I SA/Sz 355/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia [...] r. [...] Spółka [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") – reprezentowana przez radcę prawnego – wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. oraz nadpłaty w tym podatku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka w korekcie deklaracji, złożonej w dniu [...] r. zadeklarowała podatek za [...] r w łącznej kwocie [...]zł tj.: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...], od budynków mieszkalnych [...], od budynków związanych z działalnością gospodarczą [...], od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wraz z korektą deklaracji rocznej Spółka złożyła korekty deklaracji obowiązującą od lutego, marca i kwietnia [...] r. [...] deklaracji związane były ze zmianą wartości budowli. W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł, przy czym kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy wyliczoną przez Spółkę nadpłatą a niedoszacowaniem. Według rozliczenia według poszczególnych punktów wniosku nadpłata wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu wniosku, jako podstawę żądania wskazano wyłączenie z opodatkowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków murowanych, wyłączenie z opodatkowania urządzeń niestanowiących budowli, a nadto błąd rachunkowy w sumowaniu wartości środków trwałych i powierzchni budynków. Różnice dotyczyły powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość deklarowanych budowli. Łączna kwota zadeklarowanego podatku wyniosła [...] zł. Skarżąca Spółka wskazała, że po pierwsze - urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje, znajdujące się wewnątrz budynków murowanych, nie stanowią odrębnych budowli. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł. Spółka opodatkowała także stacje murowane w kategorii budowle zamiast budynki. Kwota nadpłaty z tego tytułu wynosi [...] zł. Ponadto, zdaniem Spółki, urządzeniami niestanowiącymi budowli są kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, bowiem urządzenia w nich zlokalizowane nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentem zatem nie stanowią obiektów budowlanych; opodatkowaniu będą podlegały jedynie fundamenty, na których urządzenia stacji zostały posadowione oraz obudowa urządzeń (kontener). Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł. Również punkty pomiarowe nie są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli, ponieważ stacje składające się z zespołu urządzeń służących do pomiaru ilości przepływającego gazu, część technologiczna jest zamontowana w odpowiedniej obudowie, z reguły są to skrzynki z blachy, punkty redukcyjno-pomiarowe - zespół urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz pomiaru gazu. Część technologiczna zamontowana w obudowie, urządzenia techniczne i pomiarowe - służą do regulacji przepływu gazu, zapewniają możliwość kontrolowania mediów. Nadpłata z tytułu błędnego ich zakwalifikowania do budowli wynosi [...] zł. Ponadto, ujęto w niewłaściwej wysokości wartości początkowe poszczególnych obiektów w kategorii budowle - spółka wskazała, że w [...] r. nie zgłoszono do opodatkowania budowli o łącznej wartości [...] zł, zaś w ramach audytu stwierdzono błędy w deklarowanej na [...] r. podstawie opodatkowania budowli. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł. Błędnie opodatkowano także budynki, co wynika z błędów rachunkowych. Nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. w łącznej kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania, dlatego też kwestia określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego [...] rok nie może być przed organem II instancji rozstrzygana. W zaistniałej sytuacji możliwe jest rozpoznanie wyłączenia w zakresie nadpłaty. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie konieczne jest powołania biegłego celem ustalenia, czy w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych zachodzi związek techniczny i użytkowy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego oraz oględzin obiektów objętych wnioskiem. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego według rozliczenia: za budynki związane z działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł, budowle związane z działalnością gospodarczą za: styczeń w wysokości [...] zł, luty w kwocie [...]zł, marzec w wysokości [...] zł, kwiecień – czerwiec w wysokości [...] zł, lipiec w kwocie [...]zł, sierpień - grudzień [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji wskazał przede wszystkim, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. następuje tylko w wąskim zakresie, to znaczy takim który związany jest ze złożonym wnioskiem, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w części obejmującej urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków murowanych, uznając za nieprawidłowe podwójne opodatkowanie stacji redukcyjnych to znaczy raz jako budynków, a raz jako budowli. Organ I instancji wskazał przy tym, że stacje przy ul. [...] oraz [...] nie były ujęte w deklaracji podatkowej na [...] r., a więc nie można z ich tytułu stwierdzić nadpłaty. W przypadku pozostałych stacji organ stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł, ponieważ zmniejszeniu uległa wartość budowli o kwotę [...]zł. Jednocześnie, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł wskazując, że obiekty takie jak kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej, zapewniając jej funkcjonalność. Powołując się zarówno na opinię biegłego, jak i oględziny, organ I instancji wskazał, że całość techniczno-użytkową stanowią wszystkie elementy sieci gazowej, w tym gazociągi, urządzenia zaporowe, odwadniacze, sączki, stacje gazowe (redukcyjno-pomiarowe), punkty gazowe (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe). Każdy z elementów sieci ma do spełnienia inne zadanie, jednak brak któregokolwiek ogniwa tego sytemu powoduje brak możliwości działania tego sytemu. Nie ma możliwości zaliczenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii budynków, ponieważ nie są one trwale związane z gruntem, nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie posiadają dachu. W ocenie organu I instancji, kontenerowa obudowa stanowi urządzenie budowlane. Obudowa wraz z urządzeniami, rurami tworzy całość, czyli w tym przypadku sieć gazową, która nie wykazuje cech budynku, stacje gazowe z pozostałymi elementami tworzą gazociąg, który należy zaliczyć do budowli. Przeprowadzone oględziny wykazały połączenie stacji gazowych z rurociągiem. Sieć gazowa w miejscu połączenia ze stacją zakończona jest złączami kołnierzowymi, do których podłączone są przewody stacji gazowej. Stacje składają się z urządzeń do redukcji gazu - reduktorów ciśnień oraz niezbędnych urządzeń takich jak armatura odcinająca, urządzenia pomiarowe służące właściwej regulacji procesu redukcji ciśnienia. Łańcuch powiązań wszystkich elementów stanowi o ich nieodzowności dla prawidłowego działania sieci gazowej. Odłączenie na przykład punktu pomiarowego powoduje uniemożliwienie gazu dla odbiorców. Wyłączenie z pracy jednego elementu powoduje efekt całkowitej utraty funkcjonalności sytemu. Nie ma zatem podstaw by dzielić sieci na poszczególne elementy i wyodrębniać z tych stacji elementy, ponieważ wszystko stanowi całość techniczno-użytkową. Ponadto, organ wskazał, że w przypadku obiektów nie zgłoszonych do opodatkowania nie jest możliwe ich opodatkowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Odnośnie błędnego opodatkowania budynków, organ wskazał, że różnica w opodatkowaniu budynków nie wynika z błędów rachunkowych, natomiast prawdopodobna lecz nieudokumentowana przyczyna zmniejszenia podstawy opodatkowania nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty wobec czego odmówił w tym zakresie stwierdzenia nadpłaty. W odniesieniu do budynków, organ uznał za zasadne uwzględnienie faktu, że w dniu [...] r. zakończyło się użytkowanie budynku o pow. [...] i o tę powierzchnię należało obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącach luty- grudzień [...] r., stąd też nadpłata z tego tytułu wyniosła [...] zł W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej "u.p.o.l."), tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, a także ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej "u.p.b."), tj. art. 3 pkt 1 lit. a i b, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz pkt 9, a także prawa proceduralnego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.– dalej "O.p."), tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 w związku z art. 191, a także art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1. Zdaniem odwołującej Spółki, organ niezasadnie przyjął, że w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania. Nadto, sporne urządzenia techniczne oraz urządzenia pomiarowe nie stanowią – wbrew stanowisku organu – całości techniczno-użytkowej z siecią gazową, a urządzenia pomiarowe stanowią przy tym jedynie urządzenia budowlane niezwiązane z siecią. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podlega jedynie fundament, na którym są posadowione urządzenia techniczne. Ponadto, organ powinien przeanalizować w sposób prawidłowy czy stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budynku. Spółka zaznaczyła również, że organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do budowli i budynków, a więc w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia wysokości nadpłaty z tego tytułu i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za [...] w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za [...] r. w wysokości [...] zł, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: styczeń w wysokości [...] zł, luty w kwocie [...]zł, marzec w wysokości [...] zł, kwiecień- czerwiec [...] zł, lipiec w wysokości [...] zł, sierpień- grudzień [...] zł, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności jako niezasadny ocenił zarzut określenia zobowiązania podatkowego za [...] r. po terminie przedawnienia. Po upływie okresu przedawnienia może być bowiem wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie określi się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób bowiem umożliwia się organowi podatkowemu prowadzenie postępowań na podstawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania. W kwestii opodatkowania obiektów wykazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych organ odwoławczy powołał się na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. Wskazał również na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do opodatkowania budowli. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że kwalifikując dany obiekt jako budowlę nie można posłużyć się definicją sieci gazowej i innymi pojęciami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Nie jest prawidłowe opieranie się również na rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie powołał się na przepisy ww. rozporządzenia, lecz swoje rozstrzygnięcie oparł na opinii biegłego J. F., który w opinii swojej cały czas posiłkuje się zawartymi w niej definicjami tak sieci gazowej, jak i jej poszczególnych elementów. Rozporządzenie to jednak nie obowiązywało w latach, których dotyczył wniosek spółki, gdyby nawet jednak uwzględnić, że podobne bądź tożsame definicje obowiązywały na gruncie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r., to jednak jego przepisy stosować należało przy projektowaniu, budowie, przebudowie lub rozbudowie sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Nie ma natomiast żadnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że mogą one rozstrzygać o tym, co składa się na sieć gazową jako budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie, zasadnicze znaczenie ma ustawa Prawo budowlane, bo tylko do tego aktu odsyła prawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, za budowlę można uznać jedynie te obiekty, które zostały jako budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź do nich podobne. Kolegium zauważyło również, że w istocie opinia biegłego stanowi wykładnię przepisów prawa i kwalifikację poszczególnych obiektów, przy czym trudno doszukać się w niej szczegółowego opisu poszczególnych obiektów, których dotyczył wniosek spółki. Informacje takie można natomiast znaleźć w opinii biegłego L. W.. I tak, stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z fundamentu, obudowy stacji w postaci metalowego kontenera oraz urządzeń technicznych. Punkt redukcyjno-pomiarowy z kolei składa się z metalowej obudowy oraz ciągu technologicznego redukcyjno-pomiarowego, punkty pomiarowe to stacje składające się z zespołu urządzeń służących do pomiaru ilości przepływającego gazu, część technologiczna znajduje się w obudowie - najczęściej są to skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Za niedopuszczalne, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy uznał kwalifikowanie kontenerów stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli przy spełnieniu przesłanek - jak to ma miejsce w sprawie - pozwalających uznać je za budynki. Z treści przywołanego wyroku TK wynika, że aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie z przepisów ustawy - Prawo budowlane wynika, iż sieci gazowe stanowią budowle (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W konsekwencji, sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, co już wyjaśniano powyżej, jakie elementy składają się na sieć gazową. Organ odwoławczy wskazał, że obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami. Określenie "całość techniczno- użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Uwzględniając kierunek orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, organ odwoławczy ponownie podkreślił, że organy podatkowe nie mogą się posiłkować rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie i definicjami w nim zawartymi, po drugie - konieczne jest wykazanie zarówno związku użytkowego, jak i technicznego pomiędzy ww. urządzeniami a siecią gazową. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zaniechał powyższych ustaleń stwierdzając, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element sieci gazowej. Zdaniem organu odwoławczego, warunek całości techniczno-użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe nie są związane ani z siecią gazową ani gazociągiem, lecz z przyłączem, które stanowi urządzenie budowlane a nie budowlę. Organ odwoławczy powołał się na wyroki sądów administracyjnych, wskazując, że stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania sieci gazowej/gazociągu. Nakazane w wyroku NSA z 29 czerwca 2016 r. badanie związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się więc do ustalania czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechaniczne) - co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie i co podkreślała też spółka - lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Organ odwoławczy wskazał zatem, że typowa stacja redukcyjna składa się z fundamentu, obudowy w postaci metalowego kontenera oraz urządzeń technicznych zamieszczonych w kontenerze, które z obudową nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Z kolei, punkt redukcyjno-pomiarowy oraz pomiarowy gazu zlokalizowane na przyłączach - urządzeniach budowlanych, a nie obiektem budowlanym także nie mogą stanowić budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane. Oznacza to, że wniosek Spółki w części jest uzasadniony i zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie sformułowała zarzutów w stosunku do decyzji w części dotyczącej nadpłaty wynikającej z błędnego zsumowania powierzchni budynków oraz ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych budowli, wobec nieprzedstawienia dodatkowych dowodów w tym zakresie, organ odwoławczy w tym przypadku nie zakwestionował rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na brak jednoznacznego wskazania przez prawodawcę w ustawie Prawo budowlane, co należy rozumieć pod pojęciem sieci technicznej – w sprawie - sieci gazowej, zachodzi przypadek o którym mowa w art. 2a o.p. Niewątpliwie bowiem z przedstawionych przez spółkę i organ I instancji wyroków, wydanych odnośnie do spornych stacji redukcyjno-pomiarowych i pozostałych wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów, jak i innych orzeczeń dotyczących kwalifikowania obiektów budowlanych do kategorii budowli, jasno wynika, że przyjęte przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozwiązanie jest niejednoznaczne i od wielu lat wywołuje znaczne problemy interpretacyjne. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że niedające się usunąć w tym zakresie wątpliwości, interpretować należy na korzyść podatnika. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że decyzję organu I instancji w części należało uchylić i uznać za uzasadniony wniosek Spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł (pkt 1a wniosku), w wysokości [...] zł (pkt 2 wniosku dotyczącego obiektów niestanowiących budowli) oraz w wysokości [...] zł w zakresie dotyczącym budynku o pow. [...] W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nadpłaciła podatek w [...] r. o kwotę [...]zł (Spółka bowiem wpłaciła kwotę [...]zł tytułem podatku za [...] r., a więc wyższą o [...] zł, niż wynikało to z korekt deklaracji), stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, tj.: kwoty [...]zł. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł oraz określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał początkowych wartości budowli oraz podstawy opodatkowania budynków, co z kolei poskutkowało częściową odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; 2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w części dotyczącej niewłaściwego określenia wartości początkowych budowli oraz podstawy opodatkowania budynków. W opinii Spółki, decyzja organu odwoławczego w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł (niewłaściwe określenie wartości początkowych budowli oraz podstawy opodatkowania budynków) narusza przepisy prawa. W ocenie Spółki, stanowisko organu odwoławczego w części dotyczącej ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych poszczególnych obiektów budowlanych w kategorii budowle oraz błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania budynków, zgodnie z którym Spółka nie sformułowała w odwołaniu zarzutów do tej kwestii, a zatem organ odwoławczy nie zakwestionował tej części rozstrzygnięcia organu I instancji, stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy oraz podstawowymi zasadami postępowania. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ocenie Skarżącej, nie sposób również zgodzić się z postawionym przez organ odwoławczy zarzutem nieprzedstawienia dodatkowych dowodów w zakresie dotyczącym niewłaściwego określenia wartości początkowych budowli. Podstawą do złożenia przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata [...], był "Raport podsumowujący przegląd podatku od nieruchomości" z dnia [...] r., sporządzony w tym celu przez zewnętrzny podmiot (firmę audytorską), którego wnioski są w posiadaniu organu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że złożona korekta (korekty) deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] budziła wątpliwości, czego skutkiem było ustalenie żądanej przez Skarżącą wysokości nadpłaty za ten rok w kwocie [...]zł (wyższej niż wynikająca ze złożonego wniosku, tj. [...] zł) oraz przeprowadzenie postępowania, które zakończyło się stwierdzeniem nadpłaty w wysokości [...] zł i odmową stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył głównie budowli wchodzących w skład sieci gazowej, które, w ocenie Skarżącej, nie stanowiły przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą i po uchyleniu decyzji organu I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł. Skarżąca w skardze nie zakwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej części. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm - dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie zaś do art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek nieważności, o jakich mowa w art. 134 § 2 P.p.s.a. Istota zarzutów skargi obecnie ogranicza się do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł wobec braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji początkowych wartości budowli oraz podstawy opodatkowania budynków. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 4a O.p. określił wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i przedstawił stosowne wyliczenie. Podkreślić należy, że na podstawie tego przepisu organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zmienia się wysokość zobowiązania podatkowego (pierwotnego) i stwierdza nadpłatę oraz ewentualnie odmawia nadpłaty w stosownej części. Sąd uznał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok [...] w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane było ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego znajdowało oparcie w przepisach prawa ( art. 75 § 4a O.p.) Ponadto, Skarżąca zaakceptowała ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie sformułowała zarzutów odwołania co do odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z błędnym zsumowaniem powierzchni budynków oraz niewłaściwej wysokości wartości początkowej budowli. Odmowa przyznania nadpłaty w tej części spowodowana była nieprzedstawieniem przez Spółkę dowodów. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ocenę organu I instancji. Skarżąca w skardze nie zgodziła się z organem, że nie kwestionowała w odwołaniu odmowy przyznania nadpłaty w tej części. Podała, że przecież zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że w aktach sprawy znajdował się raport, podsumowujący przegląd podatku od nieruchomości, który stanowił podstawę do złożenia wniosku o nadpłatę. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że mając na uwadze treść odwołania, uzasadnienie tego zarzutu odnosiło się wyłączenie do budowli wchodzących w skład sieci gazowej, nie zaś do zarzutu nieuzasadnienia błędów w powierzchni budynków czy wartości początkowej budowli. Uzasadnione było zatem twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżąca nie sformułowała zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tej części. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje przez wydanie decyzji decyzję organu I instancji, co w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącej, miało miejsce i znalazło wyraz w sentencji zaskarżonej decyzji w zestawieniu z decyzją organu I instancji. Stwierdzenie bowiem nadpłaty w odmiennej kwocie niż uczynił to organ I instancji, wymagało od organu odwoławczego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem kwot podatku zadeklarowanego od poszczególnych obiektów budowlanych. Natomiast analizując uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w kontekście art. 210 § 4 O.p., odnoszące się do odmowy przyznania nadpłaty w danej części przez pryzmat tej zasady należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył tę zasadę, lecz nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie było prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części, choć krótkie, odnosi się do meritum rozstrzygnięcia. Wskazuje na niezakwestionowane rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia tej części nadpłaty, która miałaby dotyczyć błędnego zsumowania powierzchni budynków oraz ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych budowli oraz wskazuje na przyczynę utrzymania odmowy, tj. z uwagi na nieprzedstawienie dowodów przez stronę. Podkreślić należy, że we wniosku o nadpłatę sama Skarżąca wskazała, iż odnośnie ujęcia w niewłaściwej wysokości wartości początkowych poszczególnych obiektów budowlanych w kategorii budynki, w ramach audytu sprawdzającego poprawność rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości stwierdziła błędy w zadeklarowanych w latach [...] podstawach opodatkowania budowli. Wskazała, że w ww. latach nie opodatkowała budowli: wiata magazynowa na ul. [...]; wiata stalowa – spawalnia na ul. [...]; wiata samochodowa na ul. [...] (niedoszacowanie za rok [...] r. wynosiło [...] zł, str. 23 wniosku). Nadto wskazała, że pozostałe różnice w ww. latach są najprawdopodobniej błędami rachunkowymi wynikającymi z pomyłki w sumowaniu wartości środków trwałych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle. Skarżąca wskazała również, że w [...] r. przyjęła do opodatkowania środek trwały znajdujący się na terenie innej gminy (niż [...]). Skarżąca także wskazała, że w latach [...] przyjęła błędnie do opodatkowania instalacje znajdujące się w budynkach (pkt c str. 24 wniosku). Skarżąca podała, że w ramach ww. audytu stwierdziła również błędy w zadeklarowanych podstawach opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynikały one z opodatkowania podatkiem należnym od budynków – wiaty magazynowej oraz nieopodatkowania: budynków portierni na ul. [...] i [...] budynku agregatu oraz części budynku aparatowni. Ponadto, omyłkowo nie została sporządzona korekta w związku z rozwiązaniem w [...] umowy dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Umowa ta była zawarta z T. B. S. "P." i dany obiekt był wykorzystywany przez Skarżącą do dnia [...] r. Wskazała też, że pozostałe różnice w ww. latach są najprawdopodobniej błędami rachunkowymi wynikającymi z pomyłki w sumowaniu powierzchni budynków opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w kategorii budynków. Rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji wyjaśnił, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. następuje tylko w wąskim zakresie, to znaczy takim, który związany jest ze złożonym wnioskiem, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w części obejmującej urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków murowanych, uznając za nieprawidłowe podwójne opodatkowanie stacji redukcyjnych, to znaczy raz jako budynków, a raz jako budowli. Organ I instancji wskazał przy tym, że stacje przy ul. [...] oraz [...] nie były ujęte w deklaracji podatkowej na [...] a więc nie można było z ich tytułu stwierdzić nadpłaty. W przypadku pozostałych stacji, organ stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł, ponieważ zmniejszeniu uległa wartość budowli o kwotę [...]zł. Jednocześnie, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł wskazując, że obiekty takie jak kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej, zapewniając jej funkcjonalność. Powołując się zarówno na opinię biegłego, jak i oględziny, organ I instancji wskazał, że całość techniczno- użytkową stanowią wszystkie elementy sieci gazowej, w tym gazociągi, urządzenia zaporowe, odwadniacze, sączki, stacje gazowe (redukcyjno-pomiarowe), punkty gazowe (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe). Każdy z elementów sieci ma do spełnienia inne zadanie, jednak brak któregokolwiek ogniwa tego sytemu powoduje brak możliwości działania tego sytemu. Nie ma możliwości zaliczenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii budynków, ponieważ nie są one trwale związane z gruntem, nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają dachu. W ocenie organu I instancji, kontenerowa obudowa stanowi urządzenie budowlane. Obudowa wraz z urządzeniami, rurami tworzy całość, czyli w tym przypadku sieć gazową, która nie wykazuje cech budynku, stacje gazowe z pozostałymi elementami tworzą gazociąg, który należy zaliczyć do budowli. Przeprowadzone oględziny wykazały połączenie stacji gazowych z rurociągiem. Nie ma zatem podstaw by dzielić sieci na poszczególne elementy i wyodrębniać z tych stacji elementy, ponieważ wszystko stanowi całość techniczno-użytkową. W odniesieniu do budynków organ uznał za zasadne uwzględnienie faktu, że w dniu [...] r. zakończyło się użytkowanie budynku o pow. [...] i o tę powierzchnię należało obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącach [...] r., stąd też nadpłatę z tego tytułu wyliczył na kwotę [...]zł. Sąd podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok [...] w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi takiego uzasadnienia żądania stwierdzenia nadpłaty nie stanowi przedłożony ww. raport, który zawiera ostateczne stwierdzenia, lecz nie podaje przyczyny zmiany wskazanych w korekcie (korektach) deklaracji tych wartości. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swych racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich złożenia, organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącej. Zasadnie organ I wskazał również, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania budynków, zaś prawdopodobna nieudokumentowana przyczyna zmniejszenia ich podstawy nie dała podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wskazać należy, że skoro Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich obiektów i nie uiściła od nich należnego podatku za dany okres, to nie mogą być one uwzględnione przez organ, przy rozpoznaniu sprawy o nadpłatę za dany rok podatkowy. Tym bardziej, że określenie podatku od nieruchomości za dany rok stało się niemożliwe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zdaniem Sądu, w okolicznościach występujących w badanej sprawie, uprawniona była odmowa stwierdzenia nadpłaty za rok [...] z przyczyn wyżej wskazanych. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.