I SA/Sz 337/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z [...] r. o nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu sprawy A B B od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z [...] r. o nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ww., jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o [...] , za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i [..] r. w kwocie [..] zł z odsetkami za zwłokę –[...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że na skutek kontroli Spółki z o.o. [...] w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowości obliczania tego podatku w kolejnych miesiącach [...] r. oraz [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S wydał, [...] r., decyzję, znak:[...] , określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł oraz decyzję, znak: [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy wykazaną w składanych przez Spółkę deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, a określoną w ww. decyzjach wysokością zwrotu podatku wyniosła za [...] r. –[..] zł i za [...] r. – [....] zł. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że na nieuregulowane zobowiązanie zostały wystawione administracyjne tytuły egzekucyjne nr [...] i [...] Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny powiadomił podatnika o zajęciu prawa majątkowego oraz dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym Spółki w B S w G Oddział w K Zajęcie to nie przyniosło jednak efektu, bowiem Bank, pismem z dnia 26 października 2009 r., poinformował, o braku środków na rachunku Spółki. Kolejne czynności egzekucyjne, jak w dalszej kolejności uzasadnienia swojej decyzji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, również nie spowodowały zaspokojenia wierzyciela. Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, ani nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel ani użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie powiatu kołobrzeskiego. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w K [...] z 20 maja 2009 r. wynika, iż Spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 czerwca 2009 r. Ostatnim dokumentem złożony przez Spółkę w urzędzie skarbowym była deklaracja VAT-7 za maj 2009 r. Obecny prezes Spółki z o.o. [...] przebywa za granicą natomiast prokurent Z N zrzekł się tej funkcji z dniem 30 maja 2009 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z powodu nieściągalności należności, a następnie, postanowieniem z 9 czerwca 2010 r., wszczął postępowanie wobec byłego prezesa zarządu Spółki z o. o. [....] w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W tego toku postępowania A B B złożył wyjaśnienia dotyczące ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki, kwestionując ich zasadność. W szczególności poddał w wątpliwość wartość podatku VAT z faktury [...] oraz faktury[...] . Podkreślił, że nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu kontrolnym i wypowiedzenia się w sprawie, zatem wnosi o uwzględnienie swoich zastrzeżeń oraz przeprowadzenie dowodów odnośnie prawdziwości i poprawności wymienionych dokumentów. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez Stronę w toku postępowania okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. [...] " w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., przy równoczesnym istnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności A B B pełniącego funkcję jednoosobowego członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych i bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, organ podatkowy, decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. za zaległości Spółki z o. o. [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami egzekucyjnymi. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że w dacie zaprzestania przez Stronę pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki łub wszczęcia postępowania układowego. Nadto, zdaniem A B naruszone zostały ponadto przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania dowodów (np. bilansów Spółki za lata 2005-2009, informacji o obrotach na rachunku bankowym Spółki) celem ustalenia przesłanek do ogłoszenia upadłości w 2005 r., nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 187 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie źródeł dowodowych znanych organowi z urzędu, np. protokołu z kontroli za 2004 i 2005 r., celem wykazania dobrej sytuacji finansowej Spółki, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kwestii daty niewypłacalności Spółki i braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o upadłość łub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem odwołującego się, w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości czy zawarcia postępowania układowego, co wyłączać powiną Jego odpowiedzialność za powyższe. Nie można też, w ocenie A B, przypisać mu winy w niezłożeniu stosownych wniosków do sądu upadłościowego jeśli stan taki powstał po rezygnacji Strony z funkcji prezesa zarządu. Brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania na okoliczność sytuacji finansowej Spółki naruszyło, w ocenie odwołującego się, zasadę zaufania do organów podatkowych. Nadto, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z historii konta firmowego Spółki za 2005 r., z odpisu KPiR (księgi przychodów i rozchodów) za 2005 r., zestawienia wpłat podatku VAT i akcyzowego w 2005 r. oraz o przesłuchanie Strony oraz powołanie biegłego celem ustalenia kondycji finansowej Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej w 2005 r., celem potwierdzenia braku obowiązku złożenia przez zarząd w latach 2005 -2007 wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S, postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010r., odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. wskazując, iż organ podatkowy posiada uprawnienie ustawowe do samodzielnej oceny sytuacji ekonomicznej danego podmiotu oraz zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 14 grudnia 2010 r. A B, do protokołu, podał, że o