I SA/Sz 349/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za II,III,IV,IX,X,XI,XII 2018 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za II,III,IV,X,XI,XII 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za I,XI,XII 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za II,III,IV,V,VI,VII,IX,X,XII 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. L. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Organ I instancji") z [...] listopada 2020 r. nr [...]; [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. K. Spółka akcyjna z siedzibą w K.. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. A. K. S.A. prowadziła działalność sportową polegającą na udziale w meczach najwyższej klasy rozgrywanej w koszykówce męskiej. Gospodarczy rok obrotowy spółki trwał od 1 września do 31 sierpnia i odpowiadał terminowi rozpoczęcia i zakończenia sezonu rozgrywek. Zgodnie z danymi zawartymi w bazie Organu I instancji oraz informacji z [...] Urzędu Skarbowego w S., A. K. S.A. przez kilka lat miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Podjęte przez organ I instancji czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości ciążących na A. K. S.A., dlatego postanowieniami z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] oraz z [...] września 2019 r. nr [...] umorzono prowadzone wobec ww. spółki postępowanie egzekucyjne. W postępowaniach tych powstały koszty egzekucyjne, które nie zostały zaspokojone, w łącznej wysokości [...] zł. Z chwilą utworzenia spółki funkcję prezesa zarządu objął K. S. zaś B. K. piastował funkcję członka zarządu. Następnie wpisami do KRS z 17 sierpnia 2007 r., z 8 lipca 2009 r. oraz z 17 października 2011 r. dokonywano zmian osób piastujących funkcję prezesa zarządu spółki. Wpisem z 7 listopada 2016 r. dokonano z kolei zmiany w zarządzie spółki poprzez wpis - wykreślenie K. S. z funkcji zastępcy prezesa zarządu oraz M. K. z funkcji prezesa zarządu i wpisanie L. D. jako prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki. W protokole Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ww. spółki, sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2019 r. (Repetytorium nr [...] z [...] sierpnia 2019 r.) wskazano, że 25 lipca 2019 r. L. D. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Pismem z 10 lipca 2019 r. L. D. poinformował o swojej rezygnacji. Decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...]; [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. D. za zaległości podatkowe A. K. S.A. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił organowi I instancji zgromadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie analizy i oceny tego materiału w zakresie sytuacji finansowej spółki: bilansów oraz rachunków zysków i strat za okresy: 1 września 2016 r. – 31 sierpnia 2017 r., 1 września 2017 r. – 31 sierpnia 2018 r., 1 września 2018 r. – 31 sierpnia 2019 r., które pozwolą na ustalenie stanu zaległości oraz należności spółki, jej majątku (środków trwałych) za lata 2017-2018 oraz momentu (daty), od kiedy spółka była niewypłacalna i w jakim terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, a także czy brak zgłoszenia takiego wniosku nie nastąpił bez winy członka zarządu. W świetle poczynionych ustaleń, Organ I instancji decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...]; [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. D. za zaległości podatkowe A. K. S.A. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że badając przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, iż spełniona została pozytywna przesłanka, o której stanowi art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), bowiem Strona w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych A. K. S.A., piastowała funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki, tj. 7 listopada 2016 r. została powołana do pełnienia ww. funkcji (wpis w KRS z 7 listopada 2016 r.) z kolei 25 lipca 2019 r. zaprzestała pełnienia ww. funkcji w związku ze skutecznym złożeniem z niej rezygnacji. Ponadto, jak wskazał Organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego w zakresie przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. spółki pozwala na przyjęcie wniosku, iż została spełniona również przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał za bezsporne, że wobec spółki były prowadzone postępowania egzekucje, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia długu publicznego w zakresie: zryczałtowanego podatku od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP (płatnik), zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług. Nadto Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było prowadzone ani postępowanie restrukturyzacyjne, ani układowe w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2020.814 j.t. ze zm.). Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości A. K. S.A. został złożony do Sądu Rejonowego w K. VII Wydziału Gospodarczego dopiero 4 września 2019 r. i to przez wierzyciela - Z. O. S. Spółka z o.o., a nie przez Stronę. Sąd, w toku postępowania o ogłoszenie upadłości, zabezpieczył majątek dłużnika ustanawiając tymczasowego nadzorcę sądowego. Według ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego spółka od wielu lat generowała straty. Stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od 2016 r. Dokumentacja spółki była niekompletna i nierzetelna. Ponadto od 1 kwietnia 2019 r. zaprzestano prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tymczasowy nadzorca sądowy ustalił ponadto, że wartość majątku spółki wynosi [...] zł, natomiast ustalone zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. W związku z powyższym ww. sąd postanowieniem z [...] listopada 2019 r., [...] oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości A. K. S.A. z uwagi na brak majątku. W odniesieniu do "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość organ odwoławczy wskazał, iż termin płatności najstarszych zaległości podatkowych posiadanych przez spółkę, tj. zaległości z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez płatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za luty 2017 r. upłynął 7 marca 2017 r. Jednocześnie stan, w którym spółka nie regulowała na bieżąco pozostałych zobowiązań podatkowych trwał do grudnia 2018 r. Zatem spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych od 8 czerwca 2017 r. (data wymagalności ww. zaległości – 7 marca 2017 r. plus trzy miesiące). Oznacza to, że zarząd spółki A. K. od 8 czerwca 2017 r. miał trzydzieści dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego, aby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, Strona powinna złożyć wniosek o upadłość spółki do 8 lipca 2017 r. Jak wskazał Organ odwoławczy, bez wątpienia ustalony stan niewypłacalności spółki na dzień 8 czerwca 2017 r. przypadał w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję prezesa jej zarządu (powołanie na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A. K. S.A. – 7 listopada 2016 r., rezygnacja z pełnionej funkcji – 25 lipca 2019 r.), a więc odpowiadała za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie ziściła się również druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przesłanka powiązaną z sytuacją finansową spółki. Przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki oparta na posiadanych dokumentach: bilansie sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2017 r. oraz rachunku zysków i strat sporządzonym za okres 1.09.2016 r. - 31.08.2017 r., opinii biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego za okres 1.09.2017 r. - 31.08.2018 r. (spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za ten okres), wskazywała na złą kondycję finansową spółki. Spółka w roku obrotowym zakończonym 31 sierpnia 2018 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. Suma strat za poprzednie lata obrotowe podlegające rozliczeniu wyniosła [...] zł. Łączne straty podlegające rozliczeniu wyniosły [...] zł i przewyższały 1/3 kapitału podstawowego o kwotę [...]zł. Kapitał własny był ujemny i wyniósł [...] zł. Ponadto oprócz zaległości podatkowych spółka posiadała zobowiązania wobec dostawców w wysokości [...] zł, zawodników oraz sztabu trenerskiego i Z. O. S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie Organu odwoławczego, mimo iż Strona wskazała majątek spółki - samochód osobowy marki [...] o wartości ok. [...] zł i sprzęt rehabilitacyjny o łącznej wartości ok. [...] zł to tymczasowy nadzorca sądowy wycenił mienie spółki na łączną kwotę [...]zł (w tym samochód i sprzęt rehabilitacyjny), i nie doszło do przeprowadzenie skutecznej egzekucji. A. K. S.A. od 25 lipca 2019 r., tj. od dnia rezygnacji Strony z funkcji prezesa zarządu spółki, nie powołała nowego zarządu spółki. Zatem nie ma na chwilę obecną organu, któremu można byłoby doręczyć wystawione odpisy tytułów wykonawczych, a następnie skutecznie zająć ruchomości i dokonać sprzedaży w drodze egzekucji. Z kolei ustanowienie przez sąd kuratora dla A. K. S.A. jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż koszty jego działania i wynagrodzenie ponosi tymczasowo wnioskodawca, czyli Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Dodatkowo jest to proces długotrwały i nie można zagwarantować, że doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części (łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł plus koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł). Mając na względzie powyższe, Organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził, aby podczas orzekania o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu A. K. S.A. doszło do naruszenia przepisów O.p. wskazanych w odwołaniu. Dotyczy to zarówno przepisów regulujących ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, jak i zasad orzekania o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, a także wymienionych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 oraz przepisu art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, iż Strona odpowiada za zaległości podatkowe A. K. S.A. za wskazany okres. Tym samym Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Strony za zaległości spółki przy równoczesnym braku ziszczenia się którejkolwiek przesłanek negatywnych. Strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki w okresie, gdy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały i stały się wymagalne, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Strona we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a wskazane mienie spółki nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2020.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną ocenę przesłanki "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, tj. terminu, w którym zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie; 2) art. 11 ust. 2 i 5 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2016.2171 t.j. ze zm.; dalej: "ustawa – Prawo upadłościowe") poprzez brak zastosowania oraz brak ustalenia momentu, w którym stan niewypłacalności w przedsiębiorstwie zaistniał; 3) normy prawnej wynikającej z art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i 191 O.p. w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki działalności spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji w sytuacji, gdy takie działania były prowadzone; ponadto błędną ocenę sytuacji finansowej spółki na moment obejmowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz braki w zebranym materiale dowodowym. