I SA/Sz 320/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec J.W. oraz A.W., a dodatkowo w dniu [...] ponownie wobec A.W., postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą przez nich w dniu [...] umową sprzedaży, sporządzoną w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy, J.W. nabyła od A.W., reprezentowanego przez J.W., udział do 1/30 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej na działce Nr [...] w [...] za cenę [...]. Strony tej umowy ustaliły, że w ramach nabytego udziału w nieruchomości kupująca będzie korzystała z dwóch pokoi, jednego pokoju z kuchnią, łazienki, łącznie o pow. 74m2, oraz z piwnicy o powierzchni 6m2 i wskazały, że pomieszczenia są w stanie do remontu. Z tytułu zawartej umowy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% wartości przedmiotu sprzedaży, tj. kwotę [...]. W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, włączył do akt sprawy dowody w postaci kserokopii różnych dokumentów, w tym m.in.: protokoł z przesłuchania świadka J.W. z dnia [...], kontynuowanego w dniu [...] oraz z dnia [...] (bez oznaczenia numeru sprawy), jak też kilku wyjaśnień i oświadczeń J.W., określając je jako "nowe" dowody. Z treści protokołu przesłuchania J.W. z dnia [...] wynika, że obecny przy przesłuchaniu był A.W., który udzielał odpowiedzi na pytania inspektora prowadzącego przesłuchanie. Następnie, pismem z dnia [...] organ wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, wskazując, że wartość ta według wstępnej oceny wynosi [...]. W dniu [...] A.W. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty [...], natomiast J.W. pismem z dnia [...] poinformowała organ o wyrażeniu zgody na podwyższenie tej wartości do kwoty [...] oraz przedstawiła okoliczności nabycia udziału w nieruchomości i prowadzenia remontu budynku, wskazując, że mieszkanie jej przynależne w dniu nabycia było wykończone w standardzie podstawowym (tynki na ścianach, posadzki na podłogach, instalacja CO wraz z grzejnikami oraz wodno-kanalizacyjna), brak było białego montażu, ale wyremontowana była klatka schodowa. Mieszkanie jej nie było jednak wykończone w sposób podobny jak sąsiednie mieszkania. Strona nie zgodziła się z treścią wyjaśnień (kserokopie) złożonych przez S.O., pełniącego funkcję kierownika budowy, podając, że na str. 11 prowadzonego dziennika budowy dokonano wpisu w październiku 2002 r., z którego wynika, iż w bloku tym wykończone jest tylko jedno mieszkanie o Nr [...], które obecnie odpowiada lokalowi Nr [...]. Następny wpis, z maja 2003 r. wskazuje na to, że wznowiono roboty budowlane, natomiast dopiero wpis z grudnia 2004 r. precyzuje, które z mieszkań zostały wyremontowane. Ponieważ, strona uznała, że sporną kwestią jest stan zaawansowania robót remontowych w jej mieszkaniu na dzień podpisania umowy sprzedaży udziałów, podniosła zarzut niepowołania przez organ świadków w osobie E.P. (maklera z "P"), której znany był stan mieszkania w dniu przyjmowania oferty pośrednictwa oraz B.S., która w dniach: [...] "była wraz ze stroną w mieszkaniu i widziała w jakim jest ono stanie". W związku z tym, strona wniosła o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami P.L., który wykonywał w ramach zatrudnienia u J.W. prace remontowe w jej mieszkaniu. Do pisma tego strona dołączyła kserokopię dziennika budowy z wpisami od [...] a także dokumentację techniczną w postaci rzutów mieszkań znajdujących się w bloku przy ul. [...]. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] organ, powołując się na przepisy art. 197 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powołał biegłego rzeczoznawcę, w osobie R.G., w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów w nieruchomości (lokalu mieszkalnego) położonego w [...] przy ul. [...], będącej przedmiotem umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia [...], wskazując, że wartość rynkowa udziałów w nieruchomości z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej stanowi podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie, w postanowieniu tym organ wskazał, że cyt.: "dowód z powołanego biegłego celem ustalenia wartości udziałów w nieruchomości zostanie przeprowadzony w dniu [...] o godzinie [...] w miejscu zamieszkania P. J.W...." Z załączonego do akt sprawy dokumentu w postaci operatu szacunkowego, wynika, że powołany w sprawie biegły dokonał wyceny obiektu w postaci nieruchomości mieszkalnej położonej na działce o numerze [...] w [...] na kwotę [...]