I SA/Sz 321/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.681.2023 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. F. W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] kwietnia 2023 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy D. z [...] stycznia 2023 r., nr [...], w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Uzasadniając wszczęcie, organ I instancji wskazał na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w zakresie wartości rynkowej uwzględnianej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w 2017 r., a także na obowiązek ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli będących w posiadaniu spółki. Postanowienie doręczono spółce [...] września 2019 r. (zgodnie z ZPO). Ponadto, z akt sprawy wynika, że wnioskiem z [...] grudnia 2022 r. spółka wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł i zwrot tej kwoty na rachunek bankowy spółki. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji, w której uwzględniono zmianę niewłaściwie przyjętej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, a także raport z oszacowania wartości rynkowej elektrowni wiatrowych spółki według stanu na [...] stycznia 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. organ I instancji odmówił spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w wz. z art. 81b § 1 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zagadnienie, na które spółka zwraca uwagę we wniosku oraz które uwzględniła w korekcie deklaracji objęte jest zakazem prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawie organ wydał również odrębne zawiadomienie o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017. (postanowienie z [...] stycznia 2023 r.). Organ I instancji przedstawił również analizę przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w związku z przepisami O.p. Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie było możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku bowiem w momencie, w którym toczy się postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres (art. 79 § 1 O.p., art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego brak było możliwości dochowania przez spółkę wymogów warunkujących skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w postaci złożenia korekty deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia (art. 75 § 3 O.p.). Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, a po jego rozpoznaniu organ II instancji utrzymał postanowienie z [...] stycznia 2023 r. w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za rok 2017. Natomiast spółka [...] grudnia 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., przy czym postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu było na ten dzień w toku. Organ podatkowy zakończył je dopiero [...] lutego 2023 r. wydając decyzję nr [...] Organ II instancji uznał w tych okolicznościach, że złożenie [...] grudnia 2022 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za tożsame zobowiązanie podatkowe w czasie trwania postępowania podatkowego za ten sam okres, było niezgodne z art. 79 § 1 O.p. Zasadna, więc była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Ponadto wyjaśnił, że na skutek wniesienia odwołania od decyzji z [...] lutego 2023 r., wydana została [...] kwietnia 2023 r. przez SKO w S. decyzja nr [...], którą uchylono decyzję Wójta [...] i umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2017 r. (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego). Organ II instancji podniósł, że upływ terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., z uwagi na przedawnienie, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (skoro żądanie zawarte we wniosku w efekcie nie zostało rozpatrzone, gdyż decyzja określająca zobowiązanie została uchylona, a postępowanie umorzone). Istotne jest jednak, że organ I instancji uznał złożoną przez spółkę korektę deklaracji za bezskuteczną. Postanowienie to jest ostateczne ponieważ spółka go nie zaskarżyła na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że obecnie w sprawie brak jest skutecznie złożonej korekty deklaracji. Dodatkowo wskazał, że złożenie korekty deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., nie będzie mogło spełniało roli korekty deklaracji złożonej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Końcowo organ II instancji stwierdził, że zarzuty zażalenia okazały się niezasadne i w jego ocenie zarówno w dacie orzekania przez organ I instancji, jak i obecnie zachodzą podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatnikowi w podatku od nieruchomości za 2017 r. Natomiast, podnoszone przez stronę argumenty dotyczące postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., nie mieszczą się w granicach przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 237 w zw. z art. 239 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca była zobowiązana do zaskarżenia w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nadpłatowego, postanowienia o uznaniu złożonej przez spółkę korekty za bezskuteczną, podczas gdy postępowanie w sprawie nadpłaty nie zostało nigdy przez organy podatkowe wszczęte, wskutek czego w jego trakcie nie mogło zostać wydane jakiekolwiek postanowienie podlegające zaskarżeniu w zażaleniu; 2) art. 81b § 2 in fine O.p. oraz art. 237 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędne uznanie, że: a) Spółka była zobowiązana do zaskarżenia postanowienia w przedmiocie bezskuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, co zdaniem SKO warunkuje możliwość rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, podczas gdy zawiadomienie na piśmie podatnika o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji stanowi czynność materialno-techniczna i nie może zostać zaskarżone na podstawie art. 237 w zw. z art. 239 O.p.; b) zawiadomienie na piśmie o bezskuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji ma przymiot wiążącego aktu prawnego kształtującego sytuację prawną spółki i rozstrzygającego o prawidłowości obliczenia podatku od nieruchomości, podczas gdy zawiadomienie ma charakter deklaratoryjny oraz nie przesadza wiążąco o bezskuteczności korekty; 3) art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe za ten rok, podczas gdy trwające postępowanie podatkowe na moment wydania postanowienia zostało umorzone przez SKO decyzją z [...] kwietnia 2023 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, co oznacza, że w dniu wydania postanowienia nie istniała negatywna przesłanka wszczęcia postępowania, a organ miał obowiązek rozpoznać wiosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez spółkę; 4) art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości po wniesieniu zażalenia, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności, podczas gdy organ zobowiązany był do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, co powinno doprowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, z uwzględnieniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r.; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nierozpoznaniem sprawy w sposób pełny oparciu się na nieistniejących obowiązkach zaskarżenia zawiadomienia o bezskuteczności korekty deklaracji oraz przypisania temu zawiadomieniu mocy wiążącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację związaną z zarzutami skargi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności i zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia odmawiającego spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 1 O.p. Mając to na uwadze przypomnieć należy, że godnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (jak u spółki), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 79 § 1 zd. 