I SA/Sz 347/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ): - uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] września 2020 r. określającą M. K. - S. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za III kwartał 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie obejmującym określenie podatniczce wysokości zobowiązań z tytułu VAT za II, IV kwartał 2011 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie VAT za I kwartał 2011 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że podatniczka w deklaracjach VAT-7K za rozpatrywane okresy rozliczeniowe odliczyła VAT naliczony na podstawie 17 faktur wystawionych przez P. w S. (firma IC). Faktury te opiewały na [...] zł netto i [...] zł VAT. Zgodnie z umową firma IC zobowiązała się świadczyć na zlecenie podatniczki usługi polegające na: - wykonaniu instalacji nisko i wysoko prądowych; - pośrednictwie w sprzedaży; - montażu i konserwacji urządzeń elektronicznych. Usługi świadczone miały być osobiście lub przy pomocy osób posiadających niezbędną wiedzę zawodową. Wysokość wynagrodzenia za usługę miała być ustalana każdorazowo przed wykonaną usługą. Nie wskazano kryteriów dotyczących sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia. Umowa nie precyzowała terminów realizacji prac, kar finansowych za niewykonanie/nienależyte wykonanie prac w ustalonych terminach. Zamówienia nie zawierały danych szczegółowych, precyzujących zakres prac zleconych do wykonania. Analizowane dokumenty nie zawierały również terminu wykonania prac, terminu oraz formy płatności. Łączna wartość usług, wynikających z zamówień, wyniosła [...] zł netto i jest ona o [...] zł niższa od łącznej kwoty netto wynikającej z 17 faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez J. L.. Protokoły zdawczo - odbiorcze wystawione do analizowanych 17 faktur, co do zasady, były sporządzane w tej samej dacie, co data wystawienia faktury. Ich treść jest bardzo ogólnikowa: "usługa instalatorska", "prace dodatkowe". Nie zawierają terminów, w których prace zostały wykonane ani wartości poszczególnych usług. Według wyjaśnień podatniczki, "prace dodatkowe", to prace poprawkowe, dodatkowe drobne prace ustalone w trakcie wykonywania zlecenia, które nie zwiększały wartości prac. W omawianych fakturach opisywano usługi instalatorskie. Płatności za usługi dokonywane były albo gotówką, albo przelewem. W myśl wyjaśnień J. L., sposób płatności zależał od jego potrzeb (zeznał: "bo tak mi odpowiadało na daną chwilę"). Następnie organ przeszedł do omówienia czterech faktur, które zakwestionował organ I instancji: 1.W przypadku faktury nr [...]/2011 z [...] czerwca 2011 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, która dotyczyła prac na rzecz spółki E. Oddział G. oraz Oddział S., organ zakwestionował jedynie jej część, odnoszącą się do usług świadczonych na rzecz Oddziału E. S. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ ustalił, że umowa dotyczyła prac na rzecz E. G. . Usługi instalatorskie polegały na częściowym przygotowaniu okablowania i elektryki w serwerowni inwestora pod uruchomienie nowych serwerów oraz na częściowej modernizacji układu zasilania inwestora. Prace zostały wykonane od czerwca do lipca 2011 r. W fakturze ujęto też prace na rzecz E. S.. Dokumenty dotyczące realizacji usług na rzecz E. S. nie zostały przez podatniczkę złożone. Początkowo podatniczka swoje wyjaśnienia ograniczała jedynie do usług świadczonych na rzecz Oddziału w G. [...]. Dopiero w piśmie z [...] marca 2019 r. wskazała na usługi wykonane przez J. L. na rzecz E. S.. E. [O) sp. z o.o. Oddział Dystrybucji G. . przedstawiła protokoły zdawczo - odbiorcze (częściowe) z [...] czerwca 2011 r. i z [...] lipca 2011 r. Wyjaśniła przy tym, że nie posiada dokumentacji stwierdzającej, kto konkretnie realizował dostawy ze strony wykonawcy. Jako nadzorującego realizację dostawy ze strony wykonawcy wskazała P. S.. Następnie E. [...] sp. z o.o. wyjaśniła, że "nie posiada informacji odnośnie konkretnych dat wykonywania prac przez wykonawcę, na podstawie posiadanych dokumentów, można stwierdzić, że prace wykonano w okresie pomiędzy [...].05.2011 r. a [...].07.2011 r.; z praktyki wynika, że zakres prac instalacyjnych nie mógł być realizowany jedynie w dniach dostawy". E. C. sp. z o.o. przesłała umowę z [...] maja 2011 r., której przedmiotem był zakup dwóch serwerów do obsługi usług sieciowych w Oddziale przy ul. [...] w S. za kwotę [...]zł netto i VAT [...] zł. Zgodnie z umową podatniczka zobowiązała się do dostarczenia "towaru fabrycznie nowego, kompletnego, spełniającego wszystkie parametry techniczne określone w ofercie Wykonawcy i warunkach Zamówienia". Zdaniem organu, w świetle powyższego J. L. nie mógł dokonać przeróbek okablowania i elektryki w związku z konkretnym typem urządzenia. Podatniczka zobowiązała się do wykonania zamówienia, polegającego na zakupie dwóch serwerów do obsługi usług sieciowych w Oddziale. E. C. sp. z o.o. stwierdziła, że "w ramach realizacji umowy [...] firma S. M. K. zobligowana była do dostarczenia sprzętu oraz zainstalowania go w siedzibie Zamawiającego, dostarczenia licencji [...] dla 3 serwerów [...] oraz przeprowadzenia autoryzowanego szkolenia dla wskazanego pracownika Zamawiającego, odpowiadającego tematyce [...]". Brak jest możliwości ustalenia, kto wykonywał wskazane prace, gdyż kontrahent nie posiada rejestrów prowadzonych prac ani wykazu pracowników, wykonujących poszczególne zadania. "Zakres prac wynikający z umowy obejmował instalację nowych serwerów w istniejących szafach, podłączenie ich do istniejącego zasilania i sieci logicznej". Przy czym inne osoby dostarczały sprzęt, a inne wykonywały usługi instalacyjne i konfiguracyjne. A. K. - dyrektor E. O. sp. z o.o. Oddział Dystrybucji S. wymienił jedynie: - dostawę 2 szt. serwerów internetowych HP, - dostawę 3 szt. rozszerzonych licencji dla serwerów, - przeprowadzenie autoryzowanego szkolenia dla wskazanego pracownika zamawiającego. Nie potwierdził wykonywania świadczeń przez J. L.. Fakt wykonania jakichkolwiek usług instalatorskich w pomieszczeniach spółki E. w S. wykluczył J. S. - przedstawiciel spółki E. S., nadzorujący realizację umowy ze strony E. [...] sp. z o.o. Wyjaśnił, że podatniczka zrealizowała dostawę (dostarczyła kartony), przekazała zamówione licencje i vouchery szkoleniowe. Nie wykonywała żadnych prac instalacyjnych w pomieszczeniach spółki E., gdyż instalację oraz montaż sprzętu wykonał autoryzowany serwis producenta sprzętu - serwisant HP. Podatniczka nie wykonywała żadnych prac przygotowawczych ani montażowych w serwerowniach E. [...] sp. z o.o. Instalacje zasilające oraz logiczne były przygotowane wcześniej i nie były przedmiotem tej umowy. Według dostępnych dokumentów podatniczka zakupiła sprzęt od V. S.A. i zakupiony sprzęt sprzedała E. S. za [...] zł netto i VAT [...] zł. Wobec tego, w ocenie organu, twierdzenie J. L. o tym, że w Oddziale E. w S. tworzył zasilanie elektryczne, robił okablowanie do serwerów i UPS, podłączał prąd - nie jest wiarygodne. P. J. L. analizowanego przychodu nie wykazał w swoich księgach podatkowych. Co więcej, żaden z pracowników podatniczki nie wskazał na udział J. L. w realizacji zamówienia na rzecz E. S.. Dlatego organ przyjął, że faktura nr [...]