zaległościach Spółki z tytułu VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. dowiedział się w momencie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie był prezesem Spółki z o. o. [...] w momencie kontroli i nie miał możliwości brania w niej udziału, odniesienia się do jej wyników, a następnie do decyzji UKS. Z tego powodu uważa, że nie powinien ponosić odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie miał wpływu na powstanie tej zaległości. W okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki była, zdaniem Strony, w stanie regulować należne podatki, zobowiązania wobec kontrahentów i podmiotów publicznoprawnych i nie posiadała problemów finansowych. Po rezygnacji z funkcji prezesa, w marcu 2005 r., Strona nie miała żadnych kontaktów ze Spółką, nie była informowana o jej sytuacji finansowej i przeprowadzanych kontrolach. Spółka za 2003 r. wypracowała zysk w wysokości ok. [...] zł netto, dysponowała kapitałem zakładowym oraz zapasowym, majątek trwały wynosił ok. [...] zł. Podobnie sytuacja finansowa Spółki kształtowała się w 2004 r. W 2005 r., jak wskazał odwołujący się, na bieżąco śledził wyniki finansowe opierając się na deklaracjach i dokumentach sporządzonych przez księgową z biura rachunkowego, które obsługiwało Spółkę. Organ odwoławczy przeprowadził analizę sprawozdań zarządu z działalności Spółki z o. o. [...] " za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., a następnie po rozpatrzeniu argumentów odwołania oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu treści art. 116 oraz art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pełnienie przez A B funkcji prezesa zarządu Spółki z o. o. [...] w trakcie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. nie budzi wątpliwości bowiem pełnił on tę funkcję od 7 lutego 2002 r. do 14 kwietnia 2005 r. Brak efektywnych rezultatów działań egzekucyjnych skutkował umorzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. Co do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał natomiast, że Spółka w 2004 r. nie deklarowała - pomimo obowiązku - podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat na poczet tych zobowiązań, czego skutkiem były decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia 9 stycznia 2009 r. określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od styczna do maja 2004 r. łącznie na kwotę [...] zł oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 maja 2009 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, a także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r. określająca - za grudzień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł i za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że nie można uznać, iż Spółka w 2004 r. znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej i wypełniała, zgodnie z prawem, swoje obowiązki jako podatnika. Wymienione decyzje wskazują bowiem, że obowiązków tych nie realizowała w 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Przedstawione natomiast przez Stronę w trakcie postępowania dokumenty finansowe za lata 2004-2005 (bilans i sprawozdania finansowe za 2004 i 2005 r.), w zestawieniu z zebranymi na wniosek Strony zestawieniami wpłat podatku VAT i podatku akcyzowego za 2004 i 2005 r., mają wpływ na zmianę relacji aktywów do zobowiązań w latach 2004 i 2005, a ponadto dowodzą, że Spółka nie deklarowała rzetelnie zobowiązań publicznoprawnych w tych okresach. W tym zakresie organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSP 3/09, twierdząc,, iż w 2004 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości Spółki (z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), bowiem Spółka nie regulowała wymaganych zobowiązań i wystąpiła wówczas przewaga zobowiązań Spółki (które z wartości [...] zł wzrosły do [...] zł) nad wartością jej aktywów ([...] zł). Okoliczność, iż zostało to ujawnione dopiero po okresie sprawowania zarządu Spółką przez Stronę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zmienia takiej oceny stanu rzeczy bowiem czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych Spółki (zwłaszcza, gdy powierzane jest to innym osobom takim jak biuro rachunkowe) oraz staranność i kontrola jej spraw jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak podkreślił organ, dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. A B twierdzi natomiast, jak podkreślił organ, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej zarządzanej Spółki, a w protokole przesłuchania Strony z dnia 14 grudnia 2010 r. podał, że na bieżąco śledził wyniki finansowe opierając się na deklaracjach i dokumentach sporządzonych przez księgową zatrudnioną w biurze rachunkowym. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzić należy, że Strona nie dochowała, należytej staranności celem sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, jak i podjęcia czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. Zatem, brak jest podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności Zobowiązanego jako osoby trzeciej. Organ odwoławczy podkreślił także, że Strona nie wskazała także na istnienie majątku, który pozwoliłoby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że, wbrew twierdzeniom A B w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, a także nie doszło do naruszenia, powołanych przez Stronę, zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął bowiem niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, celem ustalenia okoliczności związanych z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ podkreślił także, że w postępowaniu z zakresu odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić i wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, zaś ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, powołując na potwierdzenie swojego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych. W skardze na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia 31 stycznia 2011 r. Strona powieliła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z 31 sierpnia 2010 r. oraz wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. oraz, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości w okresie, gdy A B był członkiem zarządu Spółki. Decyzji organu odwoławczego zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w dacie, gdy Strona zaprzestała sprawowania funkcji członka zarządu Spółki, tj. w dniu 14 kwietnia 2005 r., istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, podczas gdy Spółka była w dobrej kondycji finansowej i taka sytuacja utrzymywała się do 2008 r., a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej. Nadto, w skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 187§ 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności bilansów Spółki za lata 2005-2009, celem ustalenia istnienia w 2005 r. przesłanek do ogłoszenia upadłości, obrotów na rachunku firmowym za lata 2005-2009, celem ustalenia stanu finansowego Spółki, historii konta firmowego Spółki za 2005 r. odpisu księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz sprawozdań finansowych za rok 2004 na okoliczność określenia kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. Zdaniem skarżącego, organ pominął także znane z urzędu protokoły z kontroli za lata 2005-2006 dowodzące doskonałej kondycji finansowej Spółki przez co naruszył przepis art. 187 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowe, a także art. 191 poprzez pominięcie kwestii ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Na uzasadnienie podniesionych zarzutów Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego, wydanie w 2009 r. decyzji w zakresie podatku akcyzowego nie może mieć wpływu na orzeczenie o jego odpowiedzialności, bowiem w 2009 r. nie sprawował już funkcji członka zarządu i nie miał możliwości oszacowania sytuacji finansów Spółki i złożenia wniosku o jej upadłość, bądź wszczęcie postępowania układowego. Zresztą, następujący po nim członkowie zarządu Spółki w latach kolejnych takich wniosków też nie składali. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O.p". W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05 – opubl. j.w.). Z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego Spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki była członkiem jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec czy może odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez tę osobę obowiązków członka zarządu. Z kolei, w przypadku Skarżącego jego obowiązkiem było wykazanie istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 O.p., wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi więc o wykazanie następujących okoliczności: - czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe; - czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu; - czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zakres odpowiedzialności członków zarządu Spółek, dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p. podatkowej, a więc min. odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka (§ 2 art. 116 Ordynacji podatkowej). Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. funkcję członka zarządu Spółki z o.o. [...] pełnił jednoosobowo A B B (od dnia 7 lutego 2002 r. do dnia 14 kwietnia 2005 r.) oraz, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K, postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r., z powodu nieściągalności należności. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast odmienna interpretacja negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, tj. wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z winy członka zarządu. Zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami, oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej "p.u.n.". Stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cytowanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt. 2 p. u. n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2). Z treści art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przedmiotowego uregulowania. Dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia przyczyna niewykonywania zobowiązań. W odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność występuje także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość wpływów i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym razie wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z majątku w postępowaniu upadłościowym. Termin natomiast do złożenia stosownego wniosku wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W przedmiotowej sprawie ani A B ani kolejni, następujący po nim, członkowie zarządu Spółki z o. o. [...] a także wierzyciele tej Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania układowego nie składali. Wobec powyższego, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zbadać należało czy brak złożenia tego wniosku nastąpił z przyczyn przez Skarżącego zawinionych. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ale taż w trakcie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym przeanalizowano materiał dowodowy w postaci: protokołów z kontroli, bilansów Spółki za lata 2004-2005, wydruków z obrotów salda nieokreślonego z nazwy podmiotu za 2004 r.