I SA/Sz 325/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. i odsetki za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wydane wobec "O. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. i odsetki za zwłokę. Postanowienia zostały wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] października 2023 r, nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że w związku z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. Strona zaniżyła podatek akcyzowy o kwotę [...] zł. Termin płatności należnego podatku akcyzowego upłynął [...] lipca 2018 r. Strona na poczet zobowiązania podatkowego dokonała [...] listopada 2023 r. (tj. po terminie) wpłaty kwoty [...]zł (co potwierdza polecenie przelewu z [...] listopada 2023 r., zawierające opis "[...] [...]" Strona w piśmie z [...] listopada 2023 r. zamieściła wniosek o wydanie postanowienia w przedmiocie naliczenia wpłaty na zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. i poprawnego ustalenia odsetek od tej wpłaty. W uzasadnieniu wskazała na przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651, tj. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona wyjaśniła, że wpłata nie uwzględnia okresów bezczynności organu kontroli skarbowej, który podjął postępowanie za poszczególne miesiące objęte kontrolą po wielu miesiącach. Ponadto postępowanie kontrolne zakończone decyzją prowadzone było z naruszeniem ustawowych terminów. Zdaniem Strony konieczne stało się ustalenie odsetek od przedmiotowej kwoty zaległości ze wskazaniem jaka kwota wpłacona stanowi nadpłatę, która powinna być jej zwrócona. Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. organ I instancji zdecydował o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Stronę [...] listopada 2023 r., w ten sposób że kwota [...]zł rozliczono na poczet należności głównej a kwotę [...]zł na poczet odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że termin płatności należnego podatku akcyzowego upłynął [...] lipca 2018 r., w związku z tym na mocy art. 51 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Tym samym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (tu powołał przepis art. 55 § 2 O.p.). Organ I instancji podał, że odsetki należne są za okres od terminu płatności (tu [...] lipca 2018 r.) do dnia wpłaty (tu [...] listopada 2023 r.). Zdaniem organu nie wystąpiły okresy bezczynności, dlatego odsetki należne są za cały ww. okres (tj. 100% należnych odsetek). W tym zakresie organ wskazał, również podstawy prawne dla przyjętego oprocentowania w skali roku i okresy obowiązywania stawek, ze wskazaniem liczby dni dla poszczególnych stawek. W podsumowaniu podał, że kwota należnych odsetek za cały okres wyniosła [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Zdaniem organu I instancji wpłacona kwota pokryła w całości kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i nie wystąpiła nadpłata. Strona w zażaleniu z [...] stycznia 2024 r. zarzuciła organowi I instancji błędne wyliczenie odsetek i nie ustalenie okresów bezczynności organów, do których się nie przyczyniła. Zdaniem Strony odsetki powinny zostać naliczone wyłącznie od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego pierwotnie przez pracowników urzędu celno-skarbowego. Strona wskazała, także na wyrok NSA z 26 września 2016 r., I FSK 1245/16, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10 i wyrok WSA w Krakowie z 19 października 2022 r., I SA/Kr 594/22. Strona podkreśliła, że organ kontroli celno-skarbowej prowadził postępowanie kontrolne za kwiecień 2018 r. W związku z tym sporządzono protokół, co do którego Strona złożyła zastrzeżenia. Po długim okresie bezczynności organu podjęto na nowo kontrolę, która zakończyła się w całości powieleniem ustaleń ww. protokołu. Strona stwierdziła, że nie akceptuje wyjaśnień organu, iż była to kontrola w innym zakresie. Tym samym w opinii Strony nie odpowiadają one stanowi faktycznemu, a nieuwzględnienie tej okoliczności przy liczeniu odsetek jest bezprawne. Postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił chronologiczny przebieg czynności i poszczególnych etapów postępowania. W tym zakresie wskazał na: wszczęcie w dniu [...] marca 2022 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r.; przekształcenie [...] września 2023 r. kontroli w postępowanie podatkowe; wydanie [...] października 2023 r. decyzji nr [...] przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji określającej większe od zadeklarowanego zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r.; wpłatę Strony dokonaną [...] listopada 2023 r. na zaległość z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. (w opisie przelewu wskazano decyzję nr [...] i odsetki w kwocie [...]zł); wniosek o wydanie postanowienia z [...] listopada 2023 r.; postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. o zaliczeniu wpłaty zgodnie ze wskazaniem na przelewie. Organ II instancji wskazał, również na przepisy art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W tym zakresie argumentował, że odsetki za zwłokę naliczane są zgodnie z przytoczonymi przepisami od dnia następnego po dniu, w którym istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Termin płatności podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. upłynął [...] lipca 2018 r. i od dnia następnego do dnia zapłaty tego podatku [...] listopada 2023 r. organ podatkowy naliczył należne odsetki za zwłokę. Organ zwrócił uwagę, że wyjątki od reguły wskazane zostały m. in. w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czyli że podstawą do nienaliczenia odsetek za czas prowadzenia postępowania podatkowego, jest doręczenie decyzji podatnikowi po 3 miesiącach od wszczęcia tego postępowania. Wyjaśnił, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął [...] września 2023 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. w wyniku przekształcenia prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej i zakończył je wydaniem decyzji z [...] października 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. w wysokości większej od zadeklarowanej. Decyzja została doręczona Stronie w tym samym dniu, a więc nie minęły 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem organu II instancji nie zaistniały w sprawie okoliczności wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uzasadniające odstąpienie od naliczenia odsetek za czas prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto organ II instancji podał, że organ podatkowy nie mógł również odstąpić od naliczenia odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Tu wskazał na art. 54 § 1 O.p., który nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej, a ponadto upoważnienia takiego nie dają przepisy ustawy o KAS (tu art. 94 ust. 1 ustawy o KAS). Organ II instancji stwierdził, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę czasu trwania kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w 2021 r., nr. [...] przez funkcjonariuszy Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie przepisów art. 55 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu biokomponentów oraz biopaliw w okresie 1 kwietnia- [...] czerwca 2018 r. i zakończona protokołem kontroli [...] maja 2021 r. zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o KAS. Kontrola ta przeprowadzona była wyłącznie w składzie podatkowym zlokalizowanym w S. przy ul. [...]. Z kolei kontrola wszczęta [...] marca 2022 r., nr. [...] na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Obejmowała ona okres 1 - [...] czerwca 2018 r. i zakończona została wynikiem kontroli z [...] lipca 2023 r. zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, następnie przekształcona [...] września 2023 r. w postępowanie podatkowe. Organ dodał, że materiał dowodowy zebrany w toku obu kontroli został włączony do prowadzonego postępowania podatkowego, a okoliczności z tym związane zostały opisane i wyjaśnione Stronie w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2023 r. Tym samym organ nie podzielił przedstawionego w zażaleniu twierdzenia Strony, że obie kontrole celno-skarbowe obejmowały ten sam okres czerwiec 2018 r. i są to te same kontrole, zakończone tymi samymi ustaleniami, w związku z czym nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od wszczęcia pierwszej z nich do dnia wpłaty. Organ II instancji odniósł się do argumentów zażalenia nawiązujących do przywołanych wyroków NSA i TK, stwierdzając że dotyczą innego stanu prawnego, gdzie kontrola celno-skarbowa prowadzona była w oparciu o przepisy ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej, a nie jak obecnie na podstawie przepisów ustawy o KAS. Wskazując natomiast na wyrok WSA w Krakowie podkreślił, że w orzecznictwie wyrażone są też poglądy odmienne zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego (tu podał wyrok WSA w Łodzi z 21 listopada 2023 r., I SA/Łd 769/23 i wyrok WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., I SA/Sz 563/23). Organ II instancji podsumował, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym potwierdzającym sposób dokonania tego zaliczenia. Stwierdził, także zgodność postanowienia organu I instancji z przepisami prawa, w szczególności z art. 217 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: 1) art. 62 § 1 O.p. poprzez akceptację zarachowanie wpłaty podatnika na poczet błędnie wyliczonych odsetek, z pominięciem okresów opóźnienia w załatwieniu sprawy spowodowanego wyłącznie bezczynnością organu; 2) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu uprawniającym do wydania postanowienia w niniejszej sprawie. Organ nie podjął się bowiem ustalenia okresów bezczynności organów, do których strona się nie przyczyniła. Konsekwencją powyższego jest błędne przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej należne są za cały okres trwania postępowania, podczas gdy w ocenie strony winny być naliczone wyłącznie od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego pierwotnie przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego w S.; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż ponowne wszczęcie kontroli celno-skarbowej w rzeczywistości w tym samym zakresie uprawnia organ do uznania, iż nie doszło do uchybienia terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy zaakceptował nadużycie organu kontroli, który w celu pominięcia okoliczności niepodjęcia postępowania podatkowego (zawiadomienia strony o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe), po przeprowadzonej już kontroli zakończonej protokołem, dokonał ponownego wszczęcia kontroli, która zakończyła się tymi samymi ustaleniami, chociaż pozorowała inny przedmiot weryfikacji; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób uniemożliwiający stronie weryfikację, za jakie okresy organ dokonał naliczenia i zarachowania odsetek oraz przyczyn, z których uznał tak naliczone odsetki za należne. Organ II instancji zaakceptował nieprzeprowadzenie analizy czynności organu kontroli celno-skarbowej w celu ustalenia czy opóźnienie w zakończeniu sprawy było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. Organ ograniczył się praktycznie do akceptacji postanowienia organu I instancji i zawartych w nim bardzo ogólnych stwierdzeń. W szczególności nie wypowiedziano się w sprawie zarzutu ponownego podjęcia kontroli zakończonej ustaleniami identycznymi jak te, które organ kontroli zawarł w pierwotnym protokole kontroli. Ta formuła obejścia prawa stałą się usprawiedliwieniem do naliczenia odsetek za cały okres od powstania zobowiązania do dnia zapłaty. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ponowiła argumenty przedstawione wcześniej w treści zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd zbadał zaskarżone postanowienie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji i stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Skarżąca twierdzi, że w sytuacji prowadzenia przez organy czynności przez długi czas obowiązek uiszczenia odsetek za cały okres ich trwania stanowi nadmierne i nieuzasadnione obciążenie fiskalne. Skarżąca podniosła, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, czyli także do kontroli celno-skarbowej. To zdaniem Skarżącej decyduje o tym, że w przypadku kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, co do zasady nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Zbadania, więc wymagała zasadność uiszczania odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wobec przewlekłości postępowań organów podatkowych. Zdaniem organu II instancji postępowanie w przypadku wpłaty podatku regulują w szczególności przepisy art. 62 § 1 i § 4, art. 53 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ II uzasadniał, że termin płatności podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. upłynął [...] lipca 2018 r. i od dnia następnego do dnia zapłaty tego podatku tj. [...] listopada 2023 r. organ podatkowy naliczył należne odsetki za zwłokę. Wyjaśniał, że [...] września 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2023 r., którą Skarżąca odebrała w tym samym dniu. W opinii organu II instancji nie zaistniała w sprawie okoliczność, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ od dnia wszczęcia postępowania do dnia odbioru decyzji przez Skarżącą nie minęło więcej niż 3 miesiące. Organ II instancji stwierdził brak okoliczności uzasadniającej odstąpienie od naliczenia odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Wskazał na tu na brak podstawy prawnej dla takiego odstąpienia, także na gruncie art. 54 § 1 O.p. i ustawy o KAS (tu art. 94 ust. 1). W istocie zatem spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej naliczane powinny być - jak przyjął organ - odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Sąd po rozpoznaniu tak zarysowanej istoty sporu stwierdza, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Wobec ww. przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających odpowiednie zastosowanie w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Sąd zaznacza, że do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy O.p., które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który jest dedykowany do postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania – wbrew wywodom skargi – wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Sąd podziela w tym zakresie twierdzenie organu i wskazuje, iż wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. Z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki ww. wyroku na gruncie niniejszej sprawy. Obecnie nie występuje wskazywane w powoływanym wyroku TK różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez TK wyroku z dnia 18 października 2011 r. Dostrzec należy, że w wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS – kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez TK, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników – kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązującą procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez TK art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował TK we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów O.p. kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag TK o niekonstytucyjności badanych przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu Skarżącej stanowiłaby ewidentne naruszenie obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku TK, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował TK na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej (por. wyroki: WSA w Łodzi z 21 listopada 2023 r., I SA/Łd 769/23; WSA w Kielcach z 30 października 2024 r., I SA/Ke 435/24; WSA w Łodzi z 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 205/24; WSA w Warszawie z 26 czerwca 2024 r., III SA/Wa 918/24; WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., I SA/Sz 563/23; WSA w Białymstoku z 17 kwietnia 2024 r., I SA/Bk 60/24). Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej opartego o wyrok WSA w Krakowie z 19 października 2022 r., I SA/Kr 594/22. Podsumowując stwierdzić należało, że nie ma obecnie podstawy prawnej do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym argumentacja Skarżącej w zakresie naliczenia odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej, która nie została zakończona w terminie 3 miesięcy, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Sąd podziela, także stanowisko organu II instancji dotyczące oceny trafności zarzutu, co do przeprowadzenia wobec Skarżącej dwóch tożsamych kontroli celno-skarbowych. Nie jest on trafny, ponieważ tak jak uzasadniał organ i co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] października 2023 r, pierwsza kontrola prowadzona była na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS (dot. przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu biokomponentów oraz biopaliw w okresie od [...] kwietnia 2018 r. do [...] czerwca 2018 r.), a druga na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS (dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r.). W tym zakresie dodać należy, że zarzutu naruszenia zasad postępowania na etapie postępowania organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym nie mieści się w zakresie badania czynności materialnotechnicznej, jaką jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postępowanie o zaliczeniu nie jest postępowaniem sensu stricto i tylko niektóre kwestie podlegają badaniu. Postępowanie to ma charakter deklaratoryjny i jest swoistego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz jedynie potwierdza istniejące prawa i obowiązki. Końcowo Sąd zwraca uwagę, że przedmiotowa wpłata została rozliczona, również zgodnie z opisem przelewu. W treści potwierdzenia przelewu znalazł się opis, z którego wynika, że w kwocie [...]zł mieści się kwota odsetek, tj. "[...]". Tym samym wpłata została podzielona i rozliczona w ten sposób, że kwota [...] zł stanowiła należność główną, a kwota [...]zł stanowiła odsetki. Ponadto ww. rozliczenie znajduje potwierdzenie w szczegółowym wyjaśnieniu dotyczącym stawek odsetek w poszczególnych okresach (z uwzględnieniem zmian) i kwot odsetek w poszczególnych okresach (z uwzględnieniem zmian). W tym stanie rzeczy, w świetle art. 62 § 1 O.p. organ I instancji prawidłowo rozliczył wpłatę Skarżącej, a co za tym idzie zarzut naruszenia ww. przepisu prawa należało uznać za bezzasadny. Ponadto w świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., również uznać należało za nieuzasadnione. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji właściwie przeprowadziły postępowania, a wydane w ich toku postanowienia odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.