I SA/Sz 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., nr [...] wobec "[...]" Spółka akcyjna (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona"), Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec tej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze prowadzonym dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracji [...] za ten miesiąc nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, na podstawie umowy przeniesienia na zabezpieczenie, co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] z siedzibą w W. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia 21 lokali, udziału w garażu nr [...] położonych w K. (zakup opodatkowany stawką 23%) oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków w K. (zakup zwolniony na kwotę [...]zł). Na fakturze brak było adnotacji wskazujących formę oraz termin zapłaty za nabycie ww. nieruchomości. Dokument zawierał natomiast odręczną adnotację "wystawił" oraz pieczęć imienną i podpis doradcy podatkowego M. N.. Do faktury Spółka przedłożyła akty notarialne z dnia [...] r., Rep. [...] - "Ugoda, oświadczenie o poddaniu się egzekucji" oraz z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] - "Umowa przeniesienia na zabezpieczenie" których stronami były skarżąca Spółka i [...] co istotne [...] reprezentował J. A. S. jako prezes jednoosobowego zarządu [...] (akt notarialny z [...] r.), a także M. K. oraz K. W. S. reprezentujący łącznie [...] na podstawie udzielony im pełnomocnictw (akt notarialny z [...] r.). Z treści ww. aktów notarialnych wynikało, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka zawarła ze Spółką [...] ugodę z której wynika, że [...] zobowiązała się zapłacić skarżącej Spółce kwotę [...]zł w terminie do dnia [...] r. W celu zabezpieczenia zobowiązania zapłaty kwoty [...]zł wynikającej z ww. ugody [...].A. przeniosła na rzecz skarżącej Spółki własność 21 lokali niemieszkalnych, cały udział w lokalu – garażu nr [...] oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynków, a Spółka. Strony ustaliły, że w przypadku braku zapłaty zobowiązania przez [...] wynikającej z ww. ugody, skarżąca Spółka będzie uprawniona do zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia oraz wygaśnięcia zobowiązania do powrotnego przeniesienia przedmiotu zabezpieczenia na rzecz [...].A., w terminie 7 dni od złożenia przez strony zgodnych oświadczeń o spełnieniu przez dłużnika innego świadczenia w celu zwolnienia się z zobowiązania (art. 453 k.c.) i złożenia przez [...] oświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania do powrotnego przeniesienia przedmiotu zabezpieczenia. Pismem z dnia [...] r. [...].A., wyjaśniła iż powyższych czynności w imieniu [...].A. nie zawarto. Osoby występujące w imieniu [...] przy zawieraniu ww. umów nie miały bowiem prawa do reprezentacji spółki. Dodatkowo wyjaśniła, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie jest fakturą wystawioną przez [...].A. i nie dotyczy czynności, w której ta spółka byłaby stroną, co więcej jest to czynność, która została przez spółkę zaskarżona. Tym samym [...] nie ujęła ww. faktury w rejestrze VAT, jak również nie rozliczyła jej w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ I instancji dał wiarę tym oświadczeniom. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej [...] przedłożył organowi I instancji uwierzytelnioną kopię korekty deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. [...] z siedzibą w W. z dnia [...] r., złożoną do [...] Urzędu Skarbowego w W., podpisaną przez J. S.. Postanowieniem dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał ww. korektę deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. z dnia [...] r. za bezskuteczną, ponieważ pochodziła od osoby nieuprawnionej tj. J. S., w sytuacji gdy zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS osobami uprawnionymi do reprezentacji [...] są [...] i Członek [...]. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił się do organu I instancji o dołączenie do akt postępowania uwierzytelnionej kserokopii korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej do faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz uwierzytelnionej kserokopii dokumentu "Rozwiązanie ugody, oświadczenia o poddaniu się egzekucji". Przyczyną korekty faktury VAT było rozwiązanie ugody, oświadczenia o poddaniu się egzekucji, w związku z przyjęciem innej formy rozliczeń pomiędzy Spółką i [...] W kolejnym piśmie pełnomocnik zwrócił się z prośbą o dołączenie do akt postępowania uwierzytelnionej kserokopii pisma "Odstąpienie od ugody, oświadczenia o poddaniu się egzekucji". Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u. - określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ I instancji mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez Zarząd [...] uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień [...] r., [...] r., [...] r., uznał bowiem, że do ww. transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. nie doszło, ponieważ nie było zdarzenia gospodarczego wskazanego w tej fakturze i nie było podstawy do jej wystawienia. Tym samym, skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2015 r. o kwotę [...]zł. Organ I instancji powołując się na nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. w sprawie [...] wskazał, że jakiekolwiek działania podejmowane przez J. S., tytułującego się Prezesem Zarządu [...] są pozbawione znaczenia prawnego. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, iż kolejne zebrania organizowane przez J. S. zarówno w 2013 r., jak i w 2015 r. (w szczególności w dniu [...] r. jako Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] zakończone protokołem w formie aktu notarialnego Rep. [...], a także posiedzenie Rady Nadzorczej z dnia [...] r., w trakcie którego uchwałą nr [...] odwołano z funkcji Prezesa [...], zaś uchwałą nr [...] powołano go na funkcję Prezesa Zarządu), nie były organami Spółki w postaci Zgromadzeń Akcjonariuszy, a złożone przez nie oświadczenia, które mianowano uchwałami nie były i nie są oświadczeniami pochodzącymi od uprawnionego organu Spółki. Podobnie w ocenie organu I instancji jest z oświadczeniami oraz działaniami J. S. występującego jako Prezes zarządu [...]., składanymi i dokonywanymi w jej imieniu. Tym samym, w ocenie organu I instancji, zawarta w formie aktu notarialnego ww. ugoda z dnia [...] r. w której [...] reprezentowana jest przez J. S., który jak wskazuje jest Prezesem jednoosobowego Zarządu z prawem reprezentacji samodzielnej jest nieważna, gdyż zawarta została przez osobę niemającą umocowania do reprezentowania [...] Ponadto przy ww. umowie przeniesienia na zabezpieczenie z dnia [...] r. również brak było właściwej reprezentacji ze strony [...] ponieważ co najmniej jedna z osób stawających do aktu notarialnego działała w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez jednoosobowy Zarząd Spółki. Zgodnie bowiem zapisem na stronie 1 ww. aktu notarialnego M. K. działał w imieniu [...] na podstawie pełnomocnictwa, między innymi do przenoszenia własności dowolnych nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (...), udzielonego mu przez jednoosobowy Zarząd Spółki, aktem notarialnym sporządzonym [...] r., Rep. [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a piet 4 lit a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie [...] z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie 21 lokali i udziału w garażu nr [...]; 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 3. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; 4. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 5. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, konsekwencją czego było w szczególności: nieprawidłowe ustalenie, że faktura nr [...] z dnia [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez brak uznania J. S. jako Prezesa Zarządu [...]., uprawnionego m.in. do reprezentacji [...] i udzielania pełnomocnictwa dla M. K. do zawarcia umowy przeniesienia na zabezpieczenie z dnia [...] r. oraz pełnomocnictwa dla M. N. do wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] r. Spółka, dodatkowo wniosła o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu z pisma pełnomocnika Spółki adwokat B. W. z dnia [...] r., skierowanego do organu I instancji wraz z załącznikami, mającego w szczególności wykazać uprawnienie do reprezentowania [...] przez J. S. w sprawie - obalenie domniemania wynikającego z KRS. Do pisma Strona dołączyła 58 załączników obejmujące przede wszystkim orzeczenia sądów, protokoły z rozpraw, pisma procesowe i inne dotyczące ustalenia osób uprawnionych do reprezentacji [...] W dniu [...] r. skarżąca Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - uzupełniła wniesione odwołanie podnosząc, że organ I instancji wydając decyzje nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. Dopiero dokumenty przedstawione przez skarżącą Spółkę mogły odzwierciedlić rzeczywisty stan faktyczny (między innymi w piśmie z dnia [...] r.). Wskazując na powyższe okoliczności Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, to jest z pozwu z [...] r., skierowanego do Sądu Okręgowego w W. (data złożenia do sądu [...] r.) przeciwko [...] o ustalenie tego, że M. K. i K. S. byli uprawnieni do reprezentowania [...]. na podstawie pełnomocnictw udzielonych im w imieniu [...] przez J. S., do reprezentacji ww. spółki przy czynności podejmowanej przed [...] - akt notarialny z [...] r., umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie rep. [...] nr [...] (54 strony bez załączników) wraz z załącznikami na okoliczność stwierdzenia, iż dostawa nieruchomości opisana w ww. akcie notarialnym miała miejsce i ww. umowa była ważna i podjęta przez osoby umocowane do jej zawarcia. Do pozwu załączono szereg dokumentów (łącznie 39 załączników), z których znaczna część została dołączona już do wniesionego w sprawie odwołania. W piśmie z dnia [...] r., po zapoznaniu się z aktami sprawy Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - oświadczyła, że w toku postępowania odwoławczego zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie, w związku z powyższym w przypadku jego oceny wyłącznie przez organ odwoławczy zostałaby zachwiana zasada dwuinstancyjności. Wskazał jednocześnie, iż jego zdaniem sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty przez organ I instancji, albowiem nie dysponował on pełnym materiałem dowodowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności i nie odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika Spółki: - postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] [...] z uzasadnienia którego wynika, że prezesem [...] w dniu [...] r. był J. S., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] z [...] r. zwołane przez P. S. i D. D. nie miało statusu organu stanowiącego i tym samym nie mogło podejmować wiążących uchwał, - postanowienia Sądu Okręgowego w W. z [...] r. sygn. akt [...], o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia powoda "[...]" Sp. z o.o. o ustalenie nieistnienia ewentualnie o stwierdzenie nieważności lub uchylenie uchwał NZA [...].A. z [...] r. oraz z [...] r. zaprotokołowanych przez notariusza M. M. za numerem Repertorium [...] nr [...] wskazanych w treści ww. orzeczenia, tj. między innymi w sprawie umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, podwyższenia kapitału zakładowego, zmiany statusu spółki, odwołania członków rady nadzorczej, powołania do rady nadzorczej członków: W. S., M. S., A. S., M. S., K. S. przez wstrzymanie ich wykonalności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, - wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] r. sygn. akt [...], stwierdzającego nieistnienie uchwały nr [...] w przedmiocie powołania na prezesa zarządu spółki P. S. i uchwały nr [...] w przedmiocie powołania na prezesa zarządu spółki D. D. R. Nadzorczej [...]., - wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] r. sygn. akt [...], stwierdzającego nieistnienie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] z [...] r. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo, iż dokumenty te były w dyspozycji organu przed wydaniem decyzji, to z treści jej uzasadnienia wynika, że dowody te zostały pominięte przy dokonaniu ustaleń faktycznych. W treści uzasadnienia nie wskazano bowiem, iż organ nie dał wiary tym dokumentom, ani nie wskazano przyczyn z jakich nie dano im wiary. Nadto, organ odwoławczy, zauważył, ze w toku postępowania odwoławczego Spółka również złożyła wnioski dowodowe (zgromadzone w 3 tomach akt) obejmujące ww. pismo pełnomocnika strony z [...] r. wraz z załącznikami (łącznie 318 kart) oraz ww. pozew o ustalenie z [...] r. wraz z załącznikami (łącznie 739 kart). Dokumenty, o przeprowadzenie dowodów z których strona zawnioskowała w toku postępowania odwoławczego obejmują więc razem 1.057 kart, przy czym materiał dowodowy w oparciu, o który została wydana decyzja organu I instancji, zgromadzony w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej obejmował łącznie 511 kart. Tym samym, organ odwoławczy zauważył, że objętość dokumentów o przeprowadzenie dowodów z których zawnioskowała Spółka w toku postępowania odwoławczego jest ponad dwukrotnie większa niż materiał dowodowy, w oparciu o który organ I instancji wydał zaskarżoną decyzje, a więc w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka nadto wskazuje na kolejne uchwały o powołaniu zarządu przez radę nadzorczą [...] i orzeczenia sądów zapadłe w sprawach nieistnienia, stwierdzenia nieważności, uchylenia uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] i rady nadzorczej [...] oraz na orzeczenia sądów w przedmiocie zabezpieczenia powództwa o ww. roszczenia, których organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a które mogą mieć znaczenie dla ustalenia składu zarządu [...] na dzień, w którym miała się odbyć dostawa nieruchomości kwestionowana przez organ I instancji i na moment, w którym w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, przyjmowano oświadczenia spółki [...]. Dowody wskazane przez Spółkę zawierają ustalenia organów przygotowawczych w zakresie sposobu prowadzenia ksiąg akcyjnych przez poszczególne osoby w spółce [...] Strona ponadto wskazywała i przedkładała dokumenty świadczące o tym jak w dniu podejmowania poszczególnych uchwał przedstawiał się faktycznie akcjonariat spółki [...] Organ odwoławczy zauważył też, że w dowodach, o przeprowadzenie których wnosi Strona, znajdują się dokumenty wskazujące na konflikty istniejące miedzy braćmi Stajszczak i treść zawieranych między nimi ugód – które mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności w jakich odbywała się transakcja na podstawie której, zdaniem strony, miało dojść do dostawy nieruchomości, kwestionowanej przez organ I instancji. Wśród zawnioskowanych dowodów są orzeczenia i protokoły rozpraw sądowych, w których została potwierdzona legitymacja J. S. do reprezentowania spółki [...], a nie została potwierdzona