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi jako nieuzasadnionej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 2 września 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym pismami z 3 września 2021 r. poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 7 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Pisma zostały doręczone stronom – pełnomocniczce Skarżącego 24 września 2021 r. zaś Organowi 3 września 2021 r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie Skarżący złożył pismo procesowe z 4 października 2021 r. zawierające ostateczne stanowisko w sprawie wskazując m.in. na wierzytelność Spółki w stosunku do G. A. Z. C. "P." oraz na kwoty dotacji, którymi miała być zasilona działalność Spółki. Mając na uwadze istotę sporu, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje na okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie są niesporne. Poza sporem pozostaje, że Skarżący w okresie od 7 listopada 2016 r. do 25 lipca 2019 r. piastował funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. spółki. Skarżący nie kwestionuje również istnienia, wysokości oraz dat powstania i wymagalności niespłaconych zobowiązań Spółki - w tym objętych zaskarżoną decyzją – kwoty odsetek i kosztów egzekucyjnych jak i ustaleń faktycznych organów w odniesieniu do wyników finansowych Spółki. Skarżący nie kwestionuje również zaległości A. K. S.A. z tytułu poszczególnych podatków i za poszczególne okresy wymienione w zaskarżonej decyzji, gdy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymagało uprzedniego wydania przez organ decyzji, o której stanowi art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w myśl art. 108 § 3 tej ustawy jak i spełnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek art. 108 § 3 O.p. W dalszej kolejności Sąd wskazuje zatem, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy rozdziału 15. O.p. pt.: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że jeżeli dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 O.p. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd wskazuje ponadto, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, a po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w ww. art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wymienia się działania w sferze upadłościowej, restrukturyzacyjnej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postepowanie restrukturyzacyjna albo zatwierdzono układ. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczności pełnienia obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu przez Skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący nie wykazał natomiast którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W ocenie Sądu organy zasadnie wykazały bowiem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Sąd ponownie podkreśla, że powyższy ustaleń Skarżący nie kwestionował, zatem uznać je należy za bezsporne w sprawie. Wobec powyższego, prawidłowo organ stwierdził, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. Drugą przesłanką, której istnienie jest niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich jest okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ustalenia organów i w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Sąd wskazuje, że bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku dłużnika. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego doszło do zajęcia rachunku bankowego, lecz zajęcie to okazało się bezskuteczne ze względu na brak środków. Zajęcia innych wierzytelności Spółki były skuteczne tylko w niewielkim zakresie, a egzekucja okazała się skuteczna tylko wobec jednego dłużnika, gdyż organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...]zł. W odniesieniu do pozostałych składników majątku Spółki egzekucja okazała się nieskuteczna. Brak było również środków pieniężnych w kasie, a Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości. Tym samym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Nadto, wobec ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy w toku postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (na wniosek wierzyciela - Z. O. S. Sp. z o.o.) wynika, że Spółka od wielu lat generowała straty, a jej niewypłacalność istniała co najmniej do 2016 r. Dokumentacja spółki była niekompletna i nierzetelna. Od 1 kwietnia 2019 r. spóła zaprzestała prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustalona wartość majątku spółki wynosiła [...] zł (w tym wskazane przez Skarżącego ruchomości spółki – samochód i sprzęt medyczny), natomiast ustalone zobowiązania stanowiły kwotę [...]zł. W związku z powyższym ww. sąd postanowieniem z [...] listopada 2019 r., [...] oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości A. K. S.A. z uwagi na brak majątku spółki. W ocenie Sądu, zasadnie – w powyższym zakresie – uznały organy podatkowe, że w innym postępowaniu, tj. postępowaniu upadłościowym stwierdzono, iż spółka nie ma majątku nie tylko w wielkości wymaganej dla zaspokojenia dochodzonych należności ale i pokrycie kosztów tego postępowania. Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie – i z tego powodu - uznać należało, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy Sąd upadłościowy, względnie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 1008/17; NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Przechodząc natomiast do przesłanek negatywnych, tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ, albo że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z winy skarżącego, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, podkreślić należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z akt sprawy, wobec spółki nie było prowadzone ani postępowanie restrukturyzacyjne, ani układowe, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony do Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy przez wierzyciela – Z. O. S. Sp. z o.o., a nie przez Skarżącego jako członka Zarządu Spółki. Wobec poczynionych ustaleń względem majątku spółki - które wskazano w powyższej części niniejszego uzasadnienia odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji - Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] listopada 2019 r., [...] oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak majątku spółki, z którego możliwe byłoby pokrycie kosztów postępowania upadłościowego czy też zaspokojenie zobowiązań wierzycieli. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10; z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego uregulowanego w ustawie – Prawo upadłościowe. Na gruncie prawa podatkowego brak bowiem regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem, w rozpoznawanej sprawie, odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 Praw upadłościowego, w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 ustawy Prawo upadłościowe. Z kolei w myśl art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), ma charakter uzupełniający i odnosi się do określonych jednostek organizacyjnych, w tym spółki akcyjnej. Sąd podkreśla, że przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie SN z 24.09.1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19.12.2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12.05.2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23.03.2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, LEX). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna braku wykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). W rozpoznawanej sprawie analizując ww. przesłanki negatywne, dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wziął pod uwagę czas zaistnienia dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe, tj. sytuacji, gdy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Przy czym prawidłowo organ uznał, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaistnienie jednej z ww. przesłanek, natomiast istotne jest, która z okoliczności zaistniała jako pierwsza. W odniesieniu do "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o upadłość organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż termin płatności najstarszych zaległości podatkowych posiadanych przez ww. spółkę, tj. zaległości z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez płatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za luty 2017 r. upłynął 7 marca 2017 r. Jednocześnie stan, w którym spółka nie regulowała na bieżąco pozostałych zobowiązań podatkowych trwał do grudnia 2018 r., czego Skarżący nie kwestionuje. W świetle powyższego zasadnie również wskazały organy, że jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, to dłużnik utracił zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe). Zatem organ odwoławczy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych od 8 czerwca 2017 r. (data wymagalności ww. zaległości – 7 marca 2017 r. plus trzy miesiące). Oznacza to, jak zasadnie wskazały organy, że zarząd spółki A. K. S.A. od 8 czerwca 2017 r. miał trzydzieści dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego, aby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki Skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość spółki do 8 lipca 2017 r. Bez wątpienia zatem – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – ustalony stan niewypłacalności spółki na dzień 8 czerwca 2017 r. przypadał w okresie, kiedy odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu (powołanie na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A. K. S.A.- 7 listopada 2016 r., rezygnacja z pełnionej funkcji – 25 lipca 2019 r.), a więc odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy ponadto słusznie uznały, że w sprawie ziściła się również druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przesłanka powiązaną z sytuacją finansową spółki. Przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki oparta na posiadanych dokumentach: bilansie sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2017 r. oraz rachunku zysków i strat sporządzonym za okres 1 września 2016 r. – 31 sierpnia 2017 r., opinii biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego za okres 1 września 2017 r. – 31 sierpnia 2018 r. (spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za ten okres), wskazywała jednoznacznie na złą kondycję finansową Spółki. Spółka w roku obrotowym zakończonym 31 sierpnia 2018 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. Suma strat za poprzednie lata obrotowe podlegające rozliczeniu wyniosła [...] zł. Łączne straty podlegające rozliczeniu wyniosły [...] zł i przewyższały 1/3 kapitału podstawowego o kwotę [...]zł. Kapitał własny był ujemny i wyniósł [...] zł. Jak zasadnie wskazał organ, z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek, tj. wymienionej w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Jednak organy podatkowe obu instancji zbadały czy w niniejszej sprawie zaistniała również druga przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i zasadnie stwierdziły, że spółka stała się niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Zobowiązania spółki przekroczyły bowiem wartość jej aktywów. Z uwagi na poczynienie przez organy prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., a także przepisów postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd zauważa, że Organy obu instancji niewypłacalność Spółki wywiodły na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, a więc przesłanki, którą ustawodawca wskazał jako podstawową dla zaistnienia niewypłacalności dłużnika. Druga przesłanka niewypłacalności, odniesiona do dłużników będących osobami prawnymi, dotyczy niekorzystnej sytuacji majątkowej dłużnika. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 wskazał, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Stwierdzenie organu w zakresie niewypłacalności spółki wynikało z niezrealizowanych zobowiązań wobec jej wierzycieli, a znalazło potwierdzenie w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego w K.. Sąd wskazuje również, że dla potwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest konieczne powoływanie osoby posiadającej wiadomości specjalne, gdy niewypłacalność z uwagi na nieregulowanie zobowiązań można wykazać na podstawie dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania. Takie dowody, w ocenie Sądu, niewątpliwie zostały zgromadzone w rozpoznawanej sprawie jak i powołane w uzasadnieniu decyzji organów. Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. I tak Sąd wskazuje na dominujący w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (wyroki: NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14, LEX nr 1770517, NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, niedostępne w bazie orzeczeń NSA). Organy podatkowe są kompetentne, posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy te nie muszą powoływać biegłych na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyroki: NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12, LEX nr 1772101, NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14, NSA z 14 września 2016 r., I FSK 358/14). Podsumowując, w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1, lit. a) O.p. nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ziściła się również przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1, lit. b) O.p., ponieważ Skarżący – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazał, że stan niewypłacalności istniał dużo wcześniej i odniósł się do ustalenia tego momentu. Skarżący wskazał ponadto, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w 2015 r., tj. w okresie, kiedy Skarżący nie zasiadał jeszcze w jego zarządzie. Stan niewypłacalności nastąpił przed okresem, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. W raporcie biegłego rewidenta za okres od 01 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. wskazane zostało, że starty przewyższając wymaganą wielkość kapitału za ostatnie 3 lata obrotowe wynosiła odpowiednio na dzień 31 sierpnia 2014 r. [...] zł, na dzień 31 sierpnia 2015 r. [...] zł i na dzień 31 sierpnia 2016 r. [...] zł. Zdaniem Skarżącego badanie kondycji finansowej spółki i jej zdolności do regulowania bieżących zobowiązań (przesłanka płynnościowa) powinna obejmować również okres wcześniejszy niż rok obrotowy 01 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu tutejszy Sąd wskazuje, że jest on w istocie na niekorzyść Skarżącego z tego względu, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu od 7 listopada 2016 r. do 25 lipca 2019 r. po pierwsze od początku pełnienia tej funkcji miał świadomość sytuacji finansowej spółki, a mimo to pozostawał bierny i nie podjął kroków w kierunku złożenia wniosku o upadłość, a po drugie został obciążony odpowiedzialnością za zaległości spółki powstałe dopiero od 8 marca 2017 r., ponieważ jako najstarszą zaległość organ wskazał zaległość z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za luty 2017 r. z terminem płatności na 7 marca 2017 r. Mimo zatem twierdzeń Skarżącego, że zaległości z innych tytułów niż publicznoprawne istniały przed tą datą, organ wziął pod uwagę najstarszą zaległość publicznoprawną, z pominięciem wcześniejszych, na które powołuje się Skarżący. Sąd zauważa również, że Skarżący podniósł w skardze, że podejmował czynności naprawcze w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Czynił wszystko, aby utrzymała się ona na rynku, nie upadła, prowadziła działalność gospodarczą i regulowała swoje zobowiązania. Jego działania obejmowały m.in. wprowadzenie do spółki inwestorów i kapitału. Skarżący zrezygnował również z wypłacanego mu jako prezesowi spółki wynagrodzenia, żeby zmniejszyć obciążenia spółki. Wynagrodzenie prezesa przekazywane było na bieżące zobowiązania spółki. Skarżący zapłacił również w imieniu spółki odszkodowania za bezprawne zwolnienie przez poprzedni Zarząd zawodników i trenerów. Skarżący podkreślił, że właściciele spółki zapewniali Skarżącego o tym, że do końca kwietnia 2019 r. dokapitalizują spółkę dodatkowymi środkami w wysokości [...] zł, a Skarżący wraz z zespołem miał dokończyć sezon koszykarski. Gmina Miasto K. miała natomiast przekazać spółce dotację w wysokości 1 mln zł umożliwiającą jej dalszą działalność. Łącznie spółka miała otrzymać [...] zł. Po zakończeniu sezonu Gmina Miasto K. wycofała się z udzielenia spółce dotacji, a w momencie, w którym Gmina wycofała się z dotacji, wycofali się również wszyscy potencjalni inwestorzy i sponsorzy. Odnosząc się do podniesionych zarzutów w powyższym zakresie tutejszy Sąd wskazuje, że Skarżący mimo świadomości istniejącej sytuacji finansowej spółki, nie składając wniosku o upadłość w stosownym czasie i bazując na zapewnieniach o pozyskaniu dotacji musiał liczyć się z ryzykiem, jakie w związku z tym ponosi. Sąd wskazuje ponadto, że NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00 rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Uwzględnianie obiektywnego miernika należytej staranności oznacza, że wyłączenie odpowiedzialności możliwe jest w razie stwierdzenia braku jakiejkolwiek winy, a zatem w razie wykluczenia nawet lekkomyślności i niedbalstwa. Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie panuje pogląd – aprobowany przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę - zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, na co w istocie powołuje się Skarżący, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki WSA w Krakowie: z 7 maja 2014 r., I SA/Kr 399/14; z 28 lutego 2014 r., I SA/Kr 30/14; z 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1244/13; z 5 września 2013 r., I SA/Kr 609/13; z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby wskazywać na brak jego winy, w powyższym rozumieniu, w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Argumentem takim z pewnością nie jest okoliczność, że właściciele spółki zapewniali Skarżącego o tym, że dokapitalizują spółkę dodatkowymi środkami w wysokości [...] zł a Gmina Miasto K. miała przekazać spółce dotację umożliwiającą jej dalszą działalność. Przechodząc do kolejnej przesłanki, unormowanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ, Skarżący wskazał majątek spółki – samochód osobowy marki [...] o wartości [...] zł oraz sprzęt rehabilitacyjny o łącznej wartości [...] zł. Niemniej jednak tymczasowy nadzorca sądowy powołany w postępowaniu przed Sądem Rejonowym, wycenił mienie spółki na łączną kwotę [...]zł (w tym samochód i sprzęt rehabilitacyjny). Skarżący nie wskazał zatem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części, tj. przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie również w tym zakresie wskazał organ na dodatkową okoliczność, tj. brak podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki (rezygnacja Skarżącego z pełnienia funkcji w jednoosobowym zarządzie), co wiązałoby się z koniecznością ustanowienia dla spółki kuratora w celu tak doręczenia spółce tytułów wykonawczych jak i prowadzenia egzekucji ze wskazanych przez Skarżącego składników majątku spółki. Koszty wynagrodzenia kuratora jak i podejmowanych przez niego czynności obciążały by zaś podmiot wnioskujący o jego ustanowienie. Zatem mając na uwadze wskazany przez Skarżącego majątek spółki i jego wartość ustaloną już przez nadzorcę sądowego ([...] zł) jak i konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia kuratora i pokrycia wydatków związanych z podejmowanymi przez niego czynnościami oraz dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego, w ocenie Sądu, uprawnionym było uznanie przez organy, że Skarżący nie wskazał zatem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zauważa ponadto, że Skarżący podniósł w skardze, że spółka posiada wierzytelność od G. A. Z. C. "P.". Skarżący wskazał, że prowadzone jest w tym względzie postępowanie karne przez Prokuraturę Krajową. W piśmie procesowym z 4 października 2021 r. Skarżący wyjaśnił, że Z. C. w P. w latach 2011-2013 zawierały z F. A. S. P. umowy na świadczenie usług reklamowych. Fundacja działała w imieniu Spółki A. K., do której trafić miały ponad [...] mln zł, z których spółka otrzymała jedynie [...] tys. zł. Odnosząc się do wskazanego wyżej zarzutu, tutejszy Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pismo tymczasowego nadzorcy sądowego z 28 października 2019 r. adresowane do Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy, w którym – w uzupełnieniu złożonego sprawozdania – informuje, że spółka nie występowała z pozwem przeciwko G. A. Z. C. "P." S.A. o zasądzenie jakiegokolwiek roszczenia, co potwierdza załączone pismo Sądu Okręgowego w K.. Nie sposób zatem – zdaniem Sądu – na podstawie powyższych okoliczności stwierdzić, że wspomniana przez Skarżącego wierzytelność jest wymagalna i rzeczywiście istniejąca, a tym samym nie można uznać, że Skarżący skutecznie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu zasadnie wskazały organy podatkowe, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w przepisie art. 116 §1 pkt 2 O.p. chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyroki NSA: z 1.10.2013 r., II FSK 2652; z 11.06.2013 r., FSK 1079/12). Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa co oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności i przedstawiające identyfikowaną wartość finansową, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut podniesiony przez Skarżącego nie znajduje poparcia w materiale dowodowym, a tym samym jest bezpodstawny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ słusznie uznał brak spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów procesowych, wskazać należy, że bez wątpienia na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać zgodnie m.in. z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyprowadzone z tej oceny wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organy jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p., w tym w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki w zakresie mającym wpływ na odpowiedzialność Skarżącego i jej zakres, działań Skarżącego podjętych w celu umożliwienia spółce dalszego funkcjonowania oraz efektywności tych czynności i ich wpływu na odpowiedzialność Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje ponadto, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie, na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. jak i że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Tym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.