- rachunku bankowego, obrotów salda za 2004 r. - kasa, obrotów salda za 2005 r. - rachunku bankowego, obrotów salda za 2005 r. - kasa oraz wydrukowanego 24 listopada 2010 r. rachunku zysków i strat Spółki [...] za marzec 2005 r. i zestawienie obrotów i sald Spółki na dzień 31 marca 2005 r. dostarczonych prze Stronę, a także uzyskanych przez organy podatkowe, z której to analizy wyprowadzono wniosek, że, niezależnie od sytuacji finansowej Spółki w tym okresie, podmiot ten nie deklarował podatku akcyzowego w 2004 i 2005 r. oraz nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K decyzji z dnia 9 stycznia 2009 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - maj 2004 r. w wysokości łącznie [...] zł oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia 12 maja 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik - grudzień 2004 r. w wysokości łącznie [....] zł. Niewątpliwie informacje uzyskane z Izby Celnej w S, świadczą o nie deklarowaniu przez Spółkę podatku akcyzowego w latach 2004 i 2005 r. oraz niedokonywaniu wpłat z tego tytułu. Skutkiem powyższego wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w K decyzja z dnia 9 stycznia 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2004 r., a także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia 12 maja 2009r. określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik - grudzień 2004 r. Ta okoliczność zmienia obraz kondycji finansowej Spółki z o. o. [...] " w okresie sprawowania przez A B funkcji członka zarządu. Spółka bowiem w 2004 i 2005 r. nie deklarowała podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat na poczet tych zobowiązań, natomiast podatek od towarów i usług rozliczała niezgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze analizę kondycji finansowej Spółki, z której wynika, że w 2004 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki przekroczył nieznacznie dopuszczalny przedział i wyniósł –[...] , za rok podatkowy 2004 Spółka wykazała stratę w kwocie [...] zł, to w sytuacji gdy Spółka, jak to ustalono w postępowaniu kontrolnym, nie regulowała wymagalnych zobowiązań w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł i zalegała ze spłatą podatku od towarów i usług, w zakresie objętym skarżoną decyzją, wystąpiła przewaga zobowiązań Spółki (które z wartości [...] zł wzrosły do [...] zł) nad wartością jej aktywów ([...] zł). Wobec tej okoliczności nie można uznać, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że w 2004 r. była ona wypłacalna w myśl art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Niewypłacalność to niewykonywanie wymaganych zobowiązań (niespłacanie długów). Obowiązkiem zaś każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie, by był w stanie spełnić w całości obowiązki wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje wtedy gdy dłużnik nie ma środków na obsługę swego zadłużenia, jak również gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. W tych okolicznościach, jak trafnie wskazały organy podatkowe, można uznać, że Spółka była niewypłacalna już co najmniej w drugiej połowie 2004 r. co zobowiązywało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, czego nie uczyniono, pomimo, że Skarżący przyznaje (w protokole z przesłuchania Strony z dnia 14 grudnia 2010 r.), iż jako prezes Spółki miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej i na bieżąco śledził wyniki opierając się na deklaracjach i dokumentach sporządzanych przez biuro rachunkowe, które prowadziło obsługę księgową spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, iż nie ustalił daty niewypłacalności Spółki. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy niewątpliwie uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takim jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, Spółka była bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość tego zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FSP 3/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl) Organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę zastosował się więc do przedstawionego w ww. uchwale stanowiska i prawidłowo uznał, że orzeczenie o odpowiedzialności A B, jako byłego członka zarządu Spółki, w świetle powołanych okoliczności było uzasadnione. Spółka była zobowiązana bowiem do zapłaty podatku akcyzowego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, jednak obowiązków tych zaniedbała. W kwestii winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego wyjaśnić należy, że Strona nie wykazała, iż dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki i swoim działaniem nie dopuściła do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka braku winy jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, po ustaleniu stanu interesów spółki, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Członek zarządu może więc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. I zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie ma znaczenia to czy Strona dokumentację księgową powierzyła biuru rachunkowemu, czy teą zajmują się nią pracownicy Spółki. Jak już wskazano na wstępie możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki istnieje również wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. A B w trakcie prowadzonego postępowania, pomimo wezwania organu, nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym spowodowała uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na Stronie postępowania, która w toku postępowania zamierza się na nie powołać. Nałożenie obowiązku na organy prowadzące postępowanie podatkowe, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia zatem Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Strona nie przedłożyła wskazywanych przez siebie dowodów we wskazanym zakresie, nie wykazała, że podjęła czynności zmierzające do ich zebrania, a jednocześnie organowi podatkowemu z powodów obiektywnych nie udało się również do nich dotrzeć, to postawiony zarzut w zakresie braku oceny dokumentów dotyczących historii konta firmowego Spółki za 2005 r., odpisu KPiR za 2005 r., zobowiązań wobec kontrahentów i podmiotów publicznoprawnych, nie jest zasadny w sytuacji istnienia powołanych powyżej decyzji organów z 2009 r. W kwestii stanowiska organu odwoławczego odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów podatkowych w 2005 r. wyjaśnić należy, że organ podatkowy posiada uprawnienia do oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanek zarówno pozytywnych jak i zwalniających z odpowiedzialności osoby trzeciej i prawidłowego zastosowania przepisu art. 116 Ordynacja podatkowa. Z tego też względu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, a także nie doszło do naruszenia, powołanych przez Stronę, zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął bowiem niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, celem ustalenia okoliczności związanych z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.