. W toku postępowania, organ podatkowy dołączył do akt sprawy zaświadczenie z dnia [...] wydane przez Starostwo Powiatowe potwierdzające, że lokale o numerach: [...] znajdujące się w klatce [...] w budynku Nr [...] przy ul. [...] stanowią samodzielne lokale mieszkalne, a także pozwolenia na użytkowanie lokali mieszkalnych wydane w dniu [...] przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Dysponując tak zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił J.W. i A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w wysokości [...]. Jak wynika uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy - na podstawie ww. operatu szacunkowego - przyjął, że: "wartość rynkowa udziału 1/30 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym lokal mieszkalny Nr [...] o powierzchni 74 m2 położony w budynku mieszkalnym przy ul. [...], na działce o Nr [...] o powierzchni 0,3461ha, KW Nr [...] ", wynosi [...], i, w konsekwencji, określił podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] (stawka podatku - 2 %). Nie zgadzając się z tą decyzją, J.W., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła błędne przyjęcie wartości przedmiotu umowy sprzedaży w wysokości [...] oraz błędne przyjęcie, że udział w nieruchomości stanowi wartość lokalu mieszkalnego. Przywołując ww. zarzuty, strona podniosła, że przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] była sprzedaż udziału w nieruchomości, nie zaś sprzedaż lokalu mieszkalnego. Wskazała także, że kupno udziału, z jednej strony - uprawnia ją jako nabywcę do korzystania z dwóch pokoi i jednego pokoju z kuchnią oraz piwnicy, z drugiej zaś strony - nakłada określone obowiązki wynikające z instytucji współwłasności (współuczestnictwo w ponoszeniu kosztów związanych z naprawą dachu, remontu klatki schodowej i pozostałych części wspólnych budynku). Według strony, prawo do korzystania z rzeczy nie jest równoznaczne z prawem własności, dlatego też wycena rzeczoznawcy powinna dotyczyć wartości udziału w nieruchomości wspólnej, nie zaś wartości przynależnego do niej lokalu mieszkalnego. Strona przyznała także rację organowi podatkowemu, że uprawniony był do kwestionowania wartości udziału określonego w kwocie [...], jednak po przeprowadzeniu niezbędnego postępowania w sprawie. Wprawdzie, strony umowy zawarły w dniu [...] umowę przedwstępną sprzedaży, w której A.W. zobowiązał się sprzedać J.W. prawo do własności lokalu za cenę [...], i te pieniądze otrzymał, jednakże końcowa umowa zawiera inne postanowienia. Stąd też, wycena rzeczoznawcy powinna dotyczyć udziału w nieruchomości, a nie wyodrębnionego prawa do lokalu mieszkalnego. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że operat szacunkowy załączony do akt sprawy zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego i, że został sporządzony według stanu i cen z dnia [...] tj. daty zawarcia umowy sprzedaży. Dokonana wycena odpowiada, według organu odwoławczego, przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) i została poprzedzona wizją lokalną. Ustalona zaś przez biegłego wartość udziału do 1/30 części, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, który ze względu na sposób korzystania nabywcy we współwłasności obejmuje lokal mieszkalny pow. 74 m2 wraz z przynależną piwnicą, wynosi [...]. Wartość tego udziału w nieruchomości została określona, na podstawie przepisu § 49 ww. rozporządzenia, przy zastosowaniu metody porównawczej parami, polegającej na porównywaniu nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego, i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Według organu, biegły rzeczoznawca w sposób prawidłowy wybrał materiał porównawczy, wskazując kryteria doboru porównywanych nieruchomości i, w sposób niebudzący zastrzeżeń, określił wartość końcową szacowanego udziału w nieruchomości. Do porównania biegły wybrał transakcje najbardziej zbliżone do przedmiotowej transakcji, biorąc pod uwagę takie czynniki, jak: lokalizacja i otoczenie, stan techniczny lokalu, rok budowy budynku, standard wykończenia, charakter użytkowy i funkcjonalność, kondygnację naziemną, powierzchnię użytkową lokalu. Ponadto, do porównania cen przyjęto transakcje najbardziej zbliżone do wycenianej nieruchomości, usytuowane w [...] przy ul. [...]