I SA/Sz 353/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata A. P. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. 1. Wnioskiem z dnia 24.10.2014 r. J. G. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") wniósł o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. 2. W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazał na złą, trudną i skomplikowaną sytuację majątkową, co wielokrotnie wykazywał w oświadczeniach o stanie majątkowym. 3. Decyzją z dnia 22.12.2014 r. nr [...] Prezydent Miasta K. (dalej przywoływany jako: "Organ I instancji") odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. 4. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wyjaśnił, iż to Skarżący jako podmiot wszczynający postanowienie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej powinien określić na wstępnym etapie postępowania swój ważny interes w tym przedmiocie. Ustawa nie określa treści tego wniosku, nie ma jednak wątpliwości, że powinien on być szczegółowo umotywowany, zwłaszcza, że przesłanka zastosowania ulgi ma oceny charakter. Zdaniem Organu I instancji w ramach oceny trzeba ustalić, czy trudności płatnicze mają charakter okresowy czy stały i pogłębiający się. Ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego powinna gwarantować odzyskanie płynności finansowej i umożliwi wywiązywanie się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wskazał, iż treść wniosku Skarżącego w większości jest kopią poprzednich wniosków. Skarżący pomimo trudnej sytuacji finansowej, nie podjął żadnych działań zmierzających do zagospodarowania majątku w sposób, który mógłby przynosić dochód, czy też do jego zbycia. Organ I instancji uznał, że Skarżący ograniczył swoje działania wyłącznie do składania kolejnych wniosków o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Od wielu lat powiela ten sam argument związany z trudną sytuacją finansową, oczekując udzielenia ulgi. Od roku 2012 Organ I instancji odmówił Skarżącemu czterokrotnie udzielenia ulgi podatkowej nie dopatrując się wystarczających przesłanek do udzielenia pomocy. Organ I instancji przyznał, że sytuacja Skarżącego jest ciężka, jednakże nie stanowi ona o wyjątkowości jego położenia. 5. Skarżący nie zgadzając się z wydanym orzeczeniem odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej przywoływanego jako: "Organ odwoławczy"). Wskazał, że w trakcie rozpoznawania sprawy przez Organ I instancji naruszone zostały zasady współżycia społecznego, a sam organ był stronniczy. Podkreślił, że nie uzyskuje żadnego dochodu, a jego sytuacja życiowa jest dramatyczna. 6. Po przeprowadzeniu postępowania Organ odwoławczy w dniu 17.02.2015 r. wydał decyzję nr [...] o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto po stronie Skarżącej nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości. Brak wystarczających środków, niskie dochody, korzystanie ze świadczeń z pomocy społecznej nie są zdarzeniem nadzwyczajnym i nieprzewidywalnym, które nagle pozbawiło Skarżącego środków finansowych i trzeba go doraźnie wspomóc, aby doszedł do równowagi finansowej. Niskie dochody Skarżącego są kwestią stałą i codzienną. Skarżący nie wykazał by sytuacja, w której obecnie się znalazł była sytuacją na tyle wyjątkową i nieprzewidzianą by można było mówić o ważnym interesie podatnika. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę, posiada majątek w postaci samochodu osobowego, jest także właścicielem działki budowlanej. Dalej Organ odwoławczy podał, że Skarżący prowadzi wraz z żoną dwuosobowe gospodarstwo domowe, a źródłem jego utrzymania pozostają dochody żony Skarżącego. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący ma realną możliwość spłaty ciążącego na nim zobowiązania. Rozstrzygnięcie Organu I instancji zostało zaakceptowane przez Organ odwoławczy, ponieważ w przedmiotowej sprawie zostało wydana decyzja w oparciu o prawidłowo zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy oraz ma pełne uzasadnienie prawne oraz faktyczne. 7. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści uzasadnienia wskazał, że bezspornie Organ I instancji odmawiając umorzenia i rozłożenia zaległości podatkowej na raty, łamie zasady współżycia społecznego. Skarżący wskazał, że znajduje się w dramatycznej sytuacji ekonomicznej, przeciwko niemu prowadzone są liczne postępowania komornicze, przy czym utrzymuje się z emerytury żony. Środki finansowe, którymi Skarżący dysponuje skazują go na wegetację i zwiększenie zadłużenia. 8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie w całości, wskazując iż zarzuty Skarżącego są chybione. 9. W trakcie rozprawy Skarżący popierał złożoną przez siebie skargę, a dodatkowo dodał, że wysokość podatku została nieprawidłowo wyliczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. 10. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływana jako: "p.p.s.a" poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 11. Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył odwołanie od decyzji Organu I instancji z dnia 22.12.2014 r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. 12. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, właściwie zastosował treść art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej przywoływanej jako: "O.p.". 13. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może umorzyć, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Treść zacytowanego przepisu prawa prowadzi do wniosku, iż decyzje organu podatkowego w omawianym zakresie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 67a § 1 O.p. wyrażenie "może umorzyć". W orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż nie oznacza to jednak całkowitej dowolności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych. Decyzje w tych sprawach muszą być poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy i materiał ten zostanie oceniony zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. W szczególności prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie, którejkolwiek z tych przesłanek nie obliguje wprawdzie organu podatkowego do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, ale jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt LEX nr 54007). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. 14. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wydana przez Organ odwoławczy decyzja, ale również decyzja Organu I instancji nie spełniają kryteriów niezbędnych do uznania ich za zgodne z prawem. Sąd rozpoznając sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 15. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszona została regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem obok innych wymogów decyzji, decyzja zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie niniejszego przepisu stanowi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn da których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 16. Organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygniecie Organu I instancji jest prawidłowe i zawiera kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, uznał jednocześnie, iż odmowę umorzenia uzasadnia sytuacja finansowa Skarżącego, która pozwala na uregulowanie zobowiązania. W treści uzasadnienia faktycznego decyzji Organu I instancji znalazły się informacje o źródłach dochodów Skarżącego oraz o ciążących na nim zobowiązaniach z różnych tytułów. Jednakże w uzasadnieniu prawnym Organ I instancji nie przeprowadził analizy dowodów i nie wskazał, które z dowodów uznał za udowodnione, a którym odmówił takiego waloru. Organ I instancji poprzestał na przedstawieniu rozważań prawnych dotyczących samej instytucji decyzji uznaniowych w prawie podatkowym oraz podkreślił, iż wniosek Skarżącego jest kolejnym wnioskiem w tym samym przedmiocie. Podobnie postąpił Organ odwoławczy, który w treści uzasadnienia zawarł ogólne rozważania prawne związane z postępowaniem o umorzenie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy także, na powierzchowną analizę materiału dowodowego. Przytoczone przez Organ odwoławczy argumenty dotyczące sytuacji finansowej Skarżącego są nie jednoznaczne i sprzeczne. Wyraża się to w lakonicznym opisie sytuacji majątkowej Skarżącego oraz sprzecznych danych dotyczących jego źródeł utrzymania, tj. "Skarżący uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę, posiada majątek w postaci samochodu osobowego. Ma zatem realną możliwość spłaty ciążącego na nim zobowiązania", a następnie "Skarżący prowadzi wraz z żoną dwuosobowe gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania skarżącego pozostają dochody jego żony". 17. Taka treść decyzji nie wypełnia wymogów wymienionego art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie zawiera bowiem wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których twierdzeniom Skarżącego odmówiono słuszności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera stanowiska Organu odwoławczego w sprawie. W znacznej części stanowi powielenie rozważań Organu I instancji. 18. Wprawdzie zaskarżone rozstrzygniecie zapadło na podstawie art. 233 O.p., ale nie oznacza to, iż na organie podatkowym nie ciążył obowiązek ponownego rozpoznania sprawy i uzasadnienia dlaczego zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w odniesieniu do sytuacji finansowej i osobistej podatnika. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do oceny decyzji Organu I instancji, nie wskazał natomiast jakimi kryteriami kierował się uznając za słuszne częściowe umorzenie zaległości. Zdaniem Sądu, organ zatem w ogóle nie rozważył czy za zastosowaniem odmową udzielenia ulgi przemawia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Trudno za prawidłowe rozważania uznać kilka zdań w tym zakresie, sprowadzających się do ogólnikowego i zbyt arbitralnego stwierdzenia, że Skarżący może uregulować zobowiązania poprzez spieniężenie posiadanego majątku. 19. Należy zatem przyznać, iż wymienione braki uzasadnienia nie pozwalają ocenić z jakich przyczyn zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych, brak kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, co narusza z kolei art. 124 O.p. (zasada przekonywania). 20. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010r., I SA/Op 135/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wady uzasadnienia decyzji uznaniowych kwalifikować należy, jako naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, iż żądanie Skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące błędów w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie stanowi skutecznego zarzutu w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Zakresy spraw obu powołanych postępowań są różne, co przesądza, iż zarzuty związane z prawidłowością czynności w postępowaniu podatkowym nie mogą być rozpoznawane w toku postępowania o udzielenie ulgi w zapłacie podatku. 21. W trakcie ponownego rozstrzygania sprawy organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny nie tylko ustalić sytuację finansową i osobistą Skarżącego (uwzględniając dochody i wydatki), ale także dokonać jej wnikliwej i realnej oceny. Następnie powinny rozważyć czy w takiej sytuacji majątkowej i osobistej zachodzi możliwość poniesienia przez niego ciężaru uiszczenia należności z tytułu przedmiotowych podatków jeśli tak to w jakim zakresie. Należy bowiem pamiętać, że to nie tylko Skarżący ma udowodnić, że ulga może być zastosowana, lecz także organ podatkowy powinien logicznie wykazać, dlaczego ulgi takiej nie zastosował w zakresie, o jaki wnosił Skarżący. Wnioski wyciągnięte przez organy w toku postępowań zarówno w I instancji, jak i II instancji powinny być logiczne i poprawne, aby zapobiec przekroczeniu granic swobodnego uznania. Uzasadnienie odmowy umorzenia w takiej sytuacji, nie może opierać się jedynie na wskazaniu, że przeciwko umorzeniu zaległości przemawia interes publiczny, a nie przemawia ważny interes podatnika. 22. Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).