoż organu poczynione w postępowaniu odwoławczym w sposób istotny odbiegały od ustaleń poczynionych w sprawie przez organ I instancji, co skutkowało także wykroczeniem poza granice tożsamości sprawy. W konsekwencji, to w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie w postępowaniu przed organem I instancji. Nadto, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, chociaż istniała podstawa do wydania decyzji kasatoryjnej, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sprawie doszło także do naruszenia zakazu pogarszanie sytuacji strony odwołującej się, gdyż organ odwoławczy rozszerzył zakres obowiązku nałożonego na stronę skarżącą przez organ I instancji, ustalając zobowiązanie podatkowe w kwocie o [...] zł wyższej, niż uczynił to organ I instancji ([...] zł – [...] zł = [...] zł), jak też za dodatkowy okres od [...] do [...] r. Jednocześnie, organ ten w żaden sposób nie wyjaśnił w swojej decyzji przyczyn odstąpienia od przestrzegania zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się oraz nie wyjaśnił, w jaki sposób decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przedstawione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty naruszył jedną z zasad naczelnych postępowania podatkowego (zasadę dwuinstancyjności postępowania), przepis zezwalający na przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi odwoławczemu, lecz tylko w zakresie uzupełniającym, przepis dający podstawę do wydania decyzji reformatoryjnej, a także zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się, które to naruszenia przybrały postać rażącego naruszenia prawa. Naruszenie prawa można uznać za rażące wówczas, gdy doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego terminu. Takie znaczenie terminu: "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji, z tej przyczyny, może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności zastosowanie normy prawnej, która budzi poważne rozbieżności w orzecznictwie, gdyż to oznacza, że treści tej normy prawnej nie można ustalić w sposób bezsporny (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1842/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, sytuacja, gdy organ narusza naczelną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz kompetencję do prowadzenia postępowania dowodowego o ograniczonym zakresie i do wydawania decyzji reformatoryjnych, jak też zakaz reformationis in peius, skutkuje uznaniem samo przez się, że takie naruszenia noszą postać rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji, sąd – na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 p.p.s.a. – postanowił stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność zezwoliła także sądowi na wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (wyjść poza wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustala wysokość zobowiązania podatkowego powyżej kwoty [...] zł). O niewykonalności zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.