/2011 była nierzetelna w zakresie usług rzekomo wykonanych przez J. L. na rzecz E. S.. [...] nr [...]/2011 z [...] września 2011 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł opisywała prace na rzecz podatniczki oraz jej klientów outsourcingowych. Wykonanie prac, udokumentowanych wymienioną fakturą, nie zostało poprzedzone złożeniem przez [...] zamówienia u J. L.. J. L., w kontekście tej faktury, wymienił drobne prace, które nie były rozliczane ("awarie, np. spalone gniazdko"). Podatniczka notowała jego prace i na koniec on wystawiał fakturę. Wykonanie prac powierzał mu P. S., ale mogli to być również inni pracownicy [...]. Wynagrodzenie było: - ustalane zbiorczo, po wykonaniu zadań, przed wystawieniem faktury; - konsultowane z podatniczką; - kalkulowane na podstawie: ilości pracy, odległości od klienta, czasu wezwania, czasu reakcji, czasu wykonania usługi, stopnia skomplikowania, konieczności pracy w porach wieczornych i w dni wolne. Usługi były wykonywane dla klientów outsourcingowych firmy [...] IT i na potrzeby samej firmy [...]. J. L. nie posiadał listy podmiotów, na rzecz których świadczył usługi ani dokładnego spisu prac. Prace polegały na naprawach i modernizacji sieci komputerowej, elektrycznej oraz na drobnych montażach urządzeń elektrycznych. J. L. przychodu z faktury nr [...]/2011 nie wykazał w swojej księdze podatkowej. Po analizie: twierdzeń J. L., P. S., podatniczki, umów zawieranych przez podatniczkę z kontrahentami, zeznań pracowników podatniczki, przedstawicieli klientów outsourcingowych, organ - wbrew stanowisku organu I instancji - przyjął, że brak było podstaw do uznania faktury nr [...]/2011 na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł za nierzetelną. Organ ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił fakt wykonania spornych usług. [...] nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. na kwotą netto [...] zł i VAT [...] zł dotyczyła prac na rzecz Urzędu Miasta Ś. oraz Z. C. Onkologii w S.. Co do usług na rzecz Urzędu Miasta Ś.: Zgodnie z umową podatniczka miała dokonać dostawy sprzętu komputerowego za [...] zł brutto, VAT [...] zł. Przedstawicielem zamawiającego była T. S. - K. Biura Technologii Informacyjnych Urzędu Miasta Ś.. Termin wydania urządzeń i wykonania usługi to [...] listopada 2011 r. Dokonano instalacji, konfiguracji i uruchomienia tych urządzeń. Z tytułu realizacji powyższej umowy podatniczka wystawiła [...] listopada 2011 r. fakturę na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT. Według podatniczki, J. L. wykonał usługi w Urzędzie Miasta Ś., polegające na modernizacji istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej, pod montaż nowo zakupionych zaawansowanych urządzeń sieciowych. Usługa była wykonywana w październiku 2011 r., w czasie 4 dni roboczych. Zapłata nastąpiła gotówką [...] października 2011 r. J. L. nie wymienił, jakie konkretnie prace wykonywał na rzecz Urzędu Miasta Ś.. Przychodu osiągniętego z tego tytułu nie wykazał w swojej księdze podatkowej. P. S. stwierdził, że "to była modernizacja istniejącej sieci komputerowej pod nowo zakupione urządzenia komputerowe i montaż przełączników sieciowych w szafach. Przełączniki były po stronie [S) IT i okablowanie, a narzędzia po stronie pana [...]". Urząd Miasta Ś. potwierdził, że dostawa sprzętu odbyła się [...] listopada 2011 r. W tym też dniu wykonano prace: podłączenie i skonfigurowanie, sprawdzenie poprawności funkcjonowania przełączników w sieci, przekazanie podstawowej wiedzy w zakresie oprogramowania zarządzającego przełącznikami. T. S. nie pamiętała kto wykonywał prace. Prezydent Miasta Ś. wyjaśnił, że przed podpisaniem umowy z [...] października 2011 r., jak również przed dostawą do Urzędu Miasta Ś. sieciowych przełączników wieżowych (16 listopada 2011 r.), firma [...] nie wykonywała w Urzędzie Miasta Ś. prac przygotowawczych, w tym polegających na modernizacji istniejącej informatycznej sieci strukturalnej i [...] zasilania pod montaż ww. urządzeń sieciowych. Pomiędzy stronami nie było też zawartej innej umowy. Wobec tego organ ustalił, że J. L. nie wykonał usług wykazanych w fakturze nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. w części dotyczącej Urzędu Miasta Ś.. W tym zakresie, zdaniem organu, faktura nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a więc jest nierzetelna. Organ zaznaczył, że przede wszystkim umowa z [...] października 2011 r. nie przewidywała wykonania modernizacji istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej pod montaż nowo zakupionych zaawansowanych urządzeń sieciowych, a jedynie dostawę sprzętu komputerowego oraz skonfigurowanie i uruchomienie urządzeń sieciowych, które nastąpiło po podpisaniu umowy. J. L. nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegały prace udokumentowane analizowaną fakturą. Pracownicy podatniczki nie potwierdzili udziału J. L. w realizacji tej umowy. W kwestii usług na rzecz Z. C. Onkologii w S. (ZCO): Według podatniczki, faktury: - nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w części dotyczącej usług instalatorskich na rzecz ZCO na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł; • nr [...]