I SA/Sz 349/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Spółka z o.o. nie wywiązała się z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8. W związku z tym kwota zadeklarowanego zobowiązania stała się zaległością podatkową. Zgodnie z odpisem rejestru handlowego dział [...] nr [...] i następnie pod nr [...] obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. [...] pełnili: Pan [...] (od 11.07.2000 r.) i Pan [...] (od 26.05.2000 r.). Zaległość podatkową Spółki objęto administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w dniu 06.06.2003r. tytułem wykonawczym nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano część zaległości, tj. [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zaspokojono koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego. Pan [...] (prezes zarządu Spółki) poinformował organ podatkowy o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa Spółki [...] do Spółki Akcyjnej [...]w zamian za jej akcje, braku jakichkolwiek ruchomości i majątku trwałego oraz o posiadanych rachunkach bankowych. Powyższe potwierdził również Pan [...] . W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny przystąpił do zajęcia rachunków bankowych Spółki. Podjęte czynności nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów z uwagi na wypowiedzenie umowy o prowadzenia rachunku przez [...], brak środków na rachunku bankowym prowadzonym przez [...]. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie wywiązywała się z umów leasingu (umowa nr [...]), co w efekcie doprowadziło do przelewu wierzytelności, przewłaszczenia i sprzedaży części składników majątku. Ustalono także, że Spółka nie prowadzi działalności od 2001 r., nie posiada środków na rachunkach bankowych ani majątku ruchomego, jak i nieruchomego (majątek został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej [...]w zamian za akcje). Akcje Spółki zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28.06.2005 r. Niniejsze potwierdził Skarżący w protokole z dnia 01.09.2005 Po dokonaniu zajęcia praw majątkowych, tj. odcinka zbiorowego akcji serii [...] :od nr [...] do nr [...] organ egzekucyjny zlecił w dniu 3.11.2005r. wycenę akcji biegłemu skarbowemu. Przedmiotowe akcje wyceniono na łączną kwotę [...]zł (cena 1 akcji wynosi [...] zł) Przy wycenie akcji uczestniczył Pan [...] . Biegły przy ocenie wartości akcji uwzględnił sytuację finansowo - majątkową Spółka Akcyjna [...] Organ egzekucyjny przystąpił do licytacji [...] akcji Spółki Akcyjnej [...] Pierwsza licytacja odbyła się w dniu 11.04.2006 r., a druga w dniu 18.04.2006 r. Z uwagi na brak osób zainteresowanych zakupem akcji, nie doszło do ich zbycia . Przystąpiono, więc do sprzedaży akcji z tzw. "wolnej ręki", ale nie złożono żadnej oferty zakupu. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie przyniosło wymiernych efektów w postaci likwidacji zaległości podatkowych Spółki. W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej i pozostającą do zaspokojenia zaległością podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 04.07.2007 r., znak: [...] , wszczął wobec Pana [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 21.11.2007 r., znak: [...] ), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] , jako członka zarządu Spółki z o.o. [...] za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie ogółem [...] zł, w tym należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł. Odrębną decyzją organ podatkowy orzekł również o solidarnej odpowiedzialności Pana [...] . W dniu 05.12.2007 r. Pan [...] złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie treści przepisu art. 188 w związku z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wnikliwy i niedokładny, 2) nie podjecie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego (odmowa przeprowadzenia dowodu mogącego wskazywać na istotną przesłankę negatywną, zwalniającą członka zarządu, z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki), 3) uniemożliwienie czynnego działania Stronie w postępowaniu (brak przeprowadzenia dowodu z wyceny majątku Spółki Akcyjnej na wniosek Strony o ponowne powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wyceny tego majątku oraz przesłuchania biegłego skarbowego i umożliwienia Skarżącemu zadawania biegłemu pytań). Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 06.02.2008 r., znak [...], wezwał Stronę do przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających istnienie przesłanek egzoneracyjnych warunkujących wyłączenie z odpowiedzialności podatkowej. Pan [...] w piśmie z dnia 4.03.2008 r. podtrzymał poprzednie stanowisko informując, że należność objęta niniejszym postępowaniem uległa przedawnieniu z uwagi na upływ 5 lat . Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu stanu faktycznego w oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze przepisy prawa, decyzją z dnia 07.03.2008 r. , znak: [...], utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. (dalej w skrócie: "o.p.") wskazał, że w sprawie wystąpiły wszystkie wymagane przepisami prawa pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż Spółka z o.o. zobowiązana była do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 (zgodnie z zeznaniem) w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty zobowiązania. Zgodnie z odpisem rejestru handlowego dział [...] i następnie pod nr [...] Pan [...] , pełnił funkcję członka zarządu od 26.05.2000 r., co jest bezsporne. Zaległość podatkową Spółki objęto administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, które zostało wszczęte dnia 06.06.2003r. i było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] . W toku tego postępowania wyegzekwowano część kwoty zaległości, tj.: [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zaspokojono powstałe koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania, prezes zarządu Spółki z o.o. - Pan [...] - odpowiadając na pismo nr [...] poinformował pismem z dnia [...] r. o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa Spółki [...] do Spółki Akcyjnej [...] w zamian za jej akcje, braku jakichkolwiek