. Jak wynika także z załączonego operatu szacunkowego, do porównania cen transakcyjnych wykorzystano dane dotyczące transakcji zbliżonych do wycenianej nieruchomości na terenie miasta [...], przeprowadzone w latach 2000-2003. W wyniku tak sporządzonej wyceny, rzeczoznawca uzyskał rozpiętość cenową od [...] za m2 do [...] za m2 nieruchomości, co w rezultacie dało średnią cenę [...] za m2. W ocenie organu odwoławczego, operat szacunkowym stanowi miarodajny dowód w sprawie i zawiera odpowiednie źródło określenia podstawy opodatkowania, skutkiem czego bezpośrednio wpłynął na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się dalej do zarzutu błędnej oceny przedmiotu umowy sprzedaży organ ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż A.W., będący współwłaścicielem nieruchomości w udziale do 1/10 części, dokonał zbycia udziału do 1/30 części na rzecz J.W.. Istota współwłasności polega zaś na tym, że wspólne, jednorodne prawo o niepodzielnym charakterze należy do kilku podmiotów. Oznacza to, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej (art. 195 Kodeksu cywilnego). Istnieje jednak prawo współwłaścicieli do układania się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa, w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Współwłaściciele mogą swobodnie kształtować sposób wykonywania wynikających zeń uprawnień, w takim zakresie, jaki nie wyłącza takiego samego posiadania innych współwłaścicieli. Organ wskazał też, że w sprawie występuje współwłasność ułamkowa, cechująca się tym, iż udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. A, ponieważ ułamek określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli, to, tym samym, wielkość udziałów musi wynikać z umowy. Odnosząc się ponadto do zapisów wynikających z aktu notarialnego, organ odwoławczy podkreślił, że wyodrębnienie części nieruchomości z prawem do wyłącznego korzystania przez nabywcę z dwóch pokoi, jednego pokoju z kuchnią, łazienki łącznie o powierzchni 74m2 wraz z piwnicą o powierzchni 6m2 nie oznacza, iż wydzielona w ten sposób część stanowi samodzielny lokal mieszkalny, gdyż prawne wyodrębnienie następuje dopiero w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali, i łączy się z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Organ zaznaczył jednak, że udział, będący przedmiotem wyceny, który obejmował lokal mieszkalny, był oferowany na wolnym rynku za cenę [...] przez "P", z którą J.W. zawarła w dniu [...] umowę pośrednictwa kupna nieruchomości. O odmiennej treści zawarta zaś została w dniu [...] umowa przedwstępna, w której strony transakcji określiły przedmiot umowy jako lokal mieszkalny znajdujący się w [...] przy ul. [...], i który miał być sprzedany za cenę [...]. Ponadto, z zaświadczenia wydanego przez Starostwo Powiatowe w dniu [...] wynika, że udział ten został wyodrębniony prawnie i obecnie stanowi samodzielny lokal mieszkalny, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, tym samym należało przyjąć, że strona dokonała zakupu udziału w nieruchomości, celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W konkluzji uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony, że pojęcia: "lokal mieszkalny" i "udział w nieruchomości" nie są tożsame, a ich charakter prawny jest zupełnie inny, to jednak materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż przedmiotem umowy sprzedaży był udział do 1/30 części nieruchomości zabudowanej, który to udział był przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego oraz przedmiotem wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Oceny tej nie zmienia także okoliczność, że czasem dla uproszczenia używano wyrażenia: "lokal mieszkalny" na określenie wyodrębnionej części nieruchomości oddanej nabywcy do korzystania w ramach nabytego udziału. Powyższą decyzję ostateczną, pełnomocnik J.W. zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym przyjęciem przez organy podatkowe, że wartość przedmiotu opodatkowania, tj. udział w nieruchomości, wynosi [...].. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie podzielając zasadności podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) stanowiącego, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, wynika, iż dla prawidłowego zastosowania tego uregulowania, w przypadku umowy sprzedaży, istotne jest odróżnienie sprzedaży rzeczy od sprzedaży prawa majątkowego w postaci udziału do części rzeczy. W przypadku bowiem sprzedaży rzeczy będącej nieruchomością, podstawę jej opodatkowania stanowi wartość rynkowa takiej rzeczy, do wyceny której znajdują zastosowanie przepisy wskazywanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Także, w przypadku sprzedaży lokalu, będącego przedmiotem odrębnej własności, na mocy uregulowania § 32 tego rozporządzenia, na potrzeby ustalenia ceny lokalu, ustanawianego jako przedmiot odrębnej własności, przepisy tego rozporządzenia znajdują zastosowanie do wyceny takiego lokalu. Jednak, ani w podstawie prawnej, będącej delegacją ustawową do wydania aktu wykonawczego, tj. w przepisie art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543, ze zm.), ani w przepisach tego aktu wykonawczego nie zamieszczono uregulowań przewidujących wycenę prawa majątkowego, jakim jest udział do części zabudowanej nieruchomości gruntowej. Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Tymczasem, powołany w sprawie biegły dokonał wyceny lokalu mieszkalnego, a nie prawa majątkowego w postaci udziału skarżącej do 1/30 części zabudowanej nieruchomości gruntowej. I, aczkolwiek, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji obszernie wywodzi, że odróżnia pojęcie wartości rzeczy od pojęcia wartości udziału do części rzeczy, to jednak analiza zaskarżonej decyzji, jak też zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej objęto nie prawo majątkowe w postaci udziału do 1/30 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej na działce Nr [...] w [...], lecz wyodrębniony lokal mieszkalny z przynależnymi do niego częściami wspólnymi. Ponadto, z treści opinii biegłego, w istocie nie wynika, czy biegły wycenił rzecz, czy też prawo majątkowe obejmujące wydzielony lokalu mieszkalny. Jednak, bez względu na to, czy wycena ta dotyczyła rzeczy, czy też prawa majątkowego w postaci wydzielonego lokalu mieszkalnego, to jej przedmiotem nie był udział skarżącej do 1/30 części nieruchomości zabudowanej. Z pobieżnej chociażby analizy operatu szacunkowego załączonego do akt postępowania podatkowego wynika, że biegły, stosując tzw. podejście porównawcze, o którym mowa jest w § 49 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., do wyceny przyjął przeciętne ceny stosowane w [...] rzeczami będącymi lokalami mieszkalnymi, a nie udziałami do części rzeczy. Biegły ten za podstawę wyceny przyjął m.in. dane z ofert lokalnych biur nieruchomości, z treści których to ofert wprost wynikało, że dotyczą one samodzielnych lokali mieszkalnych, a nie udziałów do części nieruchomości zabudowanych lokalami mieszkalnymi. Wprawdzie biegły wskazał, że dysponował przy wycenie aktami notarialnymi z 2 lat, obejmujących swoją treścią umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, jednak – powołując się na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych – nie przytoczył szczegółowych danych wynikających z tych aktów notarialnych, co nie daje możliwości oceny, czy akty notarialne, którymi dysponował biegły obejmowały swoją treścią umowy sprzedaży prawnie wydzielonych lokali mieszkalnych, czy też udziałów do części nieruchomości. Takie dane powinny były się znaleźć w tej opinii, aby wiadome było, z czym porównywana była wartość udziału nabytego przez skarżącą. Według składu orzekającego w sprawie, już na gruncie unormowań ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która do czasu wejścia w życie ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych analogicznie regulowała czynności cywilnoprawne opodatkowane w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c), poglądy doktryny, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego były jednolite, co do tego, że wartość udziału do rzeczy nie może być utożsamiana – nawet – z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału, to – tym bardziej – wartość takiego udziału nie może być utożsamiana z wartością prawa majątkowego w postaci wydzielonego lokalu mieszkalnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 1364/99, publ. w Lex Nr 44888) Sad ten wskazał, że cyt.: "ustawa o opłacie skarbowej odróżnia czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych. Sama ustawa nie wprowadza kryteriów rozróżnienia tego rodzaju czynności. Skoro we wskazanym wyżej przepisie użyto pojęć określających czynności cywilnoprawne według aparatu pojęciowego prawa cywilnego, to kryteriów odróżnienia umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych należy poszukiwać w wykładni przepisów kodeksu cywilnego. Pozwala to na odwołaniu się do przepisów kodeksu cywilnego o sprzedaży. I tak art. 535 § 1 kc odnosi się do umowy sprzedaży rzeczy, definiując ją jako umowę, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 kc są rzeczy. W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 45 kc definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Z kolei art. 555 kc nakazuje stosować przepisy o sprzedaży rzeczy do sprzedaży praw jedynie odpowiednio. A zatem należy uznać, że sprzedaż praw do rzeczy należy traktować w kategoriach art. 555 kc, a nie art. 535 § 1 § kc. Kryterium rozróżnienia jest więc stwierdzenie, czy przedmiotem sprzedaży jest rzecz (art. 535 § 1 kc), czy też prawo do rzeczy (art. 555 kc). Odwołać się w tym miejscu należy do art. 195 kc, definiującego współwłasność jako rodzaj własności przysługującej niepodzielnie kilku osobom. A zatem, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych (art. 198 kc w zw. z art. 196 § 2 kc) sprowadza się do rozporządzania prawem do rzeczy, a nie