I SA/Sz 341/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "P. S. G." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., Oddział w P. (zwana dalej: "spółką" lub "skarżącą") w dniu 31 stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za [...] rok, w której zmniejszyła wartość budowli w stosunku do roku 2013 o kwotę [...]zł. Spółka wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania nie ujęła stacji redukcyjno-pomiarowych, które jej zdaniem, są "urządzeniami technicznymi" umiejscowionymi wewnątrz stacji. Stacja redukcyjno- pomiarowa łącznie z urządzeniem stanowi obiekt budowlany (nie zaś budowlę ani urządzenie budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego i nie podlega opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Burmistrz D. P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ podatkowy I instancji, po dokonaniu analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej zwana "u.p.o.l." oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), dalej zwanej "u.p.b." lub "Prawo budowalne" w zakresie definicji pojęć: "budowla" i "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowle pozostałe elementy stacji gazu ziemnego (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowiły całość techniczno-użytkową jaką jest sieć gazowa, a w jej skład wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie gazu w postaci stacji redukcyjno – pomiarowej. W ocenie organu podatkowego I instancji, również obudowa stacji gazowej i jej fundament podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu I instancji, urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowej i telemetria są budowlą w rozumieniu przepisów u.p.b., zaś podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., t.j. wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] organ I instancji ustalił, że prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości dla spółki w [...] r. powinna wynosić [...] zł, przy czym za prawidłowe uznał opodatkowanie budynków o pow. [...] m ˛. (za [...] m-cy) i [...] m˛ (za [...] m-ce) oraz gruntów o pow. [...] m˛ (za [...] m-cy) i [...] m˛ (za [...] m-ce). Zakwestionowano natomiast wartość budowli w wysokości [...] zł pomniejszoną przez spółkę o wartość urządzeń technicznych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego zawartego w przepisach: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są obiektem budowlanym ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem co oznacza, że przedmiotem opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji, pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, jak również o braku takiego związku z siecią gazową; 2. prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej i profiskalnej przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 24 marca 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno- pomiarowych jako budowli. Organ odwoławczy wskazał, że sporny obiekt (stacja redukcyjno-pomiarowa) jest częścią składową sieci gazowej wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi i podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla czyli - od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to, czy jest to kontener czy budynek. W ocenie Kolegium, nie można stacji wyodrębnić w osobny przedmiot, jak czyni to spółka i rozebrać ją na części, dopasowując do każdej z części osobną definicję i przyporządkowanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa będąca integralną częścią budowli którą jest sieć gazowa, w zakresie opodatkowania dzieli los prawny tej budowli. Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko spółki, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji wskazując, że urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości jaką jest budowla sieciowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2. art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacja murowana oraz stacje kontenerowe), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy stacja spełnia definicję budynku; 5. art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 6. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 7. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; 8. art. 124 O.p. przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 9. art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek braku powołania biegłego. Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 632/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 67/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania. Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. - poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) – dalej "rozporządzenie MG".). W ocenie sądu kasacyjnego, ten błąd przełożył się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zw. dalej: " p.p.s.a."), – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych, gdyż nie stanowią one budowli ani urządzeń budowlanych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentem stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Zdaniem organów, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa i w związku z tym, również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Kontener na fundamentach (z uwagi na pełnioną funkcję) stanowi zaś budowlę, a nie budynek. Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu w myśl art. 190 p.p.s.a. stanowiska NSA zajętego w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 167/16), Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2370/14 i powołane tam orzeczenia). W orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14). Na zakres ustaleń w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak wskazał sąd kasacyjny, analiza art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczą się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukacyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Tymczasem jak podkreślił to sąd kasacyjny, ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia z 2001 r. do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Sokoro jednak jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, to nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r., nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. jest nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Za bezzasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit.a u.p.b. Ocenę tego zarzutu należy odnieść do stanu faktycznego sprawy, który w rozpatrywanej sprawie co do tej okoliczności nie jest kwestionowany. Z akt sprawy jak i z twierdzeń samej skargi wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, a mianowicie ta, że kontenerowe stacje redukcyjno pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Wobec powyższego należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem- wbrew opinii spółki. Rzeczą organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy muszą odpowiedzieć na pytanie, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost dowodami. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, bowiem takiego w istocie brak. W toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie, po uzupełnieniu akt o brakujące dowody, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin. Jednakże należy pamiętać, że na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Reasumując przeprowadzoną sądową kontrolę Sąd uznał, że zaskarżone decyzje obu instancji naruszają przepisy u.p.o.l. i u.p.b.. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne i ich ocenę. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265).