I SA/Sz 355/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant st. sekr. Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dot. powstania długu celnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. nr [...], skierowaną do firmy "E" B. K., M. D., M. D., T. S., H. W., R. Z., M. S. K., A. S., M. T., T. A. M., M. W. oraz S. K. stwierdził, że w dniu [...] powstał dług celny w kwocie [...] zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci [...] hl spirytusu 96 %, a należne odsetki od ww. kwoty wyniosły [...] zł oraz umorzył postępowanie w stosunku do firmy "E". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego [...] objęto wspólną procedurą tranzytu towar w postaci części do statku przeznaczony dla firmy M. z siedzibą w S., który należało dostarczyć do Urzędu Celnego do dnia [...]. Według ustaleń organu I instancji, w dniu [...] deklarowany towar został przedstawiony w Oddziale Celnym i zarejestrowany w ewidencji towarów wprowadzonych na polski obszar celny. Dalej organ nadmienił, że w związku z brakiem potwierdzenia zakończenia procedury tranzytu, wszczęto z urzędu postępowanie celne w przedmiotowej sprawie w stosunku do głównego zobowiązanego, tj. firmy "E" (postanowienie z dnia [...]). W wyjaśnieniu skierowanym do Oddziału Celnego firma "E" stwierdziła, iż procedura tranzytu wg zgłoszenia celnego T2 z dnia [...] nie została nigdy otwarta przez tę firmę, bowiem nie dokonywała ona żadnych transportów dla firmy M., a odbiorca towaru nie jest firmie znany, natomiast powoływany dokument T2 został sfałszowany. Z kolei firma M., której to do wiadomości organ przesłał ww. postanowienie o wszczęciu postępowania, wyjaśniła, że nie zamawiała żadnych towarów w J., a faktury dołączone do zgłoszenia celnego nie zostały wystawione przez ww. podmiot (co potwierdziła J. w piśmie z dnia [...]) . W związku z zaistniałą sytuacją, Oddział Celny ustalił, że przedmiotowy towar został wprowadzony na polski obszar celny środkiem transportu o nr [...] (naczepa), użytkowanym przez firmę T.- I. T., B. K., M. D., M. D. z siedzibą w K. oraz o nr [...] (ciągnik samochodowy) zarejestrowanym na M. D., M. D., T. S. i H. W. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji celnej części do statku w stosunku do osób będących użytkownikami naczepy, a postanowieniem z dnia [...] w stosunku do właścicieli ciągnika samochodowego w tym m.in. H. W.. W odpowiedzi na to postanowienie M. D. poinformował organ, iż nie wykonywał w danym okresie usługi transportowej, zaś w [...] skradziono tablice ciągnika, a nowe o nr [...] otrzymał w dniu [...]. Dalej organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto również postępowanie w stosunku do przewoźnika spornego towaru R. Z. Strona w piśmie adresowanym do organu podniosła, że nie przewoziła przedmiotowego towaru i nie jest mu znana firma M. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z uzyskaną informacją od Prokuratury Okręgowej - VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej, iż towarem wprowadzonym na polski obszar celny był 96% spirytus, pochodzący z [...] wytwórni o nazwie G. w miejscowości A., a ujawnione transporty związane były z działalnością grupy przestępczej, postanowieniem z dnia [...], prowadzone postępowanie celne rozszerzył o ustalenie podstawy do opodatkowania oraz o osoby uczestniczące w nielegalnym wprowadzeniu na polski obszar celny spirytusu, wskazane w akcie oskarżenia, tj. M. K., A. S., M. T., T. M., M. W., S. K.. Na podstawie ww. ustaleń organ I instancji uznał, że konsekwencją nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym jest powstanie długu celnego, a zgodnie z przepisem art. 210 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem, między innymi, jest także H. W. Nie zgadzając się z ww. decyzją H. W. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. przez niepodjęcie przez organ celny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Następnie wyjaśnił, że w dniu [...] z M. D., M. D. i T. S. zawiązał spółkę cywilną, która miała świadczyć usługi transportowe, natomiast w dniu [...] w związku z wystąpieniem ze spółki wniósł o wykreślenie z ewidencji. Po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 w zw. art. 121, art. 122, art. 123, art. 133, art. 187, art. 191 oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji decyzją z dnia [...] uregulował sytuację powstania długu celnego w wypadku nielegalnego wprowadzenia towaru, tj. spirytusu (art. 210 Kodeksu celnego), zaś postępowanie przede wszystkim wszczęte było w sprawie uregulowania sytuacji części do statku, zatem decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia stosownego postępowania ww. przedmiocie i tym samym naruszono art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zostały wszczęte cztery odrębne postępowania dotyczące tego samego towaru, tj. części do statku usuniętego spod dozoru celnego, natomiast została wydana we wszystkich postępowania jedna decyzja w przedmiocie długu celnego powstałego w związku z nielegalnym wprowadzeniem spirytusu. Tym samym organ I instancji uniemożliwił stronom prawidłową ocenę, w jakim postępowaniu są stronami i wynikiem jakiego postępowania jest zaskarżona decyzja, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Nadto zaznaczono, że organ I instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, dlaczego poszczególne osoby wskazane w decyzji są dłużnikami w świetle prawa celnego. Organ odwoławczy podniósł także, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał prawidłowych doręczeń. Ze względu na ww. uchybienia formalne, organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wyjaśniając, iż nie miał podstaw do badania merytorycznych argumentów, zawartych w odwołaniu. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając, że ww. decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa oraz w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi H. W. podniósł, że od ponad dwóch lat przed zaistnieniem zdarzenia wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci 286 hl spirytusu nie był w żaden sposób prawnie i formalnie związany z podmiotami, które dopuściły się wprowadzenia na polski obszar celny ww. towaru, a także nie był już współwłaścicielem spółki cywilnej świadczącej usługi transportowo – ciężarowe, na którą to spółkę zarejestrowany został ciągnik siodłowy, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Celnej została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność. Na poparcie swoich argumentów skarżący przywołał treść art. 156 § 1 i 2 Kpa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach celnych stosuje się przepisy Kodeksu celnego, oraz - stosownie do treści przepisu art. 262 Kodeksu celnego - odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy - Ordynacji podatkowej, zatem nietrafne są argumenty strony oparte na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż decyzja organu II instancji została niewłaściwie skierowana do skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że był zobowiązany przyjąć adresatów uchylonej decyzji pierwszo instancyjnej, nie pomijając przy tym skarżącego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). Oceniając rozpoznaną sprawę w wyżej wskazanych ramach, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy w sposób merytoryczny, tj. nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach strony wynikających z prawa materialnego. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy - według organu odwoławczego - rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący oczekiwał od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy, pierwotnie, przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jego, a następnie, przez stwierdzenie nieważności tej decyzji w takim samym zakresie, z uwagi na brak dowodów wskazujących na to, iż powinien występować jako strona w tym postępowaniu. Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia skarżący poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W szczególności, uzasadnione było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Według Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (znaczące braki dowodowe) oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał temu organowi rozstrzygnięcie sprawy. Z argumentacji zaskarżonej decyzji wynika, że prowadzone były cztery postępowania dotyczące tego samego towaru, tj. części do statku, usuniętego spod dozoru. Natomiast ostatecznie organ I instancji wydał we wszystkich postępowaniach jedną decyzję w przedmiocie długu celnego, powstałego w związku z nielegalnym wprowadzeniem alkoholu. Ten sposób postępowania organu I instancji, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, uniemożliwił stronom postępowania prawidłową ocenę, w jakim postępowaniu są stronami i wynikiem zakończenia którego postępowania jest zaskarżona decyzja. Tym samym, zostały naruszone zasady określone w przepisach art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, organ I instancji nie dokonał prawidłowych doręczeń. Z istoty powyższych uchybień wynika, że nie mogły one zostać wyeliminowane w postępowaniu odwoławczym. Gdyby natomiast zgodzić się ze skarżącym, że powyższe uchybienia mogły zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym, to wówczas doszłoby do istotnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w postępowaniu (podatkowym, celnym) dwukrotnie powinno być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, a w postępowaniu odwoławczym przedmiotem postępowania nie jest weryfikacja decyzji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszo instancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ I instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Ponadto, co słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, skoro skarżący był stroną postępowania pierwszo instancyjnego, to decyzja organu odwoławczego musiała zostać także skierowana do niego. Okoliczność natomiast, czy również na skarżącym ciążą obowiązki wynikające z nie zakończenia procedury tranzytu, zostanie wyjaśniona w postępowaniu przed organem I instancji. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, według Sądu, uzasadnione było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji, Sąd – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o oddaleniu skargi.