rzeczą, to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Oznacza to, że umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 kc, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 kc. Przedmiotem tej sprzedaży jest udział we współwłasności (prawo do rzeczy), a nie część rzeczy. Wobec tego podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych - jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału (wyrok NSA z dnia 25.04.1995 r., sygn. akt SA/Po 1014/95 ONSA 1996/2/82, z dnia 19.11.1997 sygn. akt I SA/Lu 1106/96). Wydając zaskarżoną decyzję organy orzekające w sprawie pominęły treść art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, z którego wynika, iż podstawą obliczania opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 kc, co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności." Powyższa argumentacja pozostaje w pełni aktualna na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Potwierdzeniem tego, że wartość rynkowa udziałów do części rzeczy z reguły jest znacznie niższa, zarówno od wartości części rzeczy, jak i od wartości udziału w części rzeczy, są dokumenty i pisma skarżącej załączone go akt sprawy, z których wynika, że w związku z nabyciem ww. prawa majątkowego była już stroną spornego postępowania przed sądem powszechnym, jak również, że prowadzi regularny spór ze zbywającym A.W. oraz reprezentującym go J.W. co do kosztów remontu nieruchomości wspólnej oraz jej użytkowania i, że nie może znaleźć nabywcy swojego lokalu, który chce sprzedać. W tej sytuacji, przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, jako podstawy opodatkowania umowy sprzedaży nabytego przez skarżącą udziału do 1/30 części nieruchomości, wartości nie wycenionego udziału, lecz innego przedmiotu opodatkowania, tj. rzeczy lub prawa majątkowego w postaci wydzielonego lokalu mieszkalnego, przesadza o wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wycenę prawa majątkowego w postaci udziału do części nieruchomości, będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Ponadto, analiza akt postępowania podatkowego dowiodła, że w jego toku doszło do naruszenia podstawowych reguł tego postępowania, bowiem od skarżącej nie uzyskano zgody (gdyż o taką nawet nie wystąpiono) co do jej przesłuchania w charakterze strony, lecz załączono do akt sprawy kserokopie protokołów z jej przesłuchania w charakterze świadka z nieznanego postępowania, bowiem kserokopie te nie posiadają żadnego oznaczenia, a z postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy nie wynika skąd one pochodzą. Powyższe okoliczności rodzą wątpliwości co do legalności pozyskania tych "dokumentów" przez organ podatkowy I instancji, tym bardziej, że noszą one datę ich sporządzenia znacznie przed wszczęciem postępowania w tej sprawie, które nota bene wszczynano z niewiadomych przyczyn aż 3 razy. Załączając do akt sprawy kserokopie protokołów z przesłuchania strony postępowania w charakterze świadka, organ podatkowy I instancji naruszył więc przepis art. 199 Ordynacji podatkowej zezwalający na przesłuchanie w sprawie podatnika w charakterze strony postępowania tylko za jego zgodą. Ponadto, do akt sprawy organ I instancji załączył kserokopie kilku wyjaśnień i oświadczeń J.W., reprezentującego przy umowie sprzedaży syna A.W., które także nie wiadomo, na jakiej podstawie zostały do akt załączone, bowiem J.W. w postępowaniu podatkowym nie reprezentował syna A.W. (brak pełnomocnictwa). Także, z naruszeniem przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zezwolił biegłemu na przeprowadzenie oględzin lokalu mieszkalnego skarżącej, wskazując w postanowieniu o powołaniu biegłego termin przeprowadzenia tych oględzin, a tymczasem z uregulowania tego przepisu wynika jasno, że oględziny przeprowadza organ podatkowy, który zobowiązany jest z tej czynności sporządzić protokół (art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a nie biegły. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że tak przeprowadzone postępowanie obarczone jest wadami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w znacznej części nie mógł być legalną podstawą wydania rozstrzygnięć w sprawie. W tej sytuacji, w dalszym postępowaniu organ podatkowy I instancji uzyska zgodę podatniczki na przesłuchanie jej w sprawie jako strony, ujawni źródło pochodzenia kserokopii dokumentów załączonych do akt sprawy, celem wykazania legalności swojego działania w tym przedmiocie oraz, w miarę potrzeby, powoła biegłego do wyceny wartości nabytego przez podatniczkę udziału do 1/30 części nieruchomości. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, wydane zostały z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.