/2011 z [...] listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu usług instalatorskich na rzecz ZCO; - dotyczyły umowy z [...] października 2011 r. zawartej między ZCO a firmą podatniczki. Przedmiot umowy obejmował: - dostawę urządzeń oraz oprogramowania na potrzeby realizacji projektu "T. "; - wykonanie dokumentacji technicznej; - montaż urządzeń oraz prawidłowe uruchomienie i konfigurację w istniejącej infrastrukturze teleinformatycznej; - instalację oraz konfigurację oprogramowania zgodnie z wymaganiami zamawiającego; - szkolenie personelu wskazanego przez zamawiającego w zakresie określonym w załączniku nr [...] do umowy. Miejsce realizacji zamówienia określono jako ZCO ul. [...] w S.. Szacowane wynagrodzenie wynosiło netto [...] zł i VAT [...] zł. Przedstawicielem zamawiającego był W. G., przedstawicielem wykonawcy P. S.. W latach 2011-2012 podatniczka wystawiła na rzecz ZCO faktury na łączną kwotę wynikającą z powyższej umowy - [...] zł netto, [...] zł VAT. Należności uregulowane zostały przelewami. J. L. w związku z realizacją zadań na rzecz ZCO wystawił dwie faktury: nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. oraz nr [...]/2011 z [...] listopada 2011 r. Co do drugiej faktury, zamówienie na usługi instalatorskie podwykonawcy zostało przez podatniczkę złożone. Usługi wykonano [...] listopada 2011 r., co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy. Według podatniczki, w odniesieniu do faktury nr [...]/2011, J. L. wykonał prace polegające na modernizacji istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej pod montaż nowo zakupionych przełączników sieciowych oraz montaż zaawansowanych przełączników sieciowych w szafach serwerowych. Usługa objęła podłączenie [...] awaryjnego zasilania serwerów zgodnie z instrukcją oraz instalację części logicznego okablowania sali konferencyjnej. Została wykonywana w październiku - listopadzie 2011 r. w czasie około 6 dni roboczych. Prace odebrano na podstawie protokołu odbioru z [...] listopada 2011 r. Za usługi zapłacono przelewem. Oznacza to, że J. L. usługi instalatorskie na rzecz ZCO miał realizować w dwóch terminach: od 10 do [...] października 2011 r. (przed zawarciem umowy z inwestorem) oraz do [...] listopada 2011 r. (po jej zawarciu). J. L. zeznał, że w szpitalu onkologicznym przy ul. [...] zajmował się okablowaniem. Prace były realizowane w nowym budynku (sala konferencyjna, serwerownia). Z zeznań pracowników podatniczki wynika, że J. L. wykonywał prace: instalacyjne elektryczne, sieciowe i okablowanie sali konferencyjnej, w tym instalację przełączników sieciowych, montaż awaryjnego zasilania. Świadkowie nie potrafili określić terminów realizacji prac. ZCO wyjaśniło, że "przed podpisaniem umowy w zakresie objętym umową [...], z dnia [...].10.2011 r., nie były prowadzone prace. Nie zawierano także z w/w firmą innych umów w trybie zamówień publicznych". Nie potrafiło określić dokładnej liczby osób wykonujących prace. Byli to zarówno pracownicy S. oraz podwykonawcy. Osobą nadzorującą prace z ramienia S. był P. S., ze strony inwestora W. G. (kierownik Sekcji Informatyki i Bezpieczeństwa Informacji) oraz pracownicy: K. G. i P. J.. Odbioru prac ze strony ZCO dokonał W. G. i Z. D. (zastępca Dyrektora do spraw Administracyjno-Eksploatacyjnych). Prace rozpoczęły się po podpisaniu umowy. W. G. kojarzył J. L., ale nie pamiętał, jakie prace wykonywał, w jakim okresie, w jakich pomieszczeniach. Spółka D. [...] sp. j. (podwykonawca podatniczki) nie posiadała informacji, czy przed podpisaniem umowy firmy: S. oraz spółka D. wykonały na rzecz ZCO jakiekolwiek prace przygotowawcze. J. L. wykonywał prace z ramienia S. , ale nie pamiętała ich zakresu. D. K. - zastępca Dyrektora Technicznego spółki D. potwierdził, że w 2011 r. J. L. współpracował z ich spółką z ramienia firmy S. podczas prac wykonywanych na rzecz ZCO. Prace udokumentowane fakturą nr [...] z [...] listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez spółkę [D) na rzecz firmy S. dotyczyły modernizacji sieci LAN na potrzeby telemedycyny ZCO. Prace nadzorował J. L. bardziej od strony technicznej, w zakresie urządzeń sieciowych. Powyższą okoliczność potwierdzili pracownicy podatniczki. Pomimo że zgodnie mówili o udziale J. L. w pracach na rzecz omawianego inwestora, nie znali jednak żadnych szczegółów, co do terminów wykonanych prac oraz co do ich zakresu. Zdaniem organu, powyższe zeznania i wyjaśnienia potwierdzają zaangażowanie J. L. w realizację prac na rzecz ZCO. Przy czym usługi J. L. mogły dotyczyć wyłącznie prac wykonanych po zawarciu umowy przez podatniczkę ze swoim zleceniodawcą (19 października 2011 r.). Są to zatem prace udokumentowane przez J. L. fakturą nr [...]/2011 z [...] listopada 2011 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, faktura nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. jest nierzetelna również w zakresie prac rzekomo wykonanych przez J. L. na rzecz ZCO w okresie 10-14 października 2011 r. W tej części wymieniona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, w konsekwencji jest nierzetelna. Organ zaznaczył, że jakiekolwiek prace na terenie ZCO nie mogły zostać wykonane przed podpisaniem umowy z [...] października 2011 r. Zakres prac J. L. przyporządkowanych przez podatniczkę do faktury nr [...]/2011 z [...] października 2011 r., w części dotyczącej ZCO ("montaż zaawansowanych przełączników sieciowych typu Core w szafach serwerowych w serwerowni zamawiającego"), pokrywa się z zakresem prac przyporządkowanych przez podatniczkę do kolejnej wystawionej przez podwykonawcę faktury nr [...]/2011 z [...] listopada 2011 r. dotyczącej prac na rzecz ZCO ("modernizacja istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej pod montaż nowo zakupionych przełączników sieciowych typu Core oraz montaż zaawansowanych przełączników sieciowych typu Core w szafach serwerowych"), przy czym faktura nr [...]/2011 z [...] listopada 2011 r. nie została zakwestionowana. Zeznania pracowników, potwierdzające realizację prac przez J. L. w ZCO, mogą dotyczyć wyłącznie prac udokumentowanych przez podwykonawcę późniejszą fakturą z [...] listopada 2011 r. nr [...]/2011, która nie została zakwestionowana. W jej przypadku prace zostały zrealizowane, według wyjaśnień podatniczki oraz dokumentów źródłowych, od 17 do [...] listopada 2011 r., po podpisaniu umowy z [...] października 2011 r., a przed zakończeniem jej realizacji. Podobnie, zdaniem organu, należało ocenić twierdzenia [...] [...] sp. j. 4. Faktura nr [...]/2011 z [...] grudnia 2011 r. na kwotą netto [...] zł i VAT [...] zł dotyczyła prac na rzecz C. sp. z o.o. w W.. W tym zakresie J. L. zeznał jedynie, że firma S. była podwykonawcą spółki [C). Prace instalatorskie wykonywał w Oddziale E. S.. Dokładnie nie pamiętał. P. S. wyjaśnił, że była to "usługa polegająca na przygotowaniu przyłączy pod bank pamięci dyskontowej dla E. S., przygotowanie łączy logicznych między serwerami a bankiem pamięci dyskowej oraz zasilanie do banku pamięci dyskowej". Podatniczka opisała, że prace były wykonywane na zlecenie e-mail od firmy [...], ale tych wiadomości z poczty elektronicznej nie przedstawiła. Wartość prac określona w zleceniu wynosiła [...] zł. Usługa była wykonana dla Oddziału E. w S.. Prace polegały na przygotowaniu przyłączy pod dedykowany bank pamięci dyskowej, w tym przygotowanie pasywnych łączy logicznych do serwerów i niezbędnego zasilania. Wykonano je w grudniu 2011 r. Protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony został [...] grudnia 2011 r. Wymienione w nim zostały nazwy i ilość wydanych urządzeń. Z protokołu wynika, że dokonano instalacji dodatkowych półek macierzy. Osobą nadzorującą był E. S. - handlowiec spółki [...], który "dokonywał ustaleń z P. S. odpowiedzialnym za sprawy techniczne w firmie S. Podatniczka z tytułu realizacji powyższego zlecenia wystawiła na rzecz spółki [...] fakturę [...] grudnia 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, w tym za: - dyski do macierzy E. wraz z instalacją; - instalację pamięci dyskowej. Płatność miała nastąpić przelewem. Podatniczka wyjaśniła, że [...] zł otrzymała przelewem [...] lutego 2012 r., a pozostała kwota [...]zł rozliczona została w formie kompensaty za wystawioną przez spółkę [...] fakturę nr [...] Płatność [...] zł potwierdza historia rachunku bankowego za 2012 r. Organ I instancji nie uzyskał wyjaśnień i dokumentów od spółki [...] z uwagi na ogłoszoną upadłość. E. S. nie pamiętał, kiedy i na jakiej podstawie spółka [...] udzieliła firmie S. zlecenia na dostawę dysków do macierzy wraz z instalacją pamięci dyskowej. Nie wiedział, ile osób i kto konkretnie ze strony firmy S. wykonywał i nadzorował prace, czy jakiekolwiek zadania wykonywał J. L.. E. [...] sp. z o. o. Oddział Dystrybucji S. wymieniła umowy zawarte ze spółką [...], których wykonanie ze strony E. [...] sp. z o. o. nadzorował J. S., a ze strony spółki [...] E. S.. W ramach zawartych umów spółka [...] zobligowana była do dostarczenia urządzeń/sprzętu oraz wykonania prac montażowych, instalacyjnych, konfiguracyjnych. Zrealizowała dostawy samodzielnie lub wykupując odpowiednie serwisy instalacyjne u producenta sprzętu lub autoryzowanego partnera firmy HP. W dostawy sprzętu oraz realizację usług zaangażowanych było kilka osób. Zakres prac obejmował: montaż dodatkowych półek do macierzy, instalacją dysków, wykonanie/podłączenie niezbędnego okablowania zasilającego i sygnałowego, uruchomienie urządzenia oraz sprawdzenie poprawności działania. Prace te wykonywał serwis producenta sprzętu lub autoryzowany partner firmy HP, aby zachować gwarancję proaktywną HP. Dostawa urządzeń i prace montażowe zostały zrealizowane do [...] grudnia 2011 r. J. S. nie posiadał wiedzy, aby w pracach uczestniczyli przedstawiciele firmy S. , w tym również J. L.. Stwierdził, że w ramach realizacji zadań firma S. nie wykonywała żadnych prac przygotowawczych ani montażowych w serwerowniach spółki E.. Instalacje zasilające oraz logiczne były bowiem przygotowane wcześniej i nie były przedmiotem tego postępowania. Z tytułu realizacji zlecenia na rzecz spółki [...] - oprócz omawianej faktury wystawionej przez J. L. - podatniczka ujęła w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez innych kontrahentów, w tym: (V) S.A. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł VAT, T. C. s.c. M. C. i E. C. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Według podatniczki, obie faktury zakupu dotyczyły faktury sprzedaży z [...] grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz spółki [...]. Spółka [...] wyjaśniła, że nie wykonywała żadnych prac instalacyjnych. N. M. C. i z firmy T.-C. wyjaśnił, że nie posiada już dokumentacji i nie pamięta przebiegu współpracy z firmą S. w 2011 r. Zdaniem organu, z tego materiału dowodowego wynika, że J. L. nie wykonał usług opisanych w fakturze nr [...]/2011 z [...] grudnia 2011 r. W konsekwencji faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i jest nierzetelna Spółka [...] dokonała jedynie dostawy sprzętu. Usługi montażu oraz konfiguracji sprzętu dokonał autoryzowany serwis producenta sprzętu HP. Ponadto organ odnotował, że łączna wartość zakupionych towarów i usług przez podatniczkę w celu realizacji umowy na rzecz spółki [...] to [...] zł netto, a faktura sprzedaży opiewa na wartość niższą o [...] zł netto. W ocenie organu, skoro zakwestionowane faktury nr: [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to z oczywistych względów wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony wystawcy. Obrót istnieje tylko na fakturze. W niniejszej sprawie kwestia zachowania "dobrej wiary" nie podlega badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury, podatniczka była świadoma, że usługi w nich opisane nie były wykonane. Reasumując, zdaniem organu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm., Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego na podstawie faktur nr: - [...]/2011 z [...] czerwca 2011 r. w części odnoszącej się do Oddziału E. S. netto [...] zł i VAT [...] zł; - [...]/2011 z [...] października 2011 r. netto [...] zł i VAT [...] zł; - [...]/2011 z [...] grudnia 2011 r. netto [...] zł i VAT [...] zł. Dodatkowo organ zaznaczył, że w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2011 r. i w deklaracji [...] podatniczka ujęła fakturę z [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez A. S. A. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Do powyższej faktury [...] grudnia 2011 r. A. S. A. wystawiła fakturę korygującą na kwotę netto (-) [...] zł i VAT (-) [...] zł, której podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupów VAT i w deklaracji [...] za ten okres rozliczeniowy. W rezultacie w świetle art. 86 ust. 10a ustawy o VAT podatniczka zawyżyła VAT naliczony do odliczenia za IV kwartał 2011 r. o [...] zł. Kwestia ta nie była sporna. Organ zwrócił uwagę, że organ I instancji niejednokrotnie wzywał podatniczkę do składania szczegółowych wyjaśnień. Przesłuchał świadków lub skorzystał w tym zakresie z pomocy innego organu, bądź uzyskał od nich pisemne wyjaśnienia. Występował do kontrahentów podatniczki o dokumenty i wyjaśnienia. Włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku innych postępowań. Dopuścił jako dowód w sprawie wszystkie dokumenty złożone przez podatniczkę. Odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, organ nawiązał do art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) i wywiódł, że pięcioletni okres przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2011 r. upływał [...] grudnia 2016 r., a za IV kwartał 2011 r. [...] grudnia 2017 r. Organ I instancji postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracjach [...] podatniczki za okresy od I do IV kwartału 2011 r., w których zawyżyła VAT naliczony, wynikający z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C. J. L. na łączną kwotę brutto [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W 2016 r. zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okresy od I do IV kwartału 2011 r. z dniem [...] września 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe toczy się autonomicznie. W sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organy podatkowe miały obowiązek wszcząć postępowanie przygotowawcze. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., art. 10 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (aktualnie Dz.U.2024.236 ze zm. - u.p.p.) przez: - wydanie decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne ustalenia faktyczne, - nadanie informacjom pochodzącym od J. L. niewłaściwego znaczenia, - pominięcie zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie spornych prac, - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatniczki; - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. z powodu: - niepełnych ustaleń faktycznych związanych z realizacją usług przez J. L., - pominięcia zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie spornych prac, - dowolnej oceny dowodów, - prowadzenia postępowania od [...] października 2016 r., co przyczyniło się do utraty części dowodów, gdyż świadkowie po latach nie pamiętali albo nie mieli pewności co do przebiegu zdarzeń; - art. 165b O.p., art. 55 ust. 1 u.p.p. ze względu na wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy "po terminie, w którym powinna skończyć się kontrola podatkowa", skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego oraz nieważnością wydanej decyzji; - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w wyniku pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu realizacji usług przez J. L.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w efekcie uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w warunkach nadużycia władzy. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka wykazywała, że organy nie zweryfikowały zgodności terminów realizacji prac przez J. L. i przez podatniczkę. Nie sprawdziły istoty relacji gospodarczych. Nie uwzględniły zaangażowania J. L. w świetle innych dowodów. W ocenie podatniczki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił fakt wykonania spornych usług. Ustalenia organów bazują jedynie na przypuszczeniach oraz wątpliwościach, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatniczki. Podatniczka tłumaczyła, że "zgodnie z nazewnictwem panującym w branży IT "naprawa i modernizacja informatycznej sieci strukturalnej, oraz przygotowanie przyłączy dla zaawansowanych urządzeń komputerowych" polega na m.in. na montażu gniazdek, diagnostyce, naprawie okablowania zarówno nisko jak i wysokoprądowego (elektryka)." Zatem zeznania P. S., J. L. są zgodne. J. L. potwierdził miejsca wykonania prac, a przedłużające się w znacznym stopniu postępowanie skarbowe uniemożliwia dokładną identyfikację prac. Strony współpracujące nie wskazały wysokości wynagrodzenia J. L. za godzinę czy dzień pracy, ponieważ taka stawka nie była ustalona. Prace były wyceniane zbiorczo, po wykonaniu zadań na podstawie: ilości pracy, odległości do klienta, czasu wezwania, czasu reakcji, czasu wykonania usługi, stopnia skomplikowania, konieczności pracy w porach wieczornych i w dni wolne. Podatniczka nie miała obowiązku ewidencjonowania takich prac, czy wieloletniego dokumentowania. Rozliczenia mogły odbywać się za pomocą notatek. Obecność i wykonanie prac przez J. L. potwierdzili pracownicy firmy, jak i klienci outsourcingowi. W ramach faktur nr [...]/2011 oraz [...]/2011 były wykonywane inne drobne prace na wewnętrzne potrzeby firmy S. , a także inne drobne prace dla klientów outsourcingowych, "zafakturowane na innych FV sprzedaży, poza FV za opiekę informatyczną". Odnośnie do faktury nr [...]/2011 z [...] czerwca 2011 r. "Skarżąca wskazywała, iż usługi te były wykonywane w oddziałach E. S.A, tj.: ul. [...] w S. oraz ul. [...] w G. I choć prace w oddziale S. skończyły się w czerwcu to prace w Oddziale w G. zakończyły się w lipcu - FV sprzedaży nr Faktura VAT [...] z [...] lipca 2011r. Protokół z [...].07.2011 dostarczony już do urzędu potwierdza zakończenie prac w lipcu. Większość pracy P. J. [...] wykonał w czerwcu, natomiast tylko drobne prace były dokończone w lipcu dlatego też ogólnie prace zostały odebrane od P. J. [...] protokołem w dniu [...].06.2011, ale ponieważ drobne prace trwały też w lipcu to w wyjaśnieniach Skarżąca wskazała na termin ich wykonania jak wyżej." Umowy zazwyczaj są tak konstruowane, że zapłata wynikająca z umowy obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez wykonawcę, nawet jeśli nie ma czegoś szczegółowo opisanego, a jest konieczne do wykonania umowy. Zakres prac obejmował również instalację nowych serwerów w istniejących szafach, podłączenie ich do istniejącego zasilania i sieci logicznej, a przedstawiciel E. nie wykluczył udziału J. L. w tych pracach. W przypadku faktury nr [...]/2011 z [...] października 2011 r. "prace w Urzędzie Miasta Ś. były przeprowadzone akonto przyszłej dostawy na zasadzie ryzyka biznesowego." Wykonanie prac potwierdził pracownik - J. S.. Brak wiedzy o szczegółach "nie powinien nikogo dziwić, skoro świadek zeznawał na temat zdarzeń sprzed niemal dokładnie 6 lat." Przedstawiciel Urzędu Miasta Ś. nie musiał mieć wiedzy, czy takie prace były wykonane, czy nie. S. techniczne stanowią know-how. W przypadku ZCO prace polegały na montażu zaawansowanych urządzeń informatycznej infrastruktury sieciowej typu Core w szafach serwerowych w serwerowni zamawiającego. Główne prace związane z realizacją umowy miały miejsce po podpisaniu umowy, ale konieczne były: wizja lokalna, prace przygotowawcze, doradcze. Faktura nr [...]/2011 dotyczyła właśnie tych prac dodatkowych opisanych jako usługa instalacyjna. Pracownicy podatniczki oraz W. G. potwierdzili takie prace J. L. jak wizja lokalna i zaangażowanie w przygotowanie oferty. Wizja lokalna i potwierdzenie realnej możliwości wywiązania się z umowy były czynnościami koniecznymi. J. L. nadzorował realizację projektu. Natomiast upływ czasu spowodował, że świadkowie nie pamiętali szczegółów albo nie mieli pewności co do konkretnego przebiegu realizacji usług. Wszelkie wątpliwości należało rozstrzygnąć wyłącznie na korzyść podatniczki. Wartość usług instalatorskich i innych J. L. była uzależniona od: - wartości urządzeń i materiałów, których usługi dotyczyły, - czasu reakcji, - stopnia skomplikowania usługi, - wsparcia powdrożeniowego, - czasu wykonania usługi, - ilości czasu poświęconego na wykonanie usługi, - konieczności dodatkowych ustaleń z inwestorem, - ilości czasu poświęconego na rozplanowanie wdrożenia, - pracy w dni wolne i wieczorami. Co do faktury nr [...]/2011 z [...] grudnia 2011 r., J. S. nie miał pełnej wiedzy kto dostarczył i zainstalował sprzęt. Nie był stroną zlecenia między firmą S. a spółką [...]. Wszelkie prace wykonane przez J. L. były konieczne do właściwego montażu zamówionych urządzeń i wynikały z umówionego zakresu usługi między spółką [...] a firmą S. Brak dowodów i potwierdzenia spornych zdarzeń "wynika wyłącznie z przeciągającego się postępowania skarbowego prowadzonego w dużej części po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego." Zdaniem podatniczki, "organ w przedmiotowej sprawie poprzestał jedynie na wnioskach wyciąganych z wątpliwości dotyczących ustaleniu stanu faktycznego tym samym rozstrzygając na niekorzyść Skarżącej pomimo złożenia obszernych dokumentacji i wyjaśnień do stanu faktycznego, które organ zdaniem Skarżącej częściowo pomija, bowiem pomimo obszernych, szczegółowych, popartymi dodatkowymi dowodami wyjaśnień stanu faktycznego organ poprzestał na swoich wybiórczych i tendencyjnych ustaleniach szczególnie w tej części, do których świadkowie wyrażali brak pewności lub stwierdzali, że czegoś nie pamiętają, natomiast sama Skarżąca czy jej kontrahenci nie byli w stanie przedstawić wystarczająco obszernej dokumentacji (nader często zwracając uwagę na znaczny upływ czasu)." W podsumowaniu swojej argumentacji podatniczka wyraziła przekonanie, że "W okolicznościach niniejszej sprawy nie można oprzeć się wrażeniu, że jedynym celem jaki przyświecał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Organ uczynił to, albowiem miał świadomość tego, iż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie do prawomocnego zakończenia postępowania. Jedynym sposobem uniknięcia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego było tylko i wyłącznie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uczynił to, pomimo braku uprzedniej weryfikacji podstaw do zainicjowania tego rodzaju postępowania, dla pozoru, niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karno-skarbowego. O powyższym świadczy to, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy na gruncie karno-skarbowym. Od momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jedyną przeprowadzoną czynnością było przedstawienie zarzutów, a następnie zawieszenie postępowania karno-skarbowego powodujące, iż do dnia dzisiejszego Podatniczka pozostaje w niepewności co do swojej sytuacji prawnopodatkowej sprzed dekady." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie wyrokiem z 22 lipca 2021 r. sygn. I SA/Sz 430/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] września 2020 r. Sąd ocenił, że w toku dalszego postępowania konieczne będzie rozważenie: "1. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, w szczególności przez porównanie zarzutów przedstawionych skarżącej z ustaleniami co do zakresu zawyżenia podatku naliczonego, celem ustalenia czy w sprawie karnej skarbowej ze względu na kwotę zawyżenia podatku naliczonego mogło w ogóle dojść do popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; 2. czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (21 lutego 2018 r.), po terminie przedawnienia." W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 marca 2025 r. sygn. I FSK 2029/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie z 22 lipca 2021 r. sygn. I SA/Sz 430/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/21. Zdaniem Sądu kasacyjnego, kluczową kwestią jest to, że podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność wynikająca z ustaleń kontroli, a związana z odliczeniem przez podatniczkę VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Już sama okoliczność podejrzenia uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym związanym z rozliczeniem podatku uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Podatniczka została skutecznie, zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiona (20 października 2016 r. i 24 października 2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, przed upływem tego terminu. Wszczęte postępowanie obejmowało swym zakresem działania podatniczki, dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ przedstawił chronologię czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, poczynając od wszczęcia dochodzenia [...] września 2016 r. Z tego zestawienia czynności jednoznacznie wynika aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym zorientowana na osiągnięcie celów tego postępowania, o czym świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, wniesieniem przeciwko podatniczce aktu oskarżenia [...] sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował przy tym, że umorzenie postępowania karnego skarbowego przez Sąd Okręgowy w S. mocą wyroku z [...] marca 2024 r. sygn. IV Ka [...] nastąpiło z powodu przedawnienia karalności zarzucanych czynów. To orzeczenie w żadnej mierze nie może świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd kasacyjny zaznaczył, że powyższa ocena jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 553/21, która dotyczyła podatniczki i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do uwzględnienia, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz do dokonania merytorycznej oceny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. została wiążąco przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 2029/21. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla ścisłości należy wyjaśnić, że wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] marca 2024 r. sygn. IV Ka [...] zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji organu. Zatem w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, co nastąpiło [...] marca 2021 r., istniał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego w sprawie sygn. I FSK 2029/21. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a więc dokonuje kontroli legalności na czas wydania zaskarżonej decyzji. Przechodząc do spornego prawa podatniczki do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wymienionych przez organ, pochodzących od J. L., sąd ocenia, że stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej - konsekwentnego i utrwalonego - stanowiska prawnego sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby zmniejszenia VAT należnego posłużyła się fakturami, pochodzącymi od J. L., w których nie była opisana rzeczywista aktywność gospodarcza, rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast dokumenty te były wystawiane i wprowadzane do obrotu w ramach procederu oszukańczego, nielegalnego, realizowanego z aktywnym udziałem podatniczki. Uczestnicy stwierdzonego oszustwa na gruncie VAT, w tym podatniczka, tylko formalnie, instrumentalnie posłużyli się konstrukcją tego podatku, działając dla uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych z jednoczesnym uszczupleniem należności publicznych. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego, kierując się przy tym treścią dowodów, powiązaniami między nimi, logiką i doświadczeniem życiowym. Takie postępowanie pozwoliło organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla trafnego przesądzenia, czy rzeczywiście podatniczka w analizowanym zakresie działała w warunkach odliczenia VAT naliczonego, w ramach systemu VAT. W tej mierze wyczerpująca i spójna argumentacja - faktyczna, prawna - znalazła pełne odzwierciedlenie w motywach decyzji organu oraz organu I instancji. W konsekwencji organy prawidłowo, przy zachowaniu kryterium legalności rozpoznały wystawianie zakwestionowanych faktur przez J. L. i przyjmowanie tych faktur przez podatniczkę na potrzeby odliczania VAT naliczonego jako zaplanowany, zorganizowany i w pełni świadomy sposób wyłudzenia VAT, oszukańczy proceder na gruncie VAT, oszustwo realizowane z aktywnym udziałem podatniczki. Zdaniem sądu, uzasadniając tej treści ustalenia i wnioski, organy adekwatnie do treści materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego zwróciły uwagę na kluczowe i niepodważone przez podatniczkę okoliczności: - brak konkretnej wiedzy ze strony podatniczki oraz wystawcy spornych faktur, jakie czynności kryły się za ogólnikowymi ich opisami zawartymi w zakwestionowanych fakturach; - E. S. nie potwierdziła usług wykonywanych przez J. L., bo przede wszystkim umowa z podatniczką nie obejmowała takich usług, jakie miałby świadczyć J. L.; - Prezydent Miasta Ś. stwierdził, że przed podpisaniem umowy [...] października 2011 r. nie były wykonywane prace przygotowawcze (sporna faktura została wystawiona [...] października 2011 r.); - ZCO - podobnie jak Prezydent Miasta Ś. - wyjaśniło, że przed podpisaniem umowy [...] października 2011 r. nie były prowadzone prace (zakwestionowana faktura pochodzi z [...] października 2011 r.); - prace opisane w fakturze z [...] października 2011 r. pokrywają się z usługami objętymi fakturą z [...] listopada 2011 r. (tej ostatniej faktury organ nie zakwestionował); - przedstawiciele spółki [...] oraz E. S. nie potwierdzili prac J. L. przy wykonywaniu umowy zawartej przez spółkę [...] z E. S.; - spółka [...] realizowała dostawy sprzętu/urządzeń na rzecz E. S., przy czym wykupione zostały serwisy instalacyjne u producenta sprzętu lub w autoryzowanym serwisie firmy HP. Wszystkie te okoliczności wyczerpująco i spójnie wywiedzione przez organy w motywach podjętych decyzji - racjonalnie rzecz oceniając - wprost prowadzą do konstatacji, że podatniczka - jako doświadczony przedsiębiorca - wiedziała, że przyjmowała od J. L. faktury opisujące fikcję i na podstawie tych nierzetelnych faktur bezprawnie odliczała VAT naliczony, uszczuplając należności publiczne, wykorzystując [...] VAT do uzyskiwania korzyści majątkowych. W realiach analizowanej sprawy nic bowiem nie wskazywało na to, aby J. L. rzeczywiście świadczył usługi ogólnikowo opisane w spornych fakturach. Konsekwentnie podatniczka nie potrafiła wymienić żadnej okoliczności obiektywnie, wiarygodnie świadczącej o faktycznym świadczeniu usług przez J. L. - w zakresie podważonym przez organ. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego oznacza to, że podatniczka z pełnym rozeznaniem przyjmowała od J. L. nierzetelne faktury i świadomie na ich podstawie zmniejszała VAT należny. Takie postępowanie podatniczki pozostawało poza ramami działalności gospodarczej i [...] VAT, było nielegalne i przynosiło jej nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem środków publicznych. W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Miały tworzyć wyłącznie pozorny obraz współpracy gospodarczej w zakresie świadczenia usług. Trudno racjonalnie bronić tezy, że podatniczka miała zobowiązać się do zapłaty należności rzędu [...] zł, [...] zł i [...] zł, ujętych w spornych fakturach, bez konkretnej wiedzy o tym za co płaci i za co ponosi odpowiedzialność w stosunku do swoich kontrahentów - zleceniodawców. W świetle logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że jeśli profesjonalny przedsiębiorca takiej elementarnej wiedzy nie miał, to znaczy, że nie chciał przedstawić organom podatkowym rzeczywistego przebiegu zdarzeń, bo działał w ramach procederu oszukańczego, posługiwał się nierzetelnymi fakturami na potrzeby odliczania VAT naliczonego i czynił to z pełnym rozeznaniem sytuacji, z pełną świadomością nielegalnego charakteru swojej aktywności. Także wzgląd na tajemnicę przedsiębiorstwa, handlową, know-how nie może tłumaczyć świadomego przyjmowania nierzetelnych faktur, świadomego obniżania na ich podstawie VAT należnego, w następstwie nielegalnego czerpania korzyści majątkowych. Nie na tym polegają istota prawna i cele tajemnicy handlowej, przedsiębiorstwa, know-how. W tym zakresie nie mówimy o kontrahentach w obrocie gospodarczym, o grze rynkowej i konkurencji, ale o uczestnikach zaplanowanego i zorganizowanego procederu oszukańczego na gruncie VAT, z których każdy realizował umówioną rolę konieczną do osiągnięcia nielegalnych korzyści majątkowych ze skutkiem w postaci uszczupleń podatkowych. Warto przy tym zauważyć, że pozycja podatniczki na rynku usług - w realiach analizowanej sprawy - w żaden sposób nie przemawiała za rzetelnością spornych faktur, nie podważała ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Przeciwnie, świadczyła o zaangażowaniu znaczącego w branży przedsiębiorcy w proceder oszustwa na gruncie VAT, co miało utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiej nielegalnej aktywności realizowanej przy okazji działalności gospodarczej. Faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. W świetle powyższego zgodnie z art. 193 § 1 i nast. O.p. organ przyjął, że księgi podatkowe nie mogły stanowić dowodu w sprawie w zakresie obejmującym nierzetelne faktury, które nie opisywały transakcji gospodarczych. W uzasadnieniu skargi podatniczka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne, subiektywne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatniczkę. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p. W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatniczce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, który przyjął, że analizowana aktywność podatniczki tylko w pobieżnym odbiorze stwarzała obraz działalności gospodarczej. W rzeczywistości ukrywała czerpanie nielegalnych korzyści majątkowych z wykorzystaniem instytucji prawa podatkowego. Wykazane przez organ okoliczności, jakie towarzyszyły odliczaniu VAT naliczonego, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na podejmowaniu aktywności dla uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych. Podatniczka z przyjmowania nierzetelnych faktur uczyniła sobie sposób na zmniejszenie obciążeń podatkowych, na osiąganie korzyści majątkowych. Wbrew przekonaniu podatniczki, dostępny organowi i wyczerpujący materiał dowodowy jednoznacznie obrazował rzeczywistą rolę jej samej oraz J. L.. W efekcie wykluczał prawo podatniczki do odliczenia VAT naliczonego w spornym zakresie. W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej i adekwatnej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Natomiast podatniczka konsekwentnie przedstawiała własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego. Trzeba podkreślić, że podatniczka miała pełną możliwość: - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych; - podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej; - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. zawiadomienie z [...] lutego 2021 r. w trybie art. 200 O.p., na które podatniczka nie odpowiedziała). Bez wątpienia przez czas trwania kontroli podatkowej, postępowania podatkowego podatniczka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organami w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej. Tymczasem podatniczka nie potrafiła konkretnie opisać za co miała płacić J. L. kwoty opisane w spornych fakturach. W tych realiach nie zaistniały jakiekolwiek luki w materiale dowodowym. Natomiast podatniczka nie dysponowała podstawową wiedzą w sposób charakterystyczny dla uczestnika nielegalnego procederu ukierunkowanego na oszustwo na gruncie VAT, na uszczuplenie podatkowe. Nie potrafiła wykazać konkretnych okoliczności zakwestionowanych transakcji, bo te transakcje nie miały miejsca. Ponadto podzielenie ogólnikowych twierdzeń podatniczki, niepopartych konkretnym i wiarygodnym materiałem dowodowym, prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji, pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE, wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT, powodujących zakłócenie funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-537/22, C-114/22, C-596/21, C-154/20, C-512/21, C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, C-110/98 - C-147/98). W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe podważyły ich rzetelność, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). Podatniczka ogólnie powoływała się na luki w materiale dowodowym, na fragmentaryczność tego materiału, ale nie skonkretyzowała, jakie istotne okoliczności organy miałyby pominąć. Tymczasem spór dotyczył działalności podatniczki, jej rzekomych kontaktów w obrocie gospodarczym z J. L.. Zatem to podatniczka powinna była dysponować pełną wiedzą o tym, co konkretnie i kiedy wykonał J. L.. Jeśli taką wiedzą nie dysponowała, organy wyprowadziły adekwatne wnioski, w myśl których sporne faktury nie opisywały rzeczywistości gospodarczej, ale nielegalne działania, a podatniczka aktywnie uczestniczyła w tym nielegalnym procederze i wykorzystała nierzetelne faktury na potrzeby realizowania uszczupleń podatkowych. Trzeba wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, uzyskanych usługach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik skorzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ wykazał, że podatniczka w spornym zakresie, dotyczącym faktur pochodzących od J. L., działała poza systemem VAT, w warunkach oszustwa podatkowego. Wbrew stanowisku podatniczki, organ nie wydał kontrolowanej decyzji na podstawie nieusuniętych wątpliwości co do stanu faktycznego z naruszeniem art. 10 ust. 1, ust. 2 u.p.p. Jak to zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, organ stanowczo i trafnie rozpoznał działanie podatniczki w warunkach oszustwa podatkowego. Z tego powodu, konsekwentnie nie przyznał jej prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie zakwestionowanych, nierzetelnych faktur, pochodzących od J. L.. Podatniczka nieadekwatnie nawiązała do terminów kontroli u przedsiębiorcy z art. 55 ust. 1 u.p.p. obowiązującej od [...] kwietnia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. terminy z ust. 1 nie mają zastosowania, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (por. też art. 83 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej do [...] kwietnia 2018 r.). Organy w analizowanej sprawie działały właśnie w takich szczególnych uwarunkowaniach. Ponadto kontrola podatkowa została zakończona w wyniku doręczenia protokołu kontroli [...] maja 2016 r., w myśl art. 291 § 4 O.p. Natomiast do wszczęcia postępowania podatkowego doszło [...] listopada 2016 r. na mocy postanowienia z [...] października 2016 r. doręczonego po dwukrotnym awizowaniu w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, zgodnie z 165 § 4 O.p. Tak więc organ I instancji zachował termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p. (por. t. 6/8, t. I akt podatkowych). W rezultacie przedstawionych rozważań sąd w składzie orzekającym w pełni wpisuje się w stanowisko prawne przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 553/21 na kanwie tych samych okoliczności faktycznych z tą różnicą, że dotyczyło ono rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a.