ruchomości i majątku trwałego oraz o posiadanych rachunkach bankowych. W toku podjętych czynności egzekucyjnych do majątku Spółki przystąpiono do zajęcia rachunków bankowych Spółki. Podjęte czynności postępowania egzekucyjnego nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów z uwagi na: wypowiedzenie umowy o prowadzenia rachunku przez [...], brak środków na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] . oraz z uwagi na nie prowadzenie rachunku bankowego przez [...] Organ egzekucyjny wystosował również zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do [...]który odmówił realizacji zajęcia z powodu nie prowadzenia rachunku Spółki. Ustalono dalej, że Spółka nie wywiązuje się z umów leasingowych (umowa nr [...] ) co w efekcie doprowadziło do przelewu wierzytelności, przewłaszczenia i sprzedaży części składników majątku. Nie wywiązywała się również z zobowiązań wobec Spółki z o.o.. W dniu 01.09.2005 r. sporządzono przy udziale Pana [...] (w-ce prezesa Spółki) protokół z czynności egzekucyjnych. Jak z niego wynika Spółka z o.o. nie prowadzi działalności od 2001 r., nie posiada środków na rachunkach bankowych ani majątku ruchomego, jak i nieruchomego (majątek został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej w zamian za akcje), akcje Spółki zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28.06.2005 r. W związku z brakiem możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki organ egzekucyjny po dokonaniu zajęcia praw majątkowych, tj. odcinka zbiorowego akcji serii [...]zlecił w dniu 3.11.2005r. jej wycenę biegłemu :- skarbowemu - Panu [...]. Akcje Spółki zostały wycenione na łączną kwotę [...]zł (cena 1 akcji wynosi [...]zł). Przy wycenie akcji uczestniczył Pan [...] a powołany biegły podzielił opinię niezależnego biegłego rewidenta, iż Spółka Akcyjna [...]zaprzestała płacenia swoich zobowiązań już w 2003 r. i powinna podjąć uchwałę, co do dalszego istnienia Spółki. W związku z powyższym organ egzekucyjny podał do publicznej wiadomości informację o przeprowadzeniu licytacji [...] akcji Spółki Akcyjnej [...] Pierwsza licytacja odbyła się w dniu 11.04.2006 r., a druga w dniu 18.04.2006 r. Z uwagi na brak osób zainteresowanych zakupem akcji nie doszło do sprzedaży w drodze licytacji. Przystąpiono, więc do zbycia akcji w ramach sprzedaży z "wolnej ręki", ale do ich sprzedaży również nie doszło - brak ofert. Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie zostały objęte niniejszym postępowaniem, a mianowicie: zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-III 2001 r. w kwocie [...] zł (należność główna) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł (należność główna). W świetle powyższych okoliczności stwierdzony został brak możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku Spółki. Powyższe pozwala, zatem ocenić, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Potwierdzeniem tej bezskuteczności jest również ustalenie, co do sytuacji finansowej Spółki Akcyjnej (której akcje nabyła Spółka z o.o.) Do majątku tej Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Komornika Sądowego Rewir na wniosek Urzędu Miasta i Gminy (zadłużenie na dzień 03.08.2007 r. wynosi [...] zł), [...] (zadłużenie na dzień 03.08.2007 r. wynosi łącznie [...] zł). Z kolei Komornik Sądowy Rewiru prowadzi postępowanie egzekucyjne, na wniosek Trzeciego Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdzie łączna wysokość egzekwowanych należności wraz z kosztami komornika wynosi przeszło [...] zł. Natomiast Komornik Sądowy Rewiru prowadzi postępowanie z wniosków: Syndyka [...] Spółka z o.o. w [...] na łączną kwotę około [...] zł. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził złą sytuację finansową Spółki Akcyjnej co nie pozostaje bez wpływu na wartość akcji i na możliwość ich sprzedaży. Powyższe wskazuje, zatem jednoznacznie na istnienie pozytywnej przesłanki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie, czy w danej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, takie jak: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości! (postępowania układowego) nastąpiło bez winy danego członka zarządu, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgromadzony w aktach materiał, jak i zarzuty podnoszone przez Stronę w odwołaniu wskazują, iż członkowie zarządu Spółki lub jej wierzyciele nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości a nadto, iż w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności. Dalej organ odwoławczy stwierdza, iż Strona w toku prowadzonego postępowania powoływała się jedynie na okoliczność istnienia możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki wskazując na posiadane akcje Spółki Akcyjnej. Wskazane mienie jednak było już przedmiotem postępowania egzekucyjnego, jednakże z uwagi na brak możliwości jego sprzedaży (brak jakiegokolwiek zainteresowania kupnem akcji Spółki Akcyjnej) bezskuteczne stało się zaspokojenie z niego przedmiotowych zaległości podatkowych. Również obecnie - z uwagi na to, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, nie da się przyjąć istnienia możliwości powtórnych prób zaspokojenia z niego zaległości podatkowych. A zatem nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej z bowiem wskazywany przez Stronę majątek dłużnika nie jest zbywalny, a to z kolei prowadzi do niezaspokojenia nawet częściowo należności podatkowych Spółki. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Strony możliwości wykazania istnienia negatywnej przesłanki przez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownej wyceny akcji Spółki Akcyjnej oraz uniemożliwienie zadawania przez Stronę pytań biegłemu skarbowemu Panu [...] , (który w 2006 r. dokonał wyceny ww. akcji), zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji dysponował już w postępowaniu informacją o wartości majątku Spółki Akcyjnej który został wyceniony na kwotę [...] zł. Jednakże majątek ten nie znalazł nabywcy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym oraz mając również na uwadze bardzo trudną obecną sytuację finansową Spółki Akcyjnej - o czym wyżej - nieuzasadnione jest rozważanie o ich wartości i dokonywanie wyceny. Ponadto wniosek Strony w tym przedmiocie odnosił się ponownego prowadzenia czynności wcześniej już przeprowadzonych, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, gdyż doprowadziłoby to jedynie do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Natomiast, co do zarzutu uniemożliwienia zadawania pytań biegłemu skarbowemu przez Stronę podkreślenia wymaga fakt, iż uczestniczyła Ona osobiście przy dokonywaniu wyceny przez biegłego, co dawało możliwość zadawania pytań biegłemu, jak również możliwość w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zapoznania się z ekspertyzą i wnoszenia stosowanych uwag. Mając zaś na uwadze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z upływem 5 lat od jego powstania (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż należy zauważyć, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy stosować przepis art. 118 § 1Op. Stanowi on, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie Spółka z o.o. zobowiązana była do uiszczenia podatku wynikającego ze złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2002 r. do końca trzeciego miesiąca następnego roku, tj. do końca marca 2003r. (zgodnie z treścią art. 27 ust. ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). A zatem okres 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa - 2003 r. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tych warunkach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21.11.2007 r. W skardze z dnia 11.04.2008 r. Pan [...] podtrzymał dotychczasową argumentację. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie treści art. 188 w związku z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez: 1. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewnikliwy i niedokładny, 2. nie podjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego (odmowa przeprowadzenia dowodu mogącego wskazywać na istotną przesłankę negatywną, zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki), 3. uniemożliwienie czynnego działania stronie w postępowaniu (brak przeprowadzenia dowodu z wyceny majątku Spółki Akcyjnej - wniosek o ponowne powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wyceny majątku oraz przesłuchanie biegłego skarbowego Pana [...] - wniosek o umożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu). Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podstawową, zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest jednoznaczne ustalenie, że w okresie w którym powstała zaległość osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż członkami zarządu Spółki z o.o. [...] w okresie w którym powstała zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem, byli Pan [...] (od 11.07.2000 r.) i Pan [...] (od 26.05.2000 r.). Nie kwestionowany jest również sam fakt istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002r. W związku z powyższym za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...] organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc zarówno Pana [...] (odrębnymi decyzjami). Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 w której stwierdzono, że " Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z oo. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Sporne jest w niniejszej sprawie czy prowadzone postępowanie egzekucyjne - jak wywodzi organ podatkowy - przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. W tym miejscu należy zuważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w jaki sposób organ powinien stwierdzić bezskuteczność egzekucji. Pierwszy pogląd zakładał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 1 O.p. powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, drugi pogląd oparty był na stanowisku, że ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. Spór ten zakończyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie, z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, i ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że aby stwierdzić bezskuteczność egzekucji nie musi być wydane postanowienie, wystarczy, gdy organ udowodni tą okoliczność innymi środkami dowodowymi. Z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości objęte niniejszym postępowaniem zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 4/13861/2003 z 6 czerwca 2003r. W konsekwencji podjęte czynności pozwoliły zaspokoić należność tylko w niewielkiej części. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności oraz, że nie posiada jakiegokolwiek majątku albowiem całe przedsiębiorstwo zostało wniesione w zamian za objęcie akcji tejże Spółki do [...] Ustalono także, iż akcje te są jedynym majątkiem spółki z o.o. [...] Wobec powyższego organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych przez odbiór dokumentów. Niestety próba sprzedaż akcji zarówno w drodze licytacji jak i z wolnej ręki nie doszła do skutku wobec braku osób zainteresowanych. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego postępowaniem egzekucyjnym objęto całość majątku Spółki. W ocenie Sądu stwierdzić, zatem należy, fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie miała majątku, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Wszystkie przesłanki pozytywne zostały spełnione. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych należy wskazać, że skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości jak również nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy. Sąd nie podziela oceny dokonanej przez skarżącego, iż brak rzetelnej oceny majątku spółki [...] . a co za tym idzie rzetelnej oceny wartości posiadanych akcji wyklucza możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki [...] sp.z o.o. W odniesieniu do wskazanych akcji została przeprowadzona egzekucja i nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W skarżonej decyzji organ wskazał na złą sytuację majątkową spółki [...] . i zestawił to ustalenie z możliwością zbycia akcji w toku postępowania egzekucyjnego. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego uznano, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).