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Mając na uwadze treść ww. przepisu podkreślić należy, że z art. 79 § 1 O.p. wynika wprost zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. A zatem w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., tj. w trakcie trwania postępowania podatkowego, konieczne było wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2344/21, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie). Zgodnie natomiast z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie do przepisu art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie o wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie niemożność wszczęcia postępowania wynika więc z konkretnych unormowań prawnych, które wskazują na przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. W kontrolowanej sprawie było nią złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (por. art. 79 § 1 zd. 1 O.p.). Brzmienie art. 79 § 1 zd. 1 O.p. jest jasne i jego wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Stwierdzenie, że toczy się postępowanie wymiarowe było w niniejszej sprawie jednoznaczną przeszkodą do skutecznego wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty za tożsame zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Wójt Gminy D. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2017 r., natomiast Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w dniu [...] grudnia 2022 r., przy czym postępowanie wszczęte z urzędu w dniu [...] sierpnia 2019 r. na dzień [...] grudnia 2022 r. było w toku - organ pierwszej instancji zakończył je decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Złożenie w dniu [...] grudnia 2022 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za tożsame zobowiązanie podatkowe w czasie trwania postępowania podatkowego za ten sam okres, było niezgodne z treścią przywołanego art. 79 § 1 O.p., skutkować więc musiało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Na skutek wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2023 r., Kolegium decyzją, nr [...], z [...] kwietnia 2023 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2017 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2022 r. Faktem jest, że upływ terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., z uwagi na przedawnienie, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (skoro żądanie zawarte we wniosku w efekcie nie zostało rozpatrzone, gdyż decyzja określająca zobowiązanie została uchylona, a postępowanie umorzone). Zgodnie bowiem z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Niewątpliwie, wprowadzenie takiej treści przepisu art. 79 § 3 O.p. miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4250/21, publik. CBOSA). Faktem jest, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. (doręczonym podatnikowi w dniu [...] stycznia 2023 r.) uznał złożoną przez podatnika korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 za bezskuteczną. Jak podkreśla organ odwoławczy, postanowienie to jest ostateczne i pozostaje w obiegu prawnym, gdyż podatnik go nie zaskarżył na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., a zatem obecnie w sprawie brak jest skutecznie złożonej korekty deklaracji. Z kolei, złożenie korekty deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2017 r., na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., nie będzie mogło spełnić roli korekty deklaracji złożonej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż tak złożona korekta uznana została ostatecznie za bezskuteczną. W ocenie Sądu, okoliczności powyższe nie mają jednak w rozpoznawanej sprawie znaczenia rozstrzygającego, bo jak już wskazano powyżej bezsporne jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją złożony został w trakcie trwania postępowania wymiarowego, co obligowało organ do działania na podstawie art. art. 165 a O.p. w zw. z art. 79 § 1 zd. 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że jedynie to postanowienie jest przedmiotem sądowej weryfikacji pod kątem jego zgodności z prawem. Sąd podziela zatem zarzuty skargi, co do nietrafności uzasadnienia ww. postanowienia w zakresie ww. wywodów, co do istotności niezaskarżenia przez skarżącą postanowienia z [...] stycznia 2023 r. o bezskuteczności złożonej korekty. Powyższa okoliczność i tak nie zmieniłaby faktu, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją w trakcie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Przypomnieć należy, że postanowienie o bezskuteczności korekty deklaracji ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie stan zaistniały w sprawie i jednocześnie pełni rolę informacyjną dla strony. Art. 81b O.p. nie nakłada na organ obowiązku wydania takiego postanowienia. Organ mógł więc wydać takie postanowienie zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 216 O.p. Niemniej, zgodnie z art. 81b § 1 O.p. zd. 1 uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Jednocześnie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 236 § O.p, zażalenie przysługuje na postanowienie wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Niewątpliwie na postanowienie o bezskuteczności korekty deklaracji zażalenie nie przysługuje. Postanowienie to nie zostało wydane w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie kończy tego postępowania. Nie można też go uznać za rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd rozumie argumentację skarżącej, że długotrwałe postępowanie wymiarowe prowadzone przez organy podatkowe pozbawiło ją możliwości złożenia wniosku o nadpłatę wraz ze stosowną korektą deklaracji, wskazać jednak należy, że stronie przysługuje szereg środków prawnych dyscyplinujących i zobowiązujących organ do sprawnego i nieprzewlekłego prowadzenia postępowania, a także eliminowania ewentualnej bezczynności organu, o ile z takimi uchybieniami dane postępowanie jest prowadzone. W rozpoznawanej sprawie analizowanej tych kwestii nie jest możliwe ze względu na przedmiot zaskarżenia. Jednocześnie, ponownie podkreślić należy, że bezsporne jest, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony wbrew brzmieniu art. 79 § 1 zd. 1 O.p., a w sprawie nie zaistniały okoliczności za art. 79 §1 zd. 2 O.p., czyli postępowanie nie zostało wszczęte na skutek złożonej korekty. Art. 75 § 3 O.p. określa tryb składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji stanowi element tego trybu. Niezbędnym elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zatem złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. Badanie prawidłowości skorygowanej deklaracji jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który w rozpoznawanej sprawie nie mógł uruchomić (spowodować wszczęcia) postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tego też względu wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za nieskuteczne. Mając na uwadze powyższe, kontrola sądowa legalności zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a. wykazała, że skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Tym samym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.