I SA/Sz 354/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] Nr [...], określającą skarżącemu J.W. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w dniu 24 lutego 2005 r. J.W. złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki BMW [...] rok produkcji 1990, o numerze nadwozia [...] o pojemności silnika 4.998 cm3. W deklaracji tej J.W. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Wraz z powyższą deklaracją skarżący przedłożył między innymi oryginał rachunku nr [...] dokumentującego zakup na terenie Niemiec samochodu osobowego marki BMW [...] wystawionego w dniu 27 stycznia 2005 r., kartę pojazdu (Fahrzeugbrief) oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...]. Zadeklarowana w przedmiotowej deklaracji kwota akcyzy została przez podatnika uiszczona w dniu 24 lutego 2005 r. na konto Izby Celnej w S., na dowód czego Naczelnik Urzędu Celnego w S., na wniosek J.W., wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Następnie pismem nr [...] z dnia 25 lipca 2006 r. strona złożyła w Urzędzie Celnym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu swojego wniosku skarżący stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu, art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Do wniosku skarżący dołączył skorygowana deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarowana kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S., po analizie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wydał wymienioną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ powołał się na przepisy regulujące system akcyzy, zgodnie z którymi za wyrób akcyzowy należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy czym, aby określone pojazdy można było traktować jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze z.), winny one być klasyfikowane do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury. Obowiązek stosowania dla potrzeb poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wynika z dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy. Powołał następnie przepisy określające moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tj. art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a nadto określił stronę podmiotową oraz przedmiot obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i powołał się na art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawę opodatkowania i sposób wyliczenia stawki akcyzy. Jeżeli chodzi o stawkę akcyzy, to jak podkreślił organ I instancji, dla wszystkich wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w wysokości 65 % określa ją art. 75 ust. 1 ustawy. Przy czym na podstawie dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów obniżył między innymi, stawkę akcyzy określoną w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku numer 2 do rozporządzenia. Określone w tym rozporządzeniu w pozycji 21 stawki akcyzy w wysokości 13,6 % i 3,1 % dotyczą samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc w dużej mierze pochodzących z terytorium państw członkowskich. Jednocześnie Minister Finansów w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia określił wzór dla potrzeb określenia stawki akcyzy niezbędnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Organ zwrócił również uwagę na to, iż począwszy od 1 maja 2004 r. w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią naszego porządku prawnego stały przepisy wspólnotowe, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Mając powyższe na względzie organ I instancji powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, wydane w trybie prejudycjalnym, dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Tym samym nie można w przypadku jego stosowania mówić o naruszeniu norm prawa wspólnotowego zawartych w art. 23 i 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu. Zgodnie ust. 1 tego przepisu, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie porównaniu będzie podlegać opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, a mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich. Zgodnie z poglądem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw członkowskich. Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W konsekwencji w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 Traktatu będą w przedmiotowym przypadku używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji w toku przedmiotowego postępowania zbadał czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w podobnym, używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. W tym celu porównał kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu roku produkcji, wyposażenia. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznych wersjach katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Sprzedaż wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. oraz Pojazdy Samochodowe WARTOŚCI RYNKOWE Część A - Notowania Ogólnopolskie wydawnictwa INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązujące w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalona w odpowiednim katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie odpowiednio do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6% podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. Mając powyższe na względzie oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił następujące dane niezbędne do określenia należnego zobowiązania podatkowego i kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego: 1. marka i typ samochodu osobowego - BMW [...], 2. rok produkcji - 1990, 3. kwota zapłacona za przedmiotowy samochód osobowy - [...] EUR, 4. stawka akcyzy obliczona zgodnie z dyspozycją § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - 65,0 %, 5. kwota zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu- [...] zł, 6. data dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - 27 stycznia 2005 r., 7. kurs NBP waluty obowiązujący w dniu dokonania nabycia wawnatrzwspółnotowego -4,0720 zł / 1 EUR, 8. średnia wartość rynkowa samochodu w miesiącu w którym dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w/g elektronicznej wersji katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część A – 29.200,00 zł. W dalszej kolejności organ I instancji dokonał obliczenia według stosownych wzorów kwoty należnego podatku akcyzowego ([...] zł) oraz rezydualnej kwoty podatku akcyzowego (2.865,00 zł). Z uwagi na to, iż podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego okazał się niższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego to należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyniósł [...] zł. Ponieważ skarżący zapłacił kwotę [...] zł powstała w wyniku zastosowania zaokrąglenia kwoty należnego podatku w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Celnego w S. w wydanym rozstrzygnięciu błędnie zinterpretował orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-313/05 stosując przy ustalaniu rezydualnej kwoty podatku akcyzowego uśrednione wartości podobnych pojazdów w oderwaniu od rzeczywiście zapłaconej za dany pojazd ceny nabycia. W niniejszej sprawie zdaniem strony Naczelnik Urzędu Celnego w S. pominął treść art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w zupełności podtrzymał wywody zawarte w decyzji organu I instancji, powtarzając wyliczenia w niej zawarte. Podniósł, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały okoliczności do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wskazanego przez stronę, czyli w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Dlatego też, kierując się zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w S. podjął prawidłową pod względem merytorycznym decyzję, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 80 ust. 1, art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, iż stosownie do art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w postępowaniu nie zostało wydane postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, zaś skarżący w treści odwołania nie uzasadnia powodu wysunięcia przedmiotowego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe i unijne, w tym o przepisy art. 90 Traktatu. Interpretacja przedmiotowego artykułu przyjęta jako podstawa wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. rozstrzygnięcia zgodna jest co do swojej treści i idei z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił poprzez porównanie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego z kwotą podatku akcyzowego zawartą w cenie samochodu podobnego (czyli z rezydualną kwotą podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów), czy nastąpiło wyższe opodatkowanie towaru przywiezionego z zagranicy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy kwota nałożonego podatku akcyzowego nie przewyższa kwoty podatku rezydualnego, co miało w tym przypadku miejsce, nie może być mowy o naruszeniu art. 90 Traktatu. Podobnie zarzut naruszenia przepisu art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., niezasadny. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzji z dnia [...] dotyczyło opodatkowania akcyzą samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Organ stwierdził, iż w powyższej sprawie zastosowano przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania przyjęto bowiem kwotę zapłaconą przez podatnika tj. [...] euro, co w przeliczeniu na złote daje kwotę [...] zł, natomiast dla obliczenia należnego podatku zastosowano obowiązującą w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego stawkę podatkową w wysokości 65% (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą. Celem powyższego było stworzenie rzeczywistego obrazu sprawy, a tym samym uzyskanie podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa, bacząc jednocześnie, aby jakakolwiek okoliczność, która ewentualnie pojawiłaby się w niniejszej sprawie nie została pominięta, bądź zinterpretowana na niekorzyść strony. Organ podatkowy zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego dogłębnej oceny, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez odmowę stosowania, polegającą na naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w S. zakazu dyskryminacji przejawiającego się w nałożeniu na skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego starszego niż 2 lata, uprzednio niezarejestrowanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w sytuacji, w której nabycie Polsce (na rynku krajowym) samochodu osobowego starszego niż 2 lata zarejestrowanego w Polsce nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym - co oznacza w praktyce opodatkowanie jedynie używanych samochodów osobowych sprowadzanych innych Państw Członkowskich UE, przy braku jednoczesnego opodatkowania towarów podobnych nabywanych w transakcjach krajowych tj. samochodów osobowych sprzedawanych w kraju. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym w zw. z § 7 ust. 1 i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 80 ust. 1 ustawy w zw. z § 7 ust. 1 i rozporządzenia – jako naruszających art. 90 TWE, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania co było niezgodne z prawem wspólnotowym, art. 91 ust. 2 i 3 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy administracji publicznej w swej działalności orzeczniczej mają możliwość bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego, w przypadku ewentualnej sprzeczności między tymi normami. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. wywołuje takie skutki, że z dniem tym cały dorobek prawny Wspólnot, który obejmuje prawo pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Do jednej z podstawowych zasad prawa wspólnotowego należy zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez obowiązek zastosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zatem na każdym organie państwa członkowskiego Unii, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Powyższa zasada ugruntowana jest również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stoi na stanowisku, że zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego mają zawsze pierwszeństwo i jednocześnie nie istnieje możliwość wystąpienia sytuacji, w której pierwszeństwo będzie miała norma prawa krajowego przed prawem wspólnotowym. Problematyka powyższa stanowiła przedmiot wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C-313/05, który w trybie prejudycjalnym wydał orzeczenie dotyczące między innymi wykładni art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Pytanie powyższe dotyczyło zastosowania normy prawnej na przykładzie sporu w sprawie obywatela polskiego Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Przedmiotowy spór dotyczył kwestii nałożenie podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez Macieja Brzezińskiego na terytorium Niemiec używanego samochodu osobowego celem przywiezienia tego pojazdu na terytorium RP. W orzeczeniu Trybunał stanął na stanowisku, że art. 90 akapit 1 Traktatu należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowane zostały wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Sformułowanie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć w ten sposób, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości. Tym samym jest to podatek pozostały w cenie pojazdu uwzględniając spadek wartości pojazdu. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. Reasumując podatek akcyzowy nie może obciążać przywożonych używanych samochodów osobowych w stopniu przewyższającym obciążenie rezydualnym podatkiem zawartym w cenie porównywanego samochodu zarejestrowanego wcześniej po raz pierwszy w tym samym państwie członkowskim. W praktyce powyższe oznacza, że jeżeli podatek akcyzowy od pojazdu nowego jest równy pewnemu procentowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniając deprecjację wartości pojazdu na przestrzeni czasu od momentu jego wyprodukowania do czasu tej odsprzedaży, odpowiada temu samemu procentowi wartości pojazdu Zgodnie z art. 234 Traktatu Wspólnoty Europejskiej wykładnia postanowień Traktatu, dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego, jest wiążąca dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale dotyczy również innych podobnych spraw, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Ponieważ wykładnia przyjęta przez ETS zgodnie z brzemieniem wskazanego wyżej art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem do wszystkich (erga omnes) orzeczenie to ma również istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2). Z powyższych regulacji wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3). W myśl § 2 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 ze zm.) stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki ustalone zgodnie z wzorem z ust. 2 § 7 ww. rozporządzania wzrastały wraz w wiekiem samochodu. Nie mogły być jednak wyższe niż przewidziane w art. 75 ust. 1 ustawy., tj. 65% podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 3 ww. rozporządzania). Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 i w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm - 13,6 %, dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył w dniu 27 stycznia 2005 r. r. na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej samochód osobowy marki BMW [...], rok produkcji 1990. W związku z tym faktem zapłacił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Dokonana przez ETS, w wyroku C-313/05 M. Brzeziński, wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, przy zastosowaniu stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 TWE, gdyż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce wraz ze spadkiem jego wartości maleje, a nie rośnie. Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czyni koniecznym rozważenie, czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy odpowiada wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. Mając na uwadze wszystkie wyżej przytoczone okoliczności Sąd uznał, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji podejmując rozstrzygnięcia w sprawie wniosku J.W. zastosowały przepisy rozporządzenia akcyzowego nie naruszając przepisu art. 90 TWE zatem twierdzenia skarżącego zawarte w jego skardze okazały się niezasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty podatku akcyzowego dokonały prawidłowych ustaleń i obliczeń oraz, używając profesjonalnego programu do wyceny samochodów EUROTAX GLASS-S posługiwały się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Opisany wyżej program umożliwia pełny dostęp do bazy danych większości samochodów na rynku polskim od 1984 roku, a dane w nim zawarte są aktualizowane co miesiąc. Ponadto program umożliwia wykonanie wyceny wartości samochodu używanego wraz z korektami uwzględniającymi: przebieg samochodu, wyposażenie, sytuacje regionalną lub lokalną na rynku samochodowym, czynników podwyższających i obniżających wartość pojazdu (np. pojazd powypadkowy). Wycena polega na wprowadzeniu do bazy danych informacji na temat posiadanego samochodu, bądź poszukiwanego samochodu w szczególności takich jak: wersja nadwozia, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, rodzaj paliwa, wersja wyposażenia wnętrza czy przebieg. Na podstawie wprowadzonych danych program wynajduje samochody podobne, zarejestrowane w bazie wskazując istotne informacje dotyczące tych samochodów, w tym cenę oraz ostatnio uzyskaną cenę samochodu nowego. Zatem ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy użyciu programu EUROTAX GLASS-S, w ww. zakresie, są zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. C - 313/05 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2007r. (III SA/Wa 254/07 ze skargi Macieja Brzezińskiego). Podsumowując należy stwierdzić, że uiszczony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane za naruszające przepisy prawa wspólnotowego, organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W świetle treści powoływanego orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., odnoszącego się do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nie sposób również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej - zgodnej ze wskazanym orzeczeniem - interpretacji przepisów (w tym art. 90 TWE). Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż - w ocenie Sądu - organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa krajowego, nie naruszając zasad wyrażonych w prawie wspólnotowym. Prowadzone w sprawie postępowanie czyniło zatem zadość regułom wyrażonym w art. 120 Ordynacji podatkowej. I dlatego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalić.