I SA/Sz 341/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr 3201-IOD2.4102.12.2024.2 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: organem odwoławczym, organem II instancji) po analizie odwołania B. W. (zwanego dalej: podatnikiem, stroną, skarżącym) z 19 stycznia 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: organem I instancji) z 15 grudnia 2023 r., znak [...], zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z 26 marca 2022 r. znak [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał, że organ I instancji decyzją z 15 grudnia 2023 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy) za 2020 rok w wysokości [...] zł. W dniu 29 lutego 2024 r. strona złożyła odwołanie (datowane na 19 stycznia 2024 r.) od ww. decyzji. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia w kwestii dopuszczalności odwołania i terminowości jego złożenia, poprzedzają merytoryczne rozpatrzenie tego środka zaskarżenia. Następnie powołał się na art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzję z 15 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji przesłał za pośrednictwem P. P. na adres zamieszkania podatnika. Z powodu niemożności doręczenia decyzji (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi), pismo pozostawiono 19 grudnia 2023 r. na okres 14 dni do dyspozycji strony w placówce pocztowej M. . Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 28 grudnia 2023 r. Adnotacje umieszczone zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, potwierdzały dwukrotne awizowanie przesyłki. Opisane czynności świadczyły o tym, że doręczyciel wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Pismo zwrócono do nadawcy 3 stycznia 2024 r., gdyż podatnik nie podjął awizowanej przesyłki. W myśl art. 150 § 4 o.p. doręczenie decyzji nastąpiło 2 stycznia 2024 r. Organ odwoławczy dodał, że organ pierwszej instancji prawidłowo pouczył stronę o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 12 § 1 o.p. bieg 14-dniowego terminu do wniesienia przez podatnika odwołania rozpoczął się 3 stycznia 2024 r. i upłynął z końcem 16 stycznia 2024 r. Odwołanie podatnik złożył do organu podatkowego 29 lutego 2024 r. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji złożono z uchybieniem ustawowego 14-dniowego terminu do jego wniesienia. W administracyjnym toku instancji postanowienie jest ostateczne. Na koniec organ zauważył, że stosownie do art. 162 § 1 i § 2 o.p. podatnik złożył podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten zostanie rozpatrzony przez organ odwoławczy w odrębnym postępowaniu. W skardze (tożsamej z treścią skargi złożonej przez skarżącego na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) złożonej do sądu na postanowienie organu odwoławczego, strona zaskarżyła postanowienie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 45 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie jej jako stronie skarżącej obrony własnych praw przed sądem administracyjnym przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego, nie usuniętych / nie dających się usunąć wątpliwości, polegających na przyjęciu, że nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, wskutek błędnego podejrzenia, iż dopuściła się niedbalstwa przez niezachowanie należytej staranności przy tzw. awizo przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, skutkiem czego poniosła ryzyko negatywnych skutków zachowania pełnomocnika A. W.. Podnosząc powyższy zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ oparł się przede wszystkim na lakonicznej analizie dokumentacji P. P.. W jej ocenie w tym konkretnym wypadku do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że prawidłowo adresowana przez organ przesyłka do pełnomocnika procesowego ustanowionego w sprawie zostałaby skutecznie doręczona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego pisma procesowego organ po opisaniu dotychczasowego przebiegu sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, uznając, że nie są zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (...), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). Po przeprowadzeniu takiej kontroli przez sąd, postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz lit. c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego). Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W związku z powyższym sąd rozpoznał sprawę w oparciu o ww. podstawę prawną w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Natomiast badając niniejszą sprawę w ramach powyżej zakreślonej kognicji, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 223 § 1 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wynika z akt sprawy decyzję organu pierwszej instancji z 15 grudnia 2023 r. wysłano za pośrednictwem P. P. na adres zamieszkania skarżącego. Z powodu braku możliwości doręczenia decyzji adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, pismo pozostawiono 19 grudnia 2023 r. na okres 14 dni w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wrazz informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni (pierwsze awizo) umieszczono pod wskazanym adresem. Pismo powtórnie awizowano 28 grudnia 2023 r. W ocenie sądu słusznie organ zauważył, że adnotacje umieszczone zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, potwierdzają dwukrotne awizowanie przesyłki, co świadczy o tym, że doręczyciel wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Pismo zwrócono do nadawcy 3 stycznia 2024 r., gdyż skarżący nie podjął awizowanej przesyłki. Wobec powyższego, nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym, albowiem zgodnie z art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Na podstawie art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W art. 150 § 3 o.p. ustawodawca postanowił, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Z kolei na mocy art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zatem prawidłowo organ ustalił, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z 15 grudnia 2023 r. nastąpiło 2 stycznia 2024 r. (czyli po upływie 14 dni od dnia złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. od dnia 19 grudnia 2024 r.). Zaznaczyć wypada, że organ I instancji w swojej decyzji zawarł prawidłowe pouczenie o czternastodniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bieg terminu do skutecznego wniesienia odwołania przez skarżącego upłynął 16 stycznia 2024 r. Skoro skarżący nie złożył odwołania w tym terminie, to słusznie organ stwierdził, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Podkreślić należy, że skarżący odwołanie od decyzji złożył do organu podatkowego dopiero 29 lutego 2024 r., o czym świadczy data stempla pocztowego na kopercie zawierającej przesyłkę (k. 16 akt postępowania odwoławczego). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1268/23 wskazał, że ustawodawca w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. posłużył się jednoznacznym sformułowaniem wskazującym na uchybienie terminu a także wydanie postanowienia. Dlatego też, jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi, organ ma obowiązek wydać postanowienie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 811/19 i powołane w nim orzecznictwo). W wyroku tym wskazano, jakie czynności podejmuje organ odwoławczy, a mianowicie: "(...) na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14. dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. (...)". Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w skardze, trzeba stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy się zgodzić z organem odwoławczym co do prawidłowego podania adresata decyzji organu pierwszej instancji, który swoją decyzję przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego na adres skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ustanowił on pełnomocnika w sprawie, która dotyczy określenia zobowiązania. Zakres pełnomocnictwa szczególnego z 23 maja 2022 r., złożonego do Urzędu Skarbowego w G., obejmował wyłącznie kontrolę podatkową za 2019 i 2020 rok (k. 91 - 93 akt kontroli podatkowej tom I). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Może ono być udzielone we wszystkich procedurach podatkowych - postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających czy kontroli podatkowej, ale jego zakres ograniczony jest do wskazanej w nim sprawy, rozumianej właśnie jako konkretna procedura. Tym samym pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej, nie może wywoływać skutków w postępowaniu podatkowym. Zatem skarżący bezpodstawnie twierdzi, że przesyłka została nieprawidłowo zaadresowana, a przez to niedoręczona skutecznie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, za pośrednictwem poczty organ przesyłał wszelką korespondencję, a skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek problemów w kwestii doręczania tych pism. Co do wspomnianej w skardze kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyjaśnić należy, że stosowny wniosek wpłynął od organu, który go rozpatrzył w odrębnym postępowaniu. Postanowienie w tym zakresie organ wydał 27 marca 2024 r. Zatem zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP nie jest trafiony. Ponadto nieuzasadniony jest zarzut uniemożliwienia skarżącemu obrony jego praw przed sądem administracyjnym, albowiem złożenie przez niego skargi świadczy o tym, że uprawnienie to nie zostało mu w żaden sposób ograniczone. Z powyżej opisanych powodów prawidłowo organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.