I SA/Sz 32/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], określającą P. D. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. ,dalej: "u.p.o.l."). Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto ją w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] stycznia 2015 r. Nadleśnictwo złożyło w organie I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015 r., która następnie została zmieniona korektą deklaracji z dnia [...] kwietnia 2015 r. Organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia prawidłowej deklaracji na ww. podatek za rok 2015, a następnie, postanowieniem z [...] lipca 2020 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w tym podatku. [...] sierpnia 2020 r. organ wydał decyzję w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że przez znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa grunty o powierzchni [...] m˛ przebiegają linie energetyczne E. w P. (dalej: "Operator"). Organ I instancji podał, że ww. grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem - PsIV – [...] m˛, LV – [...] m˛, Ls – [...] m˛ - wyłączone są z produkcji leśnej i powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Grunty oznaczone symbolem Tr – [...] m˛ (tereny różne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dio podstawy opodatkowania przyjęto: - budynki mieszkalne lub części o pow. [...] m˛, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( grunty pod liniami energetycznymi) o pow. [...] m˛, - grunty pozostałe za okres 1.01.2015-30.04.2015 r. o pow. [...] m˛, - grunty pozostałe za okres 1.05.2015-30.06.2015 r. o pow. [...] m˛, - grunty pozostałe za okres 1.07.2015-31.12.2015 r. o pow. [...] m˛. Organ I instancji przeanalizował zapisy umów wykonawczych oraz umów o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych między Nadleśnictwem a Operatorem. Powierzchnie gruntów pod liniami energetycznymi ustalono w oparciu o otrzymaną dokumentację Nadleśnictwa oraz pisma E. w P. oraz załączonych do nich umów wykonawczych, tj. [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z załącznikiem nr 1 do ww. umów, a także aktów notarialnych: Repertorium A nr [...] oraz Repertorium A nr [...], zawartych w dniu [...] grudnia 2014 r. Organ I instancji na podstawie ww. dokumentów wskazał, że grunty, stanowiące przedmiot umów zawartych z E. znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa. Zauważył również, że na działkach tych ustanowiona została służebność przesyłu o treści jak w § 5 aktu notarialnego nr [...] na rzecz E. . w P.. Z informacji z rejestru gruntów dotyczącej działki nr [...] obręb M. również wynika, że ustanawia się odpłatną i na czas nieokreślony służebność przesyłu na rzecz E. z siedzibą w P. i jej następców prawnych, zgodnie z treścią § 5 aktu notarialnego, Rep. A [...], z dnia [...] grudnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne dla prowadzenia przesyłu energii, a nadto Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Końcowo organ wskazał, że Nadleśnictwo uiściło podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, natomiast kwota wynikająca z decyzji to [...] zł, wobec czego powstała zaległość w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji organu I instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, w którym wniosło o uchylenie tej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za rok 2015 nie występuje w kwocie [...]zł, przy zastosowaniu stawek jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ewentualnie o uchylenie tego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu odwołania, SKO decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko, że grunty pod liniami napowietrznymi oraz liniami kablowymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Organ wskazał, że grunty zostały udostępnione Operatorowi na budowę nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych. Na grunty te w myśl § 2 ust. 2 umowy wykonawczej Operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów lub czynności modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych a także musi mieć możliwość na wycinkę drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Pasy technologiczne znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy odbudowy lub wymiany. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umów ustanowienia służebności przesyłu, wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy ww. umowy Operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W konsekwencji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888, dalej: "u.p.l."), piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na gruntach tych są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi podmiot, z którym Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, co z kolei powoduje obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie SKO, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. Organ I instancji zebrał całościowy materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Decyzja zawiera także odniesienie się do przedłożonych dowodów, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 o.p., tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów wykonawczych operatorowi energii celem usytuowania na nich urządzeń elektroenergetycznych służących do przesyłu energii elektrycznej, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło również zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a, art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 u.p.l. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że Operator. prowadził w roku 2015 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał z gruntów podatnika pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach wykonawczych oraz umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Używanie polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych i linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora (...) oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o jej zmianę i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w kwocie [...]zł występuje jako nadpłata i podlega zwrotowi stronie skarżącej oraz o orzeczenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2015 r. podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 5 u.p.l.; 2) art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788, dalej: "ustawa o lasach") przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, a także kwalifikacją terenów pod liniami energetycznymi; 3) art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami el elektroenergetycznymi; 4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w kwocie [...]zł występuje jako nadpłata i podlega zwrotowi stronie skarżącej oraz orzeczenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2015 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne (napowietrzne i kablowe) należące do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Jak wynika z treści skargi, w jej istocie skarżący kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2015 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według skarżącego - są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, i nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l., a przy tym pominięto przepisy art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, przez co naruszono przepisy co do sposobu dowodzenia (art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania - w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. - w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych. Sąd uważa, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organ nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów zawartych pomiędzy skarżącym i Operatorem, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz poprzedzającej ją umowy wykonawczej. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Odnośnie natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.: 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 1) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) użytkownikami wieczystymi gruntów; 3) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W tym miejscu wypada stwierdzić, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, użytków rolnych i nieużytków, należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej [art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.]. I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., II FSK 1147/19). W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19, i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach) przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże w zakresie ograniczonym postanowieniami stron umów o ustanowienie służebności przesyłu. Wskazane w pkt 2 skargi przepisy ustawy o lasach, a w szczególności art. 39a ust. 2, nie zmieniają tej oceny, a wprost przeciwnie, potwierdzają zasadność zaskarżonego stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że korzystanie z nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest "ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Przepis art. 39a ustawy o lasach, stanowi, że: 1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. 2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. 3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Z przytoczonego przepisu art. 39a ustawy o lasach także wprost wynika, że podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu są Lasy Państwowe – tutaj Nadleśnictwo D. sprawujące zarząd tą nieruchomością. W konsekwencji, powyższe prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, stanowiące własność Spółki energetycznej, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu oraz umowach wykonawczej. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa [art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: "k.c."]. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym a Operatorem zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani ewentualna okoliczność prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.