I SA/Sz 335/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E.C. P. Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zaliczył Spółce z o.o. E. C. P. z siedzibą w S. wpłatę dokonaną w dniu [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w ten sposób, iż na należność główną zaliczył kwotę [...] zł, na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia [...]r. złożyła zażalenie, wskazując, że wpłacona przez nią kwota [...] zł została niewłaściwie rozdysponowana, bowiem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.: - zaliczył wpłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., - bezpodstawnie wystawił, w trybie art. 15 § 1 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, upomnienie z dnia [...] r., znak [...], wzywające do uregulowania zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] r. oraz kosztami upomnienia w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., Nr BPK.2/825-3/09, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 4, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał ustalenia w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wskazał on, iż w następstwie złożenia przez Spółkę w dniu [...] r. korekt deklaracji za [...] r., które to korekty nie budziły wątpliwości organu, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. znak[...] wydał postanowienie w sprawie zaliczenia z dniem [...] r. nadpłaty podatku od towarów i usług za [...] r., wynikającej ze skorygowanej deklaracji za [...] r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej za [...] r., rozksięgowując ją na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Ponieważ Spółka uznała, że kwota należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowych za [...] r. wyniosła [...] zł i w dniu [...] r. uiściła tę kwotę, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. powyższą wpłatę zaliczył na poczet pozostałej kwoty zaległości, w ten sposób, że na należność główną zarachował kwotę [...] zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W wyniku zaliczenia wpłaconej kwoty [...] zł, według wyliczenia organu, na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Wobec nieuregulowania przez Spółkę wskazanej kwoty zaległości, organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, upomnieniem z dnia [...] r., wezwał Spółkę do uregulowania zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia [...] r., oraz kosztami upomnienia w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Spółka wpłaciła na rachunek Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. kwotę [...], wskazując w opisie przelewu tytuł należności: podatek od towarów i usług za [...] r. i numer upomnienia. Wpłata Spółki, na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, została rozdysponowana przez organ w ten sposób, że na należność główną zaliczono kwotę [...] zł, na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł, co wynika z treści postanowienia z [...] r., znak: [...]. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił następnie, że odpowiednio do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej "od zaległości podatkowych (...) naliczane są odsetki za zwłokę". Początkiem terminu naliczania odsetek w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku, natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach wskazuje na termin, do którego naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zapłaty podatku, tym terminem jest dzień zapłaty podatku. Jeżeli natomiast nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, to zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Następnie, organ wskazał, że wobec istnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. wierzyciel, jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, zobligowany był do wystawienia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew dyspozycji §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 17, poz. 134, ze zm.), nie potrącił jednak kosztów upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaaprobował ocenę prawną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., iż zaliczenie wpłaty z dnia [...]. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych nastąpiło zgodnie z ww. wskazanymi przepisami prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., odstąpienia od naliczenia odsetek od dnia [...] r. do [...] r., jako nienależnych z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres [...] r. i zwrot na rzecz Spółki dotychczas zapłaconych z tego tytułu kwot wynikających z wydania zaskarżanego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zobowiązanie główne zostało uregulowane w [...] r. poprzez wpłatę na konto Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Spółka wskazała, że nie można zaaprobować stanowiska jakoby zaległość powstała w dacie złożenia przez nią korekty deklaracji, tj. w [...] r. Jej zdaniem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej miał zapobiegać ewentualnym roszczeniom podatników wynikających z złożonych korekt i żądaniom zwrotu odsetek od powstałej w ich wyniku nadpłaty z skutkiem negatywnym dla budżetu państwa. Niejasny zapis został zniesiony, dlatego też jego interpretacja zastosowana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego S. powoduje powstanie nowego zobowiązania, które "stanowi karę za złożenie prawidłowej deklaracji". Spółka wyjaśniła również, że w związku ze złożeniem korekty deklaracji za [...] r., powstała nadpłata w kwocie [...] zł, która nie została zwrócona podatnikowi, ani też nie została zarachowana na poczet innych zobowiązań i zaległości podatkowych. W jej ocenie zaległość miała miejsce pomiędzy [...] r., tj. terminami rozliczeniowymi deklaracji VAT-7 za korygowany okres. Nie doszło zatem do uszczuplenia budżetu państwa za okres od [...] r., lecz na okres jednego miesiąca. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaconej przez Spółkę w dniu [...] r. kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Tytułem wstępu należy jednak wyjaśnić, że postępowanie to poprzedzone zostało wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] r., znak: [...], zaliczającego nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w ten sposób, iż na należność główną organ zaliczył kwotę [...] zł, na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Nadpłata ta powstała w wyniku złożenia w dniu [...] r. przez Spółkę korekt deklaracji za [...] r. Ponieważ nadpłata nie pokryła w całości zaległości za [...] r. (organ rozdysponował kwotę [...] zł na poczet zaległości za [...] - proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę), wierzyciel wezwał Spółkę do uiszczenia pozostałej kwoty zaległości, tj. [...] zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Spółka uiściła w dniu [...] r. wskazaną kwotę. W skardze podniosła jednak zarzut, dotyczący rozdysponowania nadpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę, które zostały naliczone od dnia powstania zaległości do dnia złożenia wniosku o zarachowanie nadpłaty. Według Spółki, organ bezpodstawnie zawyżył kwotę odsetek za zwłokę, gdyż złożenie przez nią w dniu [...] r. korekt deklaracji spowodowało jedynie przesunięcie kwoty podatku z miesiąca [...] na [...] r., a tym samym powstanie zaległości za [...]r. w kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę liczonymi za okres od [...] do [...] r. w wysokości [...] zł. Uiszczając w dniu [...] r. kwotę [...] zł, zdaniem Spółki, wywiązała się ona w całości z zobowiązania ciążącego na niej z tytułu zaległości za [...] r. Wobec takiego stanu sprawy, należy wskazać, że Sąd wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił skargę Spółki w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za [...] r. na poczet zaległości za [...] r., przesądzając tym samym kwestię momentu powstania nadpłaty za [...] r., zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej za [...] r., a także naliczania odsetek za zwłokę i ich wysokości. Dlatego też kontroli Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę podlega wyłącznie zagadnienie, dotyczące zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu [...] r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości za [...] r. w kwocie [...] zł. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia musi być zatem dokonana wyłącznie przez pryzmat regulacji zawartych w art. 62 § 4 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl pierwszego z tych przepisów, dokonanie przez podatnika wpłaty na poczet określonej zaległości podatkowej w wysokości nie pokrywającej kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nakazuje organowi podatkowemu zachowanie się w sposób określony dyspozycją drugiego z nich, a mianowicie wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu dokonania wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Oceniając zatem legalność zaskarżonego postanowienia wyłącznie z punktu widzenia zastosowania obu wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że zaskarżony akt dokonuje zaliczenia wpłaconej przez podatnika sumy pieniężnej w kwocie [...] zł w sposób odbiegający od zawartych w nich zasad. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że z dniem [...] r. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r., w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej za [...] r., rozksięgowując ją na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Prawidłowość tego rozliczenia, co zostało już wcześniej wykazane, została oceniona przez Sąd w wyroku z dnia [...] r. Ponieważ Spółka w tym samym dniu wpłaciła kwotę [...] zł, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., prawidłowo rozdysponował na należność główną kwotę [...] zł, na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W wyniku powyższego rozrachowania kwot, na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Sąd uznał, iż organ postąpił zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) i przesłał upomnienie wzywając Spółkę do uiszczenia pozostałej kwoty zaległości. Następnie wpłatę dokonaną w dniu [...] r. w kwocie [...] zł właściwie rozliczył - proporcjonalnie na należność główną kwotę [...] zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Kwota odsetek za zwłokę, obliczona została za okres od dnia [...] r., tj. od dnia, w którym ustalony podatek stał się zaległością podatkową, do dnia [...] r., stosownie bowiem do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) za ostatni dzień terminu, do którego naliczane są odsetki za zwłokę, uznaje się dzień zapłaty podatku. Za zgodne z prawem Sąd uznał zatem działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty kwoty [...] zł, na zaległość i odsetki za zwłokę (art. 62 § 4 i art. 55 § 2 ordynacji podatkowej). Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.