legitymacja do reprezentowania tej spółki przez P. S. i D. D.. W niektórych z nich wprost odmawia się prawa reprezentacji spółki [...] w toku danej sprawy przez zarząd w składzie P. S. i D. D. oraz powołanym przez nich pełnomocnikom. Organ odwoławczy wskazał również, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji nie zapoznał się z pismem pełnomocnika strony z dnia [...] r., w którym przytaczane są dowody i okoliczności mające świadczyć o obaleniu domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, na które w zaskarżonej decyzji powołuje się organ I instancji. Pismo to wpłynęło bowiem do organu I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym obalenie bądź nie ww. domniemania ma istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie skutkowało zbadaniem wszystkich okoliczności sprawy. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ I instancji wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie powinien dokonać szczegółowych ustaleń faktycznych uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez stronę, zarówno przed, jak i po wydaniu zaskarżonej decyzji o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 188 o.p. pozwalające na odmowę przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Nadto powinien rozważyć pozyskanie informacji od właściwych Sądów o wydanych orzeczeniach nieprawomocnych i prawomocnych zapadłych w sprawach dotyczących stwierdzenia nieistnienia, nieważności i uchylenia uchwał Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] uchwalonych od dnia [...] r., stwierdzenia nieistnienia, nieważności i uchylenia uchwał Rady Nadzorczej [...] dotyczących powołania członków zarządu, a także informacji z właściwego dla spółki [...] Sądu Rejestrowego o wszystkich uchwałach Rady Nadzorczej dotyczących powołania członków zarządu złożonych do katalogu KRS, w celu ustalenie na podstawie jakiej uchwały został wpisany do KRS zarząd figurujący w rejestrze KRS dla [...] na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji i w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w sytuacji gdyby na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ ten powinien rozważyć, czy zgodnie z art. 199a ust. 3 o.p. zachodzi konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego powinien uwzględnić jednocześnie okoliczność, iż strona wniosła do sądu powództwo o ustalenie, iż M. K. i K. S. byli uprawnieni do reprezentowania [...] na podstawie pełnomocnictw udzielonych im w imieniu [...] przez J. S., do reprezentacji ww. spółki przy czynności podejmowanej przed [...] - akt notarialny z [...] r. – umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie rep. [...] nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien także w kontekście zarzutów odwołania - wyjaśnić wpływ ustaleń w zakresie właściwej reprezentacji [...] na kwestię dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a także II. przepisów prawa procesowego: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; - art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; - art, 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez; - art. 233 § 2 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której organ odwoławczy winien zastosować przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy w istocie zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem Skarżąca obecnie w skardze zarzuca, iż organ odwoławczy miał podstawy nie tylko aby uchylić decyzję I organu instancji ale także aby umorzyć postępowanie w sprawie. W pierwszym rzędzie Sąd jednak zauważa, że zarzuty skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego w dużej mierze rozmijają się z treścią jej uzasadnienia Skarżąca zarzuca bowiem naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Tymczasem oczywistym jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle powyższych przepisów tych nie zastosował. Nie rozstrzygnął bowiem iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. a nadto nie określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją kasatoryjną, w której organ odwoławczy w ogóle nie określił wysokości zobowiązania a jedynie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zupełnie nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 21 § 1 i § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. Organ odwoławczy bowiem wskazanego przepisu dotyczącego powstawania i określania zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji kasatoryjnej również w ogóle nie zastosował. Nie określił w niej bowiem wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe zarzuty były zatem z wskazanych wyżej względów oczywiście bezzasadne. Natomiast oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie przesądził, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, nie przesądził też, iż w sprawie zebrano materiał który wskazuje jednoznacznie na J. S. jako osobę wyłącznie uprawnioną do reprezentacji [...] Organ co prawda nakazał odniesienie się do zgromadzonych dowodów, ale nie było to jedynym powodem uchylenia decyzji I instancji. Organ wskazał bowiem m.in. na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, mając też na uwadze naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zauważyć trzeba, że organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na naruszenie przez organ I instancji jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadnie uznał, że nie do pogodzenia bowiem z ww. zasadą jest sytuacja, w której organ podatkowy, pomimo powziętej już na etapie prowadzonego postępowania informacji o dowodach w postaci dokumentów i dysponując ich treścią w zgromadzonych aktach sprawy, nie ustosunkowuje się do nich i nie uzasadnia w swojej decyzji co uznał za dowód w sprawie, a które dowody odrzucił i dlaczego. Tranie zauważył organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu wydanej decyzji nie odniesiono się do wymienionych na str. 22 i 23 decyzji organu odwoławczego dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika podatnika w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.. Powyższe uchybienie nie stanowiło jednocześnie samodzielnej podstawy podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokumenty mające stanowić dowód w sprawie, o przeprowadzenie których Strona zawnioskowała w toku postępowania odwoławczego (pismo pełnomocnika strony z dnia [...] r. wraz z załącznikami wskazanymi na stronach od 12 do 15 decyzji organu odwoławczego - łącznie 318 kart oraz pozew o ustalenie z dnia [...] r. wraz z załącznikami, szczegółowo wymienionymi na stronach od 17 do 21 ww. decyzji - łącznie 739 kart) obejmowały dwukrotnie większy materiał niż ten w oparciu, o który została wydana decyzja organu I instancji. Ponadto wbrew stanowisku Skarżącej zawartemu w złożonej skardze organ odwoławczy nie stwierdził, iż z zebranych dowodów w sprawie wprost wynika, że odmawia się prawa reprezentacji spółki [...] przez zarząd w składzie: P. S. i D. D. oraz powołanych przez nich pełnomocników. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że wśród przedłożonych dowodów są orzeczenia i protokoły rozpraw sądowych, w których potwierdzona została legitymacja J. S. do reprezentowania spółki [...], a nie została potwierdzona legitymacja do reprezentowania tej spółki przez P. S. i D. D.. Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał też, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o obaleniu domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, a jedynie na str. 24 ww. decyzji zauważył, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie zapoznał się z pismem pełnomocnika Strony z dnia [...] r., w którym przytaczane są dowody i okoliczności mające świadczyć o obaleniu domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, na które to domniemanie powoływał się organ I instancji w swojej decyzji. Przy czym obalenie bądź nie ww. domniemania ma istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy natomiast w toku prowadzonego postępowania nie dokonał oceny tych dowodów i nie wypowiedział się co do okoliczności, których dowody te miały stanowić potwierdzenie. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca bezzasadnie w treści skargi stwierdza, że nie ma wątpliwości co do tego, że organ odwoławczy nie podziela stanowiska organu I instancji co do oceny prawnej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że decyzja organu I instancji nie jest w sposób prawidłowy uzasadniona, gdyż w jej treści nie wskazano z jakich powodów nie dano wiary niektórym dokumentom, zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. Przy czym braki w uzasadnieniu były tylko jedną z okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą takiego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji była też konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. analiza i ocena dokumentów przedłożonych przez Stronę po wydaniu przez organ I instancji decyzji oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o aktualne informacje z sądów. Na konieczność uzyskania tych informacji wskazano na str. 27-28 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko, że dopiero uzupełniony - w ponownie prowadzonym postępowaniu we wskazanym zakresie - materiał dowodowy winien zostać przez organ I instancji wszechstronnie oceniony, w tym ocenie winien on poddać dokumenty zawarte już w aktach sprawy, do których nie odniesiono się w całości w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego stanowiska również w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art 233 § 2 o.p. Zgodzić się należy, że uwagi na konieczność rozpatrzenia przez organ I instancji dowodów w postaci dokumentów które zostały przedłożone przez Stronę już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, rozpoznanie przez organ odwoławczy merytorycznie sprawy byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i pozbawiłoby Stronę prawa do zupełnego zbadania sprawy przez organy obu instancji, gdyż organ I instancji w chwili wydawania decyzji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, w szczególności dokumentami, które w ocenie Strony obalają domniemanie wynikające z art. 17 ustawy o KRS. Wyrażona w przepisie art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy, wbrew stanowisku Strony zawartemu w skardze, nie może się tylko ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji). Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt: IIFSK [...]). Potwierdził prawidłowość takiego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...] gdzie wskazał, że "Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego". Trafny jest wiec pogląd organu odwoławczego, iż brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Decyzję o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd podziela stanowisko, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 ustawy (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt: I FSK [...]) W niniejszej sprawie, z czym Sąd w pełni się zgadza, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie było wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a jednocześnie brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 o.p. Materiał dowodowy przedłożony przez Stronę po wydaniu decyzji I instancji istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, wielokrotnie objętościowo przekraczał materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji. Istniała też potrzeba zwrócenia się o kolejne informacje do podmiotów zewnętrznych, na co wskazał organ odwoławczy. Z powyższego wynika, że zarzut Strony o braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że to właśnie Skarżąca w toku postępowania odwoławczego do protokołu z dnia [...] r. stwierdziła, że organ I instancji wydając decyzję nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, wydał decyzję w oparciu o niepełny, wybiórczy i niezgodny z rzeczywistością materiał dowodowy. Z kolei do protokołu z dnia [...]. sporządzonego również w toku postępowania odwoławczego Skarżąca stwierdziła, że w toku postępowania drugoinstancyjnego zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie. W związku z powyższym w przypadku jego oceny wyłącznie przez organ drugoinstancyjny zostałaby zachwiana zasada dwuinstancyjności. Dalej stwierdziła, że sprawa nie została rozstrzygnięta przez organ I instancji co do istoty, albowiem organ ten nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. Zatem organ odwoławczy zasadnie dokonał rozstrzygnięcia decyzji biorąc pod uwagę również wnioski i stanowisko Strony zwarte w ww. protokołach. Nadto argumenty Skarżącej odnośnie wskazania przez organ odwoławczy art. 199a § 3 o.p. w uzasadnieniu decyzji również nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, że organ I instancji ma jedynie rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem z art 199a § 3 o.p. i to wyłącznie w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę i informacji uzyskanych z sądów, organ ten powziąłby wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe . Zatem nie ma żadnych podstaw prawnych stwierdzenie Skarżącej, że organ odwoławczy kwestionował możliwość dokonania przez organ I instancji samodzielnej oceny transakcji Skarżącej pod względem skutków podatkowych. Istotą wprowadzonej ww. przepisem regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, jak słusznie zauważa Skarżąca, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż w sytuacji, gdy w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych powinien rozważyć możliwość zastosowania przepisu art. 199 a § 3 o.p. W kwestii naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. Sąd uważa, że organ odwoławczy nie naruszył norm prawnych uregulowanych ww. przepisami. Wskazane zarzuty Skarżącej, uzasadnione tym iż zaniechano podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, wybiórczo dobierano dowody dla potwierdzenia własnych tez, prowadzono postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów – mają charakter bardzo ogólny i w istocie nie posiadają żadnego szczegółowego uzasadnienia. Strona nie wskazała bowiem jakich dowodów organ nie uwzględnił, jakich czynności nie podjął w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, itd. Tymczasem trafne jest spostrzeżenie, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, właśnie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie całości zgromadzonego materiału, tj. dowodów przedłożonych przez Stronę jak również materiału, który należy jeszcze uzyskać (informacje z sądów). Nadto decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd [...]). Trafnie zatem w niniejszym przypadku wskazano, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia. Zgodzić należy się, że dopiero po uzupełnieniu powyższego będzie możliwa ocena przez organ odwoławczy w zakresie prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, z tego też względu